קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא תשלום מע"מ על ביטול הסכם קומבינציה: 1. העובדות הרלוונטיות ונימוקי הערעור הערעור מתייחס להחלטת מנהל מע"מ ומס קניה תל-אביב (להלן: "המשיב") מיום 21.8.05, במסגרתה נדחתה השגת חברת סדרון פרופרטיז (להלן: "המערערת") על שומת עסקאות שהוציא המשיב למערערת בסך של כ- 4.9 מיליון ₪. המערערת, חברה מאוגדת זרה, התקשרה בעסקת קומבינציה עם הפטריארכיה היוונית אורתודוכסית של ירושלים (להלן: "הפטריארכיה") ביום 2.9.95. על פי ההסכם התחייבה המערערת להקים פרוייקט של מלון דירות על חטיבת קרקע בבעלות הפטריארכיה בשכונת אבו - טור בירושלים, תוך חלוקת הזכויות בנכס בין הצדדים (להלן: "ההסכם" או "העסקה"). בכתב הערעור נאמר כי לאחר חתימת ההסכם ובסמוך לכך החלה המערערת בביצוע פעולות מקדמיות על מנת לקדם ולאפשר את ביצוע העסקה. המערערת התקשרה עם אדריכל במטרה לנסות ולתקן תב"ע קיימת, אך התוכניות שהוכנו על ידי האדריכל לא נחתמו ולא הוגשו בגין הפרת ההסכם מצד הפטריארכיה. בנוסף, המערערת פינתה שני דיירים מוגנים מהקרקע נשוא העסקה והרסה את מבני מגורם, כחלק מהתחייבותה בעסקה. היתרי ההריסה הוצאו על ידי הפטריארכיה וחברת אלקונטרן בע"מ (להלן: "אלקונטרן"), עובר לכניסתה של המערערת בנעלי אלקונטרן כפי שיובהר בהמשך. כשלושה חודשים לאחר חתימת ההסכם, הסתבר כי הפטריארכיה מתכוונת שלא למלא אחר כל התחייבויותיה על פי ההסכם. בין היתר, לא נחתמו בקשות להיתרי הבניה ומסמכים אשר יאפשרו ליווי בנקאי לפרוייקט הבניה. ניסיונותיה של המערערת להביא את הפטריארכיה לידי שיתוף פעולה וקיום ההסכם לא צלחו. לאור זאת, ביטלה המערערת את ההסכם נשוא העיסקה ביום 6.2.07. לאחר ביטול ההסכם החלה המערערת בהליכים משפטיים נגד הפטריארכיה. במהלכם הופנו הצדדים להליך בוררות בפני נשיא (בדימוס) בית המשפט העליון כב' השופט מאיר שמגר (להלן: "הבורר"). בפסק הבורר נקבע כי הפטריארכיה הפרה את ההסכם בין הצדדים הפרה יסודית וכי ביטול העסקה מצד המערערת היה כדין. הבורר פסק לטובת המערערת פיצויים בסכום של 26,367,075 ₪ בגין הוצאותיה והשקעותיה (כולל 5% הוצאות תקרה בגובה של 1,270,069.87 ₪), וכן סכום של 2,258,223.58 ₪ בגין אובדן רווחים. במהלך השנים עודכן המשיב על ידי המערערת בדבר הסכסוך בינה לבין הפטריארכיה, וההליכים המשפטיים המתנהלים בין הצדדים. בעקבות הודעת המערערת על ביטול העסקה, דרש המשיב מהמערערת לסגור את תיקה במע"מ. כמו כן, דרש המשיב מהמערערת כי תשיב את מס התשומות שנוכה על ידה שכן נותר בידה ציוד לאחר ביטול העסקה. המערערת טענה כי לא נשאר בידה ציוד וכי אין היא צריכה להשיב את מס התשומות. ביום 26.5.05, לאחר סיום הליך הבוררות, הוציא המשיב למערערת שומת עסקאות בסך של כ- 4.9 מיליון ₪. במסגרת הערעור טענה המערערת כי לא התקיימה כל עסקה בגינה יכול לקום חיוב במע"מ. כמו כן, העלתה המערערת טענה מקדמית על פיה מנוע המשיב מלהוציא את השומה נשוא הערעור. המערערת טענה כי עמדתו הראשונה של המשיב היתה שכתוצאה מביטול העסקה על המערערת לסגור את תיקה במע"מ. המשיב דרש ממנה דרישת מס מצומצמת ביותר בגין מס תשומות שנוכה בגין ציוד אשר כביכול נותר בידה לאחר הביטול. עמדתו החדשה של המשיב באה לעולם רק כאשר המערערת פנתה למשיב ועדכנה אותו בדבר סיום ההליכים המשפטיים בינה לבין הפטריארכיה ועל פסק הבורר. כבר אז ציינה המערערת בפני המשיב, כי להבנתה הסכומים שנפסקו אינם חייבים במע"מ. לגופו של עניין, טענה המערערת כי משנקבע בפסק הבוררות שהעסקה בוטלה כדין וכי המערערת זכאית לפיצוי בגין הפרת ההסכם, אין סכומי הפיצוי חייבים במע"מ. המערערת טענה כי במקרה הנוכחי לא התקיימה עיסקה בגינה יכול לקום חיוב במע"מ, על פי הוראות סעיף 2 וסעיף 7 (2) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). המערערת טענה כי כל טענותיו של המשיב הן טענות סרק - אין מקום לטענה כי ביטול ההסכם היה ביטול חלקי; כי הפיצויים שנפסקו למערערת הם בגדר תמורות עבור שירותים אשר נתנה המערערת או תקבול עסקי, או כי ניתנו שירותי בנייה על ידי המערערת. אין גם כל מקום לטענה כי המערערת נהגה מנהג בעלים בקרקע, תוך כדי הסקת מסקנה כי מדובר בעיסקה אשר יצאה לפועל. המערערת אף לא עלתה על הקרקע והפעולה היחידה שבוצעה על הקרקע היה הליך פינוי שני מתגוררים והריסת המבנה בו התגוררו. מסכת העובדות אשר תוארה בהרחבה בפסק הבורר, לפיה הושקעו על ידי המערערת משאבים על מנת להתקשר בעיסקה ולגרום לפטריארכיה לעמוד בהתחייבויותיה, מעידה על כך שסכום הפיצויים אשר נפסק לה נקבע לצורך השבת המצב לקדמותו, בגין נזקים שנגרמו כתוצאה מהפרת ההסכם וביטולו כדין. אין לראות בפיצוי מעין זה בגדר אירוע מס, שכן הפיצוי אינו עיסקה ואין בגינה מחיר. חלק הארי של הפיצוי נפסק בגין סכומים אשר שולמו על ידי המערערת בקשר לרכישת הזכויות החוזיות להתקשרות בעיסקת הקומבינציה, והוצאות נלוות לרכישה זו. סכומים אלה הוצאו ללא כל קשר לשירותי הבנייה אותם התחייבה המערערת לספק במסגרת ההסכם. אין להם כל קשר למערכת היחסים החוזית בין המערערת לבין הפטריארכיה. לכן, אין להעלות על הדעת חבות במע"מ בגינם. המערערת אף הבהירה כי המרכיב של פיצוי בגין הוצאות תקורה בשיעור 5% על ידי הבורר, אינו בגדר תקבול עיסקי שכן מדובר באלמנט נוסף של פיצוי אשר נפסק על ידי הבורר, כדי להשיב למערערת את הנזקים שנגרמו לה בקשר להשקעות משאבי כח אדם, שירותי משרד וכדומה. המערערת התייחסה בהרחבה להוראות סעיף 7 (2) לחוק, וטענה כי ביטול העיסקה על פי פסק דין של בית משפט מוסמך, אשר אישר את פסק הבורר, מהווה ביטול של העיסקה במלואה. המערערת טענה כי אין כל מקום לטענת המשיב בדבר מכר חוזר של המקרקעין מאת המערערת לפטריארכיה, שכן המערערת לא עלתה כאמור על הקרקע ולא נהגה בה מנהג בעלים. עוד טענה המערערת כי ניכוי שומות בגין הוצאות הקשורות לביצוע העיסקות אינו מעיד על הוצאתה לפועל של העיסקה. 2. תשובת המשיב המשיב טען כי חיוב המערערת במע"מ הינו כדין. בשלב ראשון, הבהיר המשיב כי עמדתו היא כי החיוב חל על סכום הפיצויים בגין החזר הוצאות והשקעות בלבד, ולא על רכיב הפיצוי בגין הפסד רווח עתידי. עם זאת, נפלה בשומה ובהחלטה טעות והחיוב במס חושב בגין סכום הפיצויים הכולל בסך של כ- 28.9 מיליון ₪, ולא בגין סכום הפיצוי בגין הוצאות והשקעות בלבד בסך של כ- 26.3 מיליון ₪. עוד טען המשיב כי מבחינה מיסית, הקביעה שההסכם בין המערערת לפטריארכיה בוטל כדין, אינה מספיקה כדי שהמערערת לא תחוב במס. כדי להגיע לתוצאה של אי חבות במס יש לקבוע כי לא התקיימה הפעילות הכלכלית נשוא המיסוי. לטענת המשיב, מישור היחסים בין הצדדים שונה ממישור היחסים שבין המערערת לדיני המס - אפשר שבמישור היחסים שבין המערערת לפטריארכיה בוטל ההסכם למפרע, אך במישור היחסים שבין המערערת לדיני המס יהיה הביטול צופה פני עתיד. המשיב טען כי לאור המבחנים בדבר קיומה של עיסקה לצורך דיני המס, כפי שנקבע בע"א 307/85 מנהל מס שבח מקרקעין נ' עידית זמר פ"ד מא(4) 826 (להלן: "פס"ד זמר"), יש לקבוע כי במקרה הנוכחי התקיימה עיסקה. ביטול העיסקה אינו ביטול למפרע שכן לא מדובר במקרה בו לא היו דברים מעולם, אלא בוצעה פעילות כלכלית החייבת במס. לכן, הפיצוי שקיבלה המערערת בגין החזר הוצאות והשקעות שביצעה מהווה תשלום בגין השירותים שהעניקה לפטריארכיה. הפיצוי מהווה חלק ממחיר העסקה כפי שעולה מהוראות סעיף 7 לחוק. יתרה מזאת, לדברי המשיב, יש לראות בפעולות שביצעה המערערת כשירות בניה אותו נתנה לפטריארכיה. שירות זה חייב במס ולכן יש לראות בפיצוי כחלק ממחיר העסקה. לחלופין, טען המשיב כי השבת הזכות בקרקע של המערערת לפטריארכיה מהווה מכר חוזר של הזכויות בקרקע מהמערערת לפטריארכיה. באשר לניכוי התשומות - טען המשיב כי אם תתקבל טענת המערערת שהעיסקה לא יצאה לפועל, עליה להשיב את כל התשומות אותן ניכתה בגין העסקה, לאור הוראות סעיף 41 לחוק. באשר לטענה המקדמית על פיה מנוע המשיב מלהוציא את שומת העיסקאות, טען המשיב כי אין לראות בהתכתבות ביחס להשבת מס תשומות בגין ציוד שנותר לכאורה בידי המערערת, לאחר ביטול העיסקה - כמניעה כלשהי להוצאת השומה. 3. מוסכמות ופלוגתאות על מנת להתייחס לטענות הצדדים יש לפרט את המוסמכות והפלוגתאות כפי שאלה הוגשו על ידי הצדדים. להלן העובדות המוסכמות על ידי הצדדים: א. עניין הערעור הוא בחיוב מע"מ שהשית המשיב על המערערת בגין הפיצוי שנפסק לה בפסק הבורר כאמור לעיל. ב. פסק הבורר אושר על ידי בית משפט מחוזי בירושלים וקיבל תוקף של פסק דין. בפסק הבורר נקבע כאמור כי העסקה הופרה בידי הפטריארכיה והמערערת ביטלה את העסקה כדין. לפיכך, נפסק למערערת סכום פיצויים בגין הוצאות, אובדן רווחים ונזקים נוספים שנגרמו לה הקשורים לעסקה שלא צלחה (להלן: "הפיצויים"). ג. המערערת והמשיב מסכימים כי פסק הבורר מהווה חלק מהמסכת העובדתית. ד. המערערת הינה חברה זרה, שהתקשרה כאמור בהסכם מול הפטריארכיה. לצורך ביצועו נכנסה המערערת בנעלי אלקונטרן. האחרונה היתה קשורה בעסקת קומבינציה קודמת (להלן: "העסקה המקורית") עם הפטריארכיה שנחתמה בשנת 1980, ולא יצאה לפועל. לאלקונטרן היתה שותפה בעסקה המקורית, חברת אפריקה ישראל בע"מ (להלן: "אפריקה ישראל"). ה. המערערת שילמה לאלקונטרן ולאפריקה ישראל סכום של 2,362,500 דולר בצירוף מע"מ, בתמורה לרכישת זכויותיהן בעסקה המקורית, שנפרס על פני מספר תשלומים. אלקונטרן ואפריקה ישראל הוציאו חשבוניות מס למערערת בגין כל התשלומים שקיבלו בסכום של 2,362,500 דולר בצירוף מע"מ. המערערת ניכתה את חלקו העיקרי של מס התשומות הגלום בחשבוניות (כ- 60% שהם כ- 773,040 ₪ קרן). כמו כן, המערערת ניכתה את המס הגלום בחשבוניות נוספות שקיבלה מאלקונטרן ומאפריקה ישראל בסך של כ- 75,000 ₪ קרן. בסמוך לביטול העסקה, המערערת פסקה מלקזז את מס התשומות בגין חשבוניות נוספות שהוצאו לה, לרבות חשבוניות בגין חלק מתשלומי רכישת הזכויות. ו. המערערת שילמה לאפריקה ישראל ולאלקונטרן תשלומים בגין רכישת הזכויות שלא נתבעו בגינם סכומי מע"מ תשומות. ז. המערערת שילמה מס רכישה בגין רכישת הזכויות מאלקונטרן. כמוכן, נשאה בתשלום הוצאות נוספות כגון: דמי הסכמה ודמי תיווך. ח. בסמוך לחתימת העסקה, החלה המערערת בביצוע פעולות מקדמיות שמטרתן קידום העסקה. מעבר לפעולות שיפורטו כדלהלן, לא נעשה ולא הוקם דבר בקרקע נשוא העסקה: - המערערת התקשרה עם אדריכל בניסיון לתיקון התב"ע הקיימת אשר אפשרה הקמת מלון דירות על הקרקע, ואשר הותקנה עוד בטרם כניסת המערערת לעיסקה. האדריכל הכין תוכניות להוספת אחוזי בניה ושינוי חלוקה פנימית. התוכניות לא נחתמו בשל הפרת ההסכם על ידי הפטריארכיה. - המערערת פינתה שני דיירים מוגנים שהתגוררו בקרקע והרסה את המבנים בהם התגוררו, בהתאם להתחייבותה בהסכם. הליך הפינוי, שהיה כרוך בתשלום דמי פינוי לדיירים המוגנים, היה הליך הכנה מקדמי שנדרש בהוראות התב"ע הקיימת כתנאי לתחילת בניה בשטח. את מכתב הפינוי לדיירים המוגנים הוציאה הפטריארכיה, והסכמי הפינוי נוסחו ונחתמו בכפוף לאישורה. הריסת המבנים בוצעה לפי היתרי הריסה התקפים לשלוש שנים, אשר הוצאו על ידי אלקונטרן והפטריארכיה במחצית הראשונה של שנת 1995. ט. שלושה חודשים לערך לאחר חתימת העסקה, הבינה המערערת כי הפטריארכיה אינה מתכוונת למלא אחר התחייבויותיה העולות מההסכם, ביניהן שתי התחייבויות יסודיות. האחת הינה התחייבותה לחתום על בקשות להיתרי הבניה והשניה הינה חתימה על מסמכים שנדרשו לשם העמדת ליווי בנקאי. משמע, לפרוייקט לא הוצא אישורי בניה. י. המערערת המשיכה עד סוף שנת 1996 להשקיע כספים ומאמצים להוצאת העסקה אל הפועל, חרף הפרת ההסכם על ידי הפטריארכיה. זאת, בניסיון להוביל את הפטריארכיה לתקן את ההפרות. רק כשהתברר באופן סופי כי הפטריארכיה אינה מתכוונת לקיים התחייבויותיה בעסקה, ביטלה המערערת בתאריך 6.2.97 את ההסכם. יא. עד למועד ביטול העסקה הוציאה המערערת כ- 5,000,000 דולר הקשורים לעסקה. הצדדים כללו במוסכמות טבלה המפרטת את הסכומים השונים אשר הוצאו כמפורט לעיל. יב. בפסק הבורר נקבע כי פעולת ביטול העסקה נעשתה כדין עקב הפרה יסודית מצד הפטריארכיה. לאור זאת, נפסק למערערת פיצוי לצורך השבת מצבה לקדמותו בגין הנזקים שנגרמו לה. ראשי הנזק פורטו בפסק הבורר. בנוסף, נפסק כי הטיפול בכל הנוגע לסוגיית מע"מ ייעשה בתיאום עם רשויות המס, ולפי עקרונות החוק. יג. המערערת עדכנה את משרד מע"מ בירושלים ובהמשך את המשיב, אודות הסכסוך וההליכים המשפטיים שבינה לבין הפטריארכיה. בעקבות הודעת ביטול העסקה, דרש המשיב לסגור את תיק המערערת במע"מ. כמו כן, דרש מהמערערת להשיב מס תשומות שנוכה על ידה. זאת, כיוון שטען שלאחר הביטול נותר ציוד בידי המערערת. המערערת חלקה על הדרישה ועל העובדה כי נשאר בידיה ציוד. יד. המערערת חויבה במס ערך מוסף בסכום של 4,918,047 ₪ (קרן) בגין הפיצויים שנפסקו לה בפסק הבורר, בשומת עסקאות מתאריך 26.5.05. המערערת הגישה השגה על השומה בתאריך 14.7.05, שנדחתה בהחלטת המשיב בתאריך 21.8.05. טו. בפסק הבורר חוייבה הפטריארכיה בתשלום פיצויים בגין הנזקים שנגרמו למערערת עקב הפרת ההסכם ותוצאותיה. סכום הפיצויים כלל אובדן רווחים והחזר הוצאות והשקעות. הצדדים הסכימו כי אם יידחה הערעור, תחוב המערערת במע"מ בגין הסכום שנפסק כפיצויי עבור החזר הוצאות והשקעות בסך של כ- 26,367,075 ₪ בלבד. להלן הפלוגתאות בין הצדדים: א. האם זכאי המשיב להשית על המערערת חיוב במע"מ בגין סכומי הפיצויים. ב. האם לנוכח עמדותיו הקודמות של המשיב היה המשיב מנוע מלהוציא את השומה נשוא הערעור. ג. האם התקיים מכר חוזר של הזכויות בקרקע מהמערערת לפטריארכיה. ד. האם חייבת המערערת בנסיבות העניין בהשבת התשומות אותן ניכתה בגין החשבוניות שהוצאו לה בגין הוצאות הקשורות בביצוע העסקה. ה. מחלוקת עובדתית: האם פקעה התב"ע הקיימת בקרקע בסמוך לשנת 2000. בשלב מאוחר יותר נוספו שתי ראיות: נספח ד' 1 - מכתב סגן ומ"מ מנהל אגף תכנון העיר מר מנחם גרשוני. המכתב נושא כותרת "תכניות מס' 3160 + א' + ב'". נספח ד' 2 - תהליך אישור לתוכנית 3160 המתייחסת לתכנית מלון דירות בגבעת חנניה, שנגנזה בתאריך 20.2.00. 4. דיון והחלטה א. טענת המניעות אינני רואה כל מקום לטענה זו של המערערת. אין מחלוקת בין הצדדים כי דרישת המשיב לסגור את תיקה של המערערת במע"מ, היתה בשלב מוקדם ולפני שהתבררו העובדות הרלוונטיות כפי שפורטו בפסק הבורר. באותה דרישה נאמר כי אם לא ייסגר התיק ייאלץ המשיב לפעול לשם סגירת התיק על פי החלטת המנהל, שכן אין למערערת פעילות עיסקית ולכן אין היא נכללת בהגדרת "עוסק". בתשובה לפנייה זו שלחה המערערת מכתב למשיב, בו תיארה את המצב על פיו מצוייה העיסקה במסגרתה נוכו התשומות בדיון משפטי אשר עבר לבוררות. המערערת הבהירה כי במסגרת ההליכים טענה לביטול העיסקה עקב הפרתה, ואילו הצד השני תבע לקיים את העיסקה. המערערת ציינה "מעמד העיסקה איננו ברור והוא טעון הכרעה משפטית בבוררות, כאמור לעיל". המערערת ביקשה להמתין פרק זמן של שישה חודשים לפחות עד אשר יתברר מעמד העיסקה. המערערת חזרה והתייחסה לדרישה זו של המשיב בנספח ג' 1, אותו שלחה למשיב בדצמבר 2001. המערערת שבה והבהירה כי הסיבה להגשת דוחות אפס היתה סכסוך משפטי עם בעלי הקרקע בהסכם הקומבינציה, דבר אשר מנע ממנה להתקשר עם רוכשים פוטנציאלים בעיסקאות למכירת זכויות במקרקעין, אשר אמורות היו להתבצע אילמלא אותו סכסוך משפטי. עוד ציינה המערערת במכתב זה (נספח ג' 1), כי ביקשה להימנע מסגירת התיק עקב העובדה שההליכים המשפטיים בינה לבין הפטריארכיה מצויים בעיצומם. לאחר מספר חודשים הודיע המשיב כי התיק נסגר על ידו ובקשות נוספות לבטל את הודעת הסגירה נותרו, לטענת המערערת, ללא תגובה. באותו מכתב אף נאמר כי באופן מפתיע דרש המשיב באוקטובר 2001 מאת המערערת להגיש דוחות שוטפים. מבירור שנערך עלה כי תיק העוסק לא נסגר כפי שנמסר למערערת אלא בוצעה בו הקפאה שהסתיימה. לאור אותה דרישה חידשה המערערת את הדיווח השוטף. במכתב זה (נספח ג' 1) אף הודיעה המערערת כי ההליכים המשפטיים עליהם דיווחה בעבר, במסגרתם פעלה לביטול הסכם הקומבינציה ותבעה פיצויים בגין ההשקעות שבוצעו בפרוייקט, טרם הסתיימו. המערערת פירטה את מצב הבוררות ואת קביעתו של הבורר בשאלת האחריות. המערערת ציינה במפורש כי בשלב הבא של הבוררות עתיד להתברר שיעור הנזק ולהיקבע סכום הפיצויים שהנתבעים יחוייבו לשלם למערערת. באותו מכתב נטען כי לא נשאר בידי המערערת ציוד ומלאי לאחר ביטול הסכם הקומבינציה. בסופו של המכתב ביקשה המערערת לבטל את דרישת הדיווח לאור האמור במכתב. ביום 22.2.04 שלחה המערערת מכתב נוסף למשיב בו נאמר כי הסתיימו ההליכים המשפטיים (נספח ג' 2). במכתב נאמר כי אין בפסק הדין דבר המשנה את ההודעות הקודמות, על פיהן לא נותרו בידי המערערת ציוד ומלאי. במכתב נאמר במפורש כי סכום הפיצוי שנפסק לטובת המערערת מהווה פיצוי בגין הנזקים אשר נגרמו לה ולכן איננו חייב, להבנתה, במע"מ. בסופו של המכתב נאמר כי ניתן לסגור את תיק המע"מ של החברה. בתשובה למכתב זה נשלח על ידי המשיב מכתב - נספח ג' 3 מפברואר 2005. במכתב נאמר כי העיסקה בוטלה וכי לא ניתן לאשר באותו שלב כי העובדה שלמערערת לא נותר ציוד לאחר ביטול העיסקה - פוטרת אותה מהשבת התשומות שניכתה. לסיכום נאמר כי "בשלב זה לא ניתן לסגור את תיק החברה במע"מ ובוודאי לא אוכל לאשר כי החברה אינה חייבת מע"מ כתוצאה מביטול העיסקה". מהשתלשלות העניינים המפורט לעיל, עולה במפורש כי שני הצדדים היו ערים לכך שמתנהלים הליכים משפטיים באשר לביטול העסקה. עוד עולה, כי למרות טענתה של המערערת בדבר סגירת התיק - התברר בדיעבד כי התיק במע"מ לא נסגר אלא הוקפא. בסופו של דבר, בשנת 2005 לאחר שניתן פסק הבורר, קבע המשיב במפורש כי אין הוא יכול לסגור את התיק ואף אין הוא יכול לאשר כי המערערת איננה חבה במע"מ כתוצאה מביטול העיסקה. המערערת מצידה טענה כי סכום הפיצוי אינו חייב במע"מ. כלומר, קיימת מחלוקת בין הצדדים שהיא למעשה נשוא הדיון שבפניי. אינני רואה כל מקום או צורך בדיון המשפטי הארוך אותו ערכה המערערת בסיכומים באשר להבטחה שלטונית, שכן טיעונים אלה אינם דרושים במקרה הנוכחי. המשיב פעל על פי העובדות אשר היו בפניו בזמנים הרלוונטים - הדרישה לסגירת תיק מע"מ התבססה על דיווח אפס מצד המערערת. המערערת הסבירה כי מתנהלים הליכים משפטיים בפני הבורר והמשיכה לדווח בעניין זה עד לקבלת פסק הדין הסופי של הבורר. משנודעה קביעתו של הבורר והסכומים אשר נפסקו על ידו, פעל המשיב על פי העובדות אשר התבררו לו לאשורן במועד זה. אין לכן כל מקום לטענתה של המערערת באשר להסתמכות על עמדה כלשהי או קביעה של המשיב, שכן שני הצדדים היו ערים לקיומם של ההליכים המשפטיים והמתינו למעשה לסיומם, על מנת שתוכל להתגבש עמדה סופית של המשיב באשר לעיסקה. ראה לעניין זה פסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 1107/03 טהורי נ' פקיד שומה תל-אביב (סעיף 13 לפסק הדין). לאור כל האמור לעיל, אין מקום לטענת המניעות של המערערת. ב. משמעותו של ביטול הסכם בגין הפרה. המערערת טענה במסגרת סיכומיה כי השאלה האם ביטול הסכם עקב הפרה חל למפרע ממועד כריתתו או ממועד ביטולו ואילך - הינה שאלה סבוכה ועתיקה אשר טרם הוכרעה בפסיקה. לכן, תמוה בעיניה כיצד יכול לראות המשיב את ביטול העיסקה נשוא הערעור כביטול למפרע אף על פי דיני החוזים הכלליים, במיוחד כאשר הבורר פסק כי מדובר בפיצויים שמטרתם להשיב את המערערת לנקודה בה היתה ערב העיסקה. אומנם, הדיון בשאלת תוקף ביטולו של הסכם בגין הפרה נערך על ידי המערערת בעיקר במסגרת הדיון בהוראות סעיף 7 (2) לחוק מע"מ, אשר אינני סבורה כי הוא רלוונטי במקרה שבפני, כפי שגם סברה המערערת. עם זאת, נראה שיש להתייחס לשאלה זו בתחילת הדיון, שכן שאלת המשמעות של ביטול הסכם מחמת הפרה הינה שאלה רלוונטית לדיון שבפני באופן כללי ולכן מצאתי לנכון להתייחס אליה כבר עתה. נראה כי כיום אין מחלוקת של ממש בדבר משמעותו של ביטול הסכם בגין הפרתו על ידי הצד הנפגע. בספרם חוזים (כרך ב') בעמ' 1108 מבהירים ד. פרידמן ונ. כהן כי "ההבדל המהותי בין ביטול מחמת פגם ברצון לבין ביטול מחמת הפרה, הוא שביטול מחמת פגם ברצון פועל למפרע, ואילו ביטול מחמת הפרה כוחו יפה רק מכאן ולהבא." בע"א 741/79 כלנית השרון נ' הורוביץ הבהיר כב' השופט ברק (כתוארו אז) כי אין בסיס לקביעה כי עם ביטול החוזה הוא מתבטל למפרע. ביטול החוזה משמעותו שחרור הצדדים מחובתם לבצע חיוביהם בעתיד, אך אין פירושו עקירת החוזה מהמציאות המשפטית שבין הצדדים. באותו פסק דין אף הסביר כב' השופט ברק כי אין לומר שמטרת ההשבה בעקבות ביטול החוזה היא השבת המצב לקדמותו, אלא מניעת התעשרות שלא כדין. בע"א 5267/03 פראג' גשורי נ' מיטל ציינה כב' השופטת ארבל כי בעבר היתה דעה כי לביטול חוזה בעקבות הפרה אופי רטרוספקטיבי. הסיבה לכך היתה נעוצה בדעה כי מטרת ההשבה היא החזרת הצדדים למצבם טרם עשיית החוזה. הגישה המקובלת כיום רואה כבסיס רעיוני של חובת ההשבה את דיני עשיית העושר ולא החזרת המצב לקדמותו. מכאן עולה, כי שוב אין מקום לדעה על פיה ביטול חוזה בעקבות הפרה הינו למפרע. גם כב' השופטת פרוקצ'יה התייחסה לבסיס ההשבה בהקשרים השונים של חוזה שבוטל בגין פגם ברצון וחוזה שבוטל בגין הפרה. לדבריה, האבחנה האפשרית בין שני המצבים בעניין ההשבה "קשורה בכך שבביטול חוזה מחמת פגם בכריתות פועל הביטול לאחור ממועד ההתקשרות, משל היה החוזה כלא היה. לעומת זאת, בביטול מחמת הפרה מתבטל החוזה ממועד הפרתו כשפני הביטול מכאן ולהבא". הדיון בשאלת אופי ההשבה והבסיס המשפטי להשבה זו, חורג מהעניין שבפניי. עם זאת, ברור מפסק דין פראג' כי ההלכה היום בעניין ביטולו של הסכם מחמת הפרה היא חד משמעית - הביטול פועל מכאן ולהבא בלבד ואין מקום לטענה על פיה ביטולו של הסכם מחמת הפרה מאיין למעשה את ההתקשרות החוזית ופועל למפרע. מכאן עולה כי יש להתייחס בדיון שבפניי לתוצאותיו של הסכם אשר בוטל כדין מחמת הפרתו,כאשר הביטול פועל מכאן ולהבא. עם זאת, אין בקביעה זו כשלעצמה כדי להכריע בשאלת החיוב במע"מ בגין הפיצויים שנפסקו על ידי הבורר בגין ההפרה. שאלה זו תבחן להלן על פי שלבי הבדיקה הרלוונטים. ג. האם הסכומים שהתקבלו על פי פסק הבורר מהווים עיסקה על פי החוק? - האם התשלום על פי פסק הבורר הינו במהלך עיסקה של המערערת? סעיף 2 לחוק קובע כי על עיסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחוז ממחיר העיסקה או הטובין. "עיסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק ככוללת, בין היתר "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עיסקו, לרבות מכירת ציוד". "שירות" הוגדר "כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר". השאלה הראשונה העולה אם כן היא האם הסכומים שנפסקו במסגרת פסק הבורר הם במהלך עסקיה של המערערת. נראה כי יש לקבל בעניין זה את עמדת המשיב, כי פסק הבורר קשור לעיסקת הקומבינציה בה התקשרה המערערת עם הפטריארכיה, על פי ההסכם אשר צורף כנספח ב' למוסכמות ופלוגתאות שהוגשו על ידי הצדדים. מסקנה חד משמעית זו עולה גם מסעיף 4 לפסק הבורר אשר צורף כנספח א' למוסכמות והפלוגתיות, במסגרתו הביא הבורר את תמצית הטענות של המערערת. המערערת טענה כי בספטמבר 95', לאחר מו"מ רצוף מהמורות וגיבוש הסכמות עם צדדים שלישיים, התקשרו המערערת והפטריארכיה בעיסקת קומבינציה לבניית פרוייקט של מלון דירות, כאשר החוזה מטיל על המערערת בתפקידה כיזם את כל שורת ההתחייבויות הארוכה הכרוכה בביצוע הפרוייקט. המערערת נכנסה לפעילות אינטנסיבית תוך השקעת כספים עצומה, ואילו הנתבעים שלחו את המערערת למרוץ מכשולים והפרו את החוזה בהפרה יסודית. פסק הבורר והסכומים שנפסקו על פיו, הן בחלק הראשון והן בחלק השני, מתייחסים כולם להתקשרות עיסקית זו שבין המערערת לפטריארכיה, ולהפרת ההתחייבות על ידי הפטריארכיה שהצדיקה את ביטול ההסכם, כאשר אותו חלק של הפיצוי אשר איננו מתייחס להפסדי רווחים בעתיד הינו במחלוקת בתיק שבפניי. לכן, אין ספק כי הסכומים שהתקבלו על פי פסק הבורר על ידי המערערת התקבלו במהלך עיסקה. אולם, כפי שנקבע על ידי כב' השופט ביין בע"ש 143/89 מבני פלס בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, , העובדה שהתקיים במערערת מרכיב אחד של הגדרת "עיסקה" אינו יוצר חזקה שהתקיימו בו גם יתר המרכיבים. כב' השופט ביין קבע שם כי המחלוקת בין הצדדים היא "האם התשלומים לפי הסכם הפשרה, הם למעשה תשלום הכרוך בדרך זו או אחרת בשירותי העבר, או שמא ניתן כאן פיצוי על כך שנמנע מהמערערת להמשיך את שירותיה לפי מערכת ההסכמים ולזכות בדרך זו ברווח" יש לזכור כי במקרה שבפניי אין מחלוקת בין הצדדים כי הפיצוי בגין אובדן הרווח אשר נפסק במסגרת פסק הבורר, הצופה פני עתיד אינו חייב במע"מ. יהיה אם כן מקום לבחון את מהות התשלום שנקבע על ידי הבורר. - התייחסות לטענות המערערת בדבר פיצויים המשתלמים בגין הפרת הסכם. במסגרת סיכומיה טענה המערערת באופן כללי כי מקום בו מתקבל פיצוי בגין נזק שנגרם לנכסיו של ניזוק, אין לראות את הניזוק כמי שביצע מכירה ולכן אין הפיצוי שנפסק על ידי הבורר במקרה הנוכחי מהווה תמורה חייבת במע"מ. בין היתר, היפנתה המערערת בתמיכה לטענה זו לפסקי הדין בעניין מזרחי, חב' אול שירותים ואבי צמיגים. אינני רואה מקום להקיש מפסקי דין אלה לעניין שבפניי. בעניין ע"ש 4/88 רחמים ואלי מזרחי נ' מנהל מע"מ ומס ערך מוסף, , נידון פיצוי בגין פגיעה בדחפור ונקבע כי מדובר בנזק רכוש ולא בתשלום בגין השימוש בדחפור. בעניין ע"ש 166/00 אבי צמיגים נ' מנהל אזורי חיפה, התייחס בית משפט לקבלת פיצויים בגין נזקי רכוש. נקבע כי נזקי שריפה וקבלת פיצויים בגינה אינם בגדר אירוע מס, אם כי השאלה אשר היתה במחלוקת באותו עניין התייחסה לניכוי מס תשומות אשר גלום בשכר טרחה, אותו שילם העוסק לעורכי דינו שפעלו לקבלת פיצויים בגין שריפה שאירעה בעסק. בעניין ע"א 1694/92 חב' אול שירותים נ' מושיץ פד"י מט (2) 397, הוטלה על מנהל של חברה אחריות אישית בנזיקין בגין דרך ניהולה של החברה ומכירת נכסיה. בית המשפט התייחס, בין היתר, לשאלה האם יש לחייב במע"מ את הפיצוי אשר התקבל מאותו מנהל בגין הטלת האחריות האישית עליו. במסגרת בחינת שאלה זו התייחס כב' השופט גולדברג להגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ. נקבע על ידו כי לאור הגדרת "מכר" אין מקום לסברה כי קבלת פיצוי נזיקי הוא בגדר אירוע החב במע"מ "שכן ההנחה היא שבמצב זה ניתקת הזיקה הנמצאת ביסוד החיוב במס, בין קבלת התשלום לבין פעילותה המסחרית של אותה יחידה". בית המשפט היפנה לא. יורן היבטי מס בפיצויי נזיקין. יורן הבהיר כי הריבוי שבהגדרת מכר בחוק כולל פעולות משפטיות רצוניות שאינן נופלות בגדר ההגדרה הרגילה של מכר, כגון השכרה, מתן רשות שימוש בתמורה וכן פעולות בלתי רצוניות מסוימות כגון הפקעה וחילוט. לדברי יורן, מריבוי זה של פעולות בלתי רצוניות עולה כי פעולות אלה אינן נכללות בגדר ההגדרה הרגילה של מכר, שכן אחר כלא היה צורך בריבוי. מכאן עולה כי מימוש כפוי של נכס אינו בגדר מכר כהגדרתו הרגילה, הואיל ומימוש כפוי על ידי מעשה נזיקין מפוצה או משופה אינו כלול בריבויים, התוצאה היא כי קבלת פיצוי או שיפוי בגין פגיעה בנכס אינה בגדר מכר ואינה חייבת במע"מ. לאור דברים אלה העלה כב' השופט גולדברג את השאלה האם אותו כלל שאליו היפנתה למעשה המערערת, לפיו הגדרת "מכר" איננה כוללת קבלת פיצוים נזיקיים - רלוונטית גם בנסיבות פסק הדין. שאלה זו עולה לדבריו "שכן, להבדיל ממקרה של פיצוי עקב אובדן הנכס או גניבתו, העוולה שבגינה חב מושיץ (מנהל החברה - ד.ק.) בתשלום הפיצוי נושאת אופי מסחרי ". בית משפט קבע כי אופיה המסחרי של העוולה אינו בו כדי להצדיק סטיה מהכלל האמור לעיל. הסיבה לכך היא שדיני הנזיקין מכירים בכך שפעילות מסחרית מחייבת סיכונים והאחריות בניזיקין מוטלת רק כאשר הסיכון שהתממש אינו מצוי במתחם הסיכונים הסבירים "מאחר שהטלת האחריות בנזיקין מושתת על ההלכה שהסיכון שיתממש אינו בגדר סיכון טבעי לפעילות העיסקית, הרי שאין יסוד לסברה שהערך שנוסף לחברת אול כתוצאה מחבותו של מושיץ בנזיקין היא עקב פעילותה המסחרית" (עמ' 417 לפסק הדין - מול האות ז'). מהאמור לעיל עולה כי הדיון אשר נערך בפסקי הדין לעיל אינו רלוונטי למקרה שבפניי, ואין מקום להסיק מהם לעניין מהות החיוב הכספי אשר נפסק בפסק הבורר כפיצויי בגין הפרת הסכם אשר בוטל כדין. גם ההפניה לנמדר מס ערך מוסף (מהדורה שלישית) בעמ' 390 אינה רלוונטית למקרה שבפניי. המחבר התייחס לנזק כאשר מובהר, תוך התייחסות לפסק דין מזרחי, כי פיצויים בגין נזק לנכסי הון של העוסק אינם חייבים במס היות ואין האירוע מהווה עיסקה. יש אם כן לחזור ולבחון את מהות התשלום שנפסק על ידי הבורר בגין הפרת ההסכם לגופו. - מהות הפיצויי שנקבע בפסק הבורר. טענתה העיקרית של המערערת לעניין מהות הפיצויים על פי פסק הבורר, היא הטענה כי מפסק הבורר עולה, באופן ברור, כי סכום הפיצוי שנפסק הוא סכום פיצוי המגיע לה "לצורך השבת המצב לקדמותו בגין נזקים שנגרמו לה כתוצאה מהפרת ההסכם" (סעיף 5.1.3.2 לסיכומים). עוד נאמר באותו סעיף, כי חלק הארי של הפיצויים נפסק בגין סכומים ששולמו על ידי המערערת בקשר עם רכישת הזכויות החוזיות להתקשרות בעיסקת הקומבינציה מהחברות שהחזיקו בהן מתוקף חוזה משנת 80, ובגין הוצאות נלוות לרכישה זו. המערערת הדגישה כי סכומים אלה הוצאו ללא קשר לשירותי הבנייה אותם התחייבה לספק, ואין להם קשר למערכת היחסים החוזית בין הצדדים. אין לכן, לטענת המערערת, לחייב במע"מ בגינם. המערערת טענה כי אין המקרה הנוכחי דומה למקרה בעניין מבני פלס, שם ניתנו שירותי בנייה לאורך תקופה ארוכה קודם לסיום ההתקשרות והמבנה שהוזמן הוקם באופן חלקי. לכן, ביטא שם סכום הפיצוי שנפסק תמורה בגין עבודות שבוצעו שתמורתם החוזית טרם שולמו, כאשר בית משפט שיקלל, בין היתר, את סכומי התביעות שהוגשו בגין הפרת ההסכם המתייחסים לשירותים שניתנו. המערערת טענה כי מעולם לא סיפקה שירותים כלשהם לפטריארכיה, מעולם לא בנתה על הקרקע ואף לא החלה בפעולות לבנייה, וזאת בגין סירובה של הפטריארכיה לחתום על הבקשות. מדובר בהחזר כספים בגין רכישת המקרקעין ולא בגין שירותים שניתנו, כביכול, לפטריארכיה. פסק הבורר מתייחס לטענתה לפעולת פינוי הדיירים כאל פעולת הכנה הכרחית. המערערת היפנתה לקביעותיו של הבורר בעמ' 23 סעיף 14 לחלק השני, לשם הוכחת טענתה כי הפיצוי נפסק לה על מנת להשיב את המצב לקדמותו. לפסק הבורר אתייחס בהרחבה בהמשך. על טענות אלה חזרה המערערת בסיכומי התשובה. בסעיף 2.4 לסיכומי התשובה טענה המערערת כי הפיצויים נועדו על מנת להעמיד אותה בנקודת האפס, ועוד כי "סכומי הפיצויים שולמו כהחזר הוצאות גרידא, במסגרת עיסקה אחרת אשר היתה אמורה להניב למערערת עיסקאות חייבות במע"מ וזאת בגין ציפיתה הסבירה של המערערת למכירת הדירות המבטאת את חלקה בפרוייקט". בסעיף 2.18 חזרה המערערת על הטענה כי הפיצויי מיועד להשיב את המצב לקדמותו בגין ההוצאות וההשקעות שהוציאה לצורך ביצוע פעולות הכנה מקדמיות לקראת קיום ההסכם, ואין בו כדי להצביע על תחילת ביצועו. לאור זאת טענה המערערת כי עובדות המקרה שונות לחלוטין מהעניין שנידון במבני פלס ולא מדובר בחלק מהתמורה שניתן עבור שירות. לפני שאתייחס לטענותיה של המערערת באשר לקביעותיו של הבורר, יש להבהיר כי העובדה שעובדות המקרה שבפניי אינן זהות למקרה של מבני פלס, אין בה כדי לשנות את הקביעה העקרונית על פי אותו פסק דין, על פיה פיצוי המהווה למעשה "תשלום הכרוך בדרך זו או אחרת בשירותי העבר" חייב במע"מ. כב' השופט ביין הבהיר כי הגדרת שירות כוללת "כל עשייה ותמורה למען הזולת שאינה מכר". הגדרה זו רחבה, וכוללת במקרה שבפניי כל עשייה שהיא במסגרת ההסכם הקומבינציה שבין הצדדים - בין אם מדובר בפעולת בנייה ובין אם מדובר בקיום התחייבויות אחרות על פי ההתקשרות החוזית. נראה כי גם המערערת היתה ערה לכך שכן טרחה כאמור להדגיש, הן בסיכומיה והן בסיכומי התשובה, שאותן הוצאות שהוצאו על ידה היוו פעולות הכנה בלבד שנדרשו לצורך קידום המטרה המשותפת של הצדדים, וכי אין להן קשר למערכת היחסים החוזית שבין הצדדים. לטענות אלה אין בסיס. עולה מפסק הבורר, אליו חזרה והיפנתה המערערת, כי הפיצויים נפסקו, באופן חד משמעי, בגין הוצאות שהוצאו על ידי המערערת במסגרת ההתקשרות החוזית שלה עם הפטריארכיה בהסכם הקומבינציה. לכן, יש לראות בתשלום הפיצויי שבמחלוקת בגדר עיסקה החייבת במע"מ, ואין אף כל מקום לטענתה של המערערת כי לא מדובר בעיסקה אשר השתרשה בקרקע המציאות. כפי שכבר ציינתי לעיל, התייחס הבורר בפסק הבורר הראשון לטענות המערערת עצמה, על פיו התקשרה בדצמבר 95' בעיסקת קומבינציה לבניית פרוייקט של מלון. המערערת היא שטענה כי החוזה הטיל עליה את כל שורת ההתחייבויות הארוכה הקשורה בביצוע הפרוייקט, בעוד שעל הנתבעים מוטלת התחייבות מינימאלית - שיתוף פעולה לצורך ביצוע אותן התחייבויות שעיקרו חתימת הנתבעים כבעלי הקרקע על המסמכים הדרושים להוצאת היתר בנייה, ורישום משכנתא לצורך העמדת ליווי פיננסי לפרוייקט על ידי הבנק. המערערת טענה, כפי שמצטט הבורר בסעיף 4 לפסק הבורר הראשון, כי "מה שהתרחש לאחר כניסתו לתוקף של החוזה והוביל לביטולו, הוא שבעוד שהתובעת נכנסה מייד לפעילות אינטנסיבית לביצוע התחייבויותיה, תוך השקעה כספית עצומה... הרי שהנתבעים סירבו לבצע את התחייבויותיהם." (ההדגשה שלי - ד.ק.). כלומר, המערערת עצמה ראתה בהשקעות הכספיות השונות שהוצאו על ידה, אליהן התייחסה במסגרת הערעור כפעולות הכנה בלבד לקראת עיסקת קומבינציה בה ראתה עיסקה אחרת, כאל ביצוע התחייבויותיה על פי ההסכם לאחר כניסתו לתוקף. הבורר אף קיבל טענה זו של המערערת, וקבע בסעיף 34 סיפא כי "לא הובאה ראייה כי התובעת, שהוציאה סכומי כסף גדולים עד לסוף 1996 (לרבות פיצויים גדולים לדיירים), אכן שאפה לביטול ההסדר החוזי אשר בו השקיעה כבר עד לסוף 1996 כחמישה מיליון דולר". כלומר, הבורר עצמו ראה באותן השקעות, כפי שראתה בהן המערערת, כהשקעות בהסדר החוזי. בחלק השני של פסק הבורר בסעיף 1, נאמר כי נושא המחלוקת הוא הסכם קומבינציה בין המערערת לבין הפטריארכיה, כאשר העיסקה סבה על בניית בניין על המקרקעין בו יהיו דירות ומלון דירות. הבורר היפנה לקביעתו הקודמת בדבר הפרת ההסכם והביטול אשר נעשה כדין על ידי המערערת. בסעיף 5 לפסק הבורר השני, התייחס הבורר לתביעת הפיצויים של המערערת: ראשית, ההוצאות וההשקעות של החברה בעין, אשר השבתם התבקשה לאור ביטול ההסכם. שנית, הפסד הרווחים הכספיים של המערערת בנוסף להחזר ההוצאות וההשקעות. עוד נאמר כי בכתב התביעה שהוגש לבית המשפט המחוזי, הליך שהועבר לאחר מכן לבוררות, צויינו וסוכמו סכומי ההוצאות וההשקעות ובאופן חישוב זה נכלל גם הפסד ורווח. בסעיף 6 לפסק הבורר השני, היפנה הבורר להוראות חוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה( תשל"א - 1990 (להלן: "חוק החוזים (תרופות)"). הבורר היפנה לסעיף 10 לחוק הנ"ל על פיו "זכאי הנפגע לפיצויים בגין הנזק שנגרם עקב ההפרה ותוצאותיה...." בניגוד לטענתה של המערערת כי נקבע שהפיצויי אמור להשיב את המצב לקדמותו בבחינת נקודת האפס, הבהיר הבורר באופן חד משמעי כי "אמת המידה לקביעת שיעור הפיצויים הוא אותו סכום אשר במונחים כספיים יש בו כדי להעמיד את הנפגע מבחינת הנזק שנגרם לו באותו מצב בו היה נתון לו קויים החוזה ולולא בוצעה ההפרה". (ההדגשה שלי - ד.ק.). כלומר, החזרת המצב לקדמותו איננה למצב בו היה הנפגע לפני שנכרת ההסכם אלא למצב בו היה אילו קויים החוזה. בסעיף 7 לפסק הבורר השני, קבע הבורר כי ההוצאות וההשקעות אשר צויינו באותו סעיף מוכחות עובדתית, כפי שאף צויין בטבלה אשר הופיעה בסעיף 1.12 למוסכמות ולפלוגתאות. סכומים אלה כוללים את הסכום ששולמו לאלקונטרן בעד הסבת הזכויות, תשלום לחברת אפריקה ישראל, מס רכישה, דמי תיווך, שירותים משפטיים, פינוי דיירים ועוד - הוצאות אליהן התייחסה המערערת כאל הוצאות הכנה בלבד להגשמת מטרתם המשותפת של הצדדים. בהמשך שב ובחן הבורר את הוראות סעיף 10 חוק החוזים (תרופות), בהקשר לבחינת הנזק שהמפר ראה אותו מראש או שהיה עליו לראותו וקבע כי "אין להבין את המהלכים סביב רישיון הבנייה, רישיון החפירה ואישור המשכנתא וכו', אלא כחלק מהמהלכים סביב ביצוע החוזה שהפטריארכיה היתה צד לו" (ההדגשה שלי - ד.ק.). הנשיא דחה את טענת ההרחקה העצמית של הפטריארכיה וקבע כי הסכם הפטריארכיה אלקונטרן והמערערת מיום 2.9.95, יצר מערכת חוזית ברורה וחד משמעית בין המערערת לפטריארכיה, והוא בין היתר המשך של הסכם הפטריארכיה ואלקונטרן משנת 80'. הבורר קובע כי הסבת הזכויות של אלקונטרן ואפריקה ישראל הוא העילה לתשלומים ששולמו להם, ואף לתשלום דמי ההסכם לפטריארכיה. תשלומים אלה היו קשורים לשינוי הזהות כאמור באותו הסכם מיום 2.9.95, כאשר מדובר על כניסת המערערת לנעלי שתי החברות לעיל כשותפה לפטריארכיה בעיסקת הקומבינציה. אף פעולות הפינוי אשר נעשו, נעשו אך ורק לצורך פינוי השטח לצורך הבנייה שהיא המטרה המשותפת של עיסקת הקומבינציה. כמו כן נקבע " אף יתר התשלומים שפורטו לעיל כהוצאות והשקעות קשורים ישירות ובאופן גלוי וברור לכניסת סדרון לנעלי אלקונטרן ואפריקה ישראל ולקידום ביצועו של ההסכם המשותף שמטרתו הקמת בניין ובו דירות ומלון דירות" כמו כן נאמר כי תשלומי המיסים היו חלק מביצוע עיסקת הקומבינציה, ההריסה של הבניינים שבו גרו המפונים היתה מהותית לשם פינוי שטח החלקה המיועדת לבנייה, וההוצאות המזכירויות והלוגיסטיות, קשורים כולם לניהולו של גוף שהיה פעיל בביצוע הבנייה המתוכננת בעיסקת הקומבינציה. בסעיף 14 נקבע באופן ברור כי "המסקנה היא איפוא כי כל הוצאת הכספים על ידי סדרון כמפורט בפסק מטרתה היתה ביצוע הסכם הקומבינציה עם הפטריארכיה על פי תחשיבים שנעשו מראש - תחילה על ידי הפטריארכיה ואלקונטרן ולאחר מכן עם סדרון. דא עקא, הפטריארכיה הכשילה את ביצוע ההסכם ..." עוד נקבע בהמשך אותו סעיף, כי ההוצאות הכספיות של המערערת נבעו מהרצון לקיים ולקדם את ההסכם עם הפטריארכיה ולהביא לסיומו, וזאת על יסוד חישובים שנערכו עם כריתת חוזה הקומבינציה. כל האמור לעיל הוא הבסיס לקביעתו של הבורר כי הנזק הכספי אשר נגרם למערערת היה תוצאה מסתברת של ההפרה. סעיף 14 ב' לפסק הבורר השני הוא אכן אותו סעיף אשר דן בהשבת המצב לקדמותו. אולם, כאמור, קבע הבורר כי "מטרת הפיצויים היא להחזיר את הנפגע למצבו מלפני הנזק שנגרם לו עקב ההפרה, היינו למצב אשר בו היה נתון לו קויים החוזה ולא בוצעה ההפרה. משמע, במקרה שבפניננו יש לקבוע פיצויים המחזירים את המצב אל לפני ההוצאות וההשקעות שהוציאה והשקיעה סדרון לשם קיום החוזה שהופר על ידי הנתבעים וכדי להעניק לסדרון אותם רווחים שהיו לה בציפיה סבירה... על כן, יש להחזיר לה הוצאותיה והשקעותיה שהיו חלק מביצוע הפרוייקט המשותף..." מכאן עולה בבירור כי הפיצויים שנפסקו מהווים למעשה החזר של הוצאות והשקעות אשר בוצעו על ידי המערערת כחלק מביצוע הסכם הקומבינציה. יש בהחלט לראות בהם כחלק מהתשלום עבור השירות אותו ביצעה המערערת במסגרת הסכם זה, גם אם לא מדובר בפעולות בנייה כפי שהיה בעניין מבני פלס. אין כל מקום לטענתה של המערערת, כי מדובר בפעולות הכנה שהן נפרדות מהעיסקה הנוספת, שהיא עיסקת הקומבינציה אשר נכרתה בסופו של דבר בינה לבין הפטריארכיה. תמיכה נוספת במסקנה חד משמעית זו, ניתן למצוא בדרך חישוב הפיצויי בגין הרווח שנמנע מהמערערת עקב הפרתו, פיצוי שצופה את העתיד ולגביו אין מחלוקת שאין לחייב בגינו במע"מ. בסעיף 15 לפסק הבורר הובהר כי שיעור הרווח מחושב על פיה הערכות של שוק הנדל"ן, וההפרש בין ההוצאות לרווחים ממכירת הזכויות או הפעלת המלון. ממשיך ומבהיר הבורר כי אם היה צפוי רווח מההשקעה של סכומי העתק ותשלום לבעל המקרקעין ולדיירים המוגנים ועוד - הרי אובדנם עקב ההפרה הוא בגדר הנזק הצפוי. הבורר התייחס לחוות הדעת שהוגשו על ידי הצדדים, אשר פירטו בין היתר את ההוצאות הצפויות שעמדו בפני היזם במועד ביטול ההסכם. הוצאות אלה כללו את כל ההוצאות בגינן נפסק הפיצוי אשר נזכר לעיל, כאשר באומדן הרווח הצפוי הופחתו אותן עלויות צפויות. הבורר הבהיר כיצד ביצע את חישוב הפסד הרווח, תוך התייחסות לשתי חוות הדעת ועריכת שינויים בהן, כאשר מסכום הרווח הצפוי נגזר חלקו של היזם ממנו הופחת סכום ההוצאות הצפויות. חוות דעתה של המומחית מטעם הפטריארכיה בעניין ההוצאות הצפויות אומצה על ידו בנקודה זו. ההפחתה אשר בוצעה היתה בסכום של כ-12 מיליון דולר, והפסד הרווח שהתקבל היה בסכום של 417,000 ₪. אם נחזור ונעיין בפירוט ההוצאות אשר נעשה על ידי השמאית סרקיס, שאת חוות דעתה בעניין ההוצאות אימץ הבורר (סעיף 20 לפסק הבורר השני), נראה כי הוצאות אלה כוללות, בין היתר, את התשלום לאפריקה ישראל, לאלקונטרן ולפטריארכיה, את מס הרכישה, את דמי התכנון והייעוץ, את הוצאות פינוי הדיירים וכן הוצאות מימון, עמלות ליווי, וכן, כמובן, את עלויות הבנייה הצפויות אשר טרם הוצאו בפועל. משנערך על ידי הבורר חישוב הפסד הרווח שנבע מהפרת ההסכם, תוך ניכוי ההוצאות אשר הוציא היזם בפועל, וצפוי היה להוציא על יסוד ההתקשרות לשם מימוש אותו רווח אשר נבע מהסכם הקומבינציה - ברור כי הוצאות אלה מהוות חלק בלתי נפרד מהשירות אשר ניתן על ידי המערערת לפטריארכיה במסגרת הסכם הקומבינציה. מאחר ועולה מהמסכת העובדתית כי כל הפעולות אשר בגינן הוצאו הוצאות על ידי המערערת היוו חלק מקיומו של ההסכם, יש לראות את הפיצויי כתשלום בגין חלק העיסקה שבוצע בפועל. בוודאי שיש לראות בפיצוי שנפסק כתשלום הכרוך בדרך זו או אחרת בשירותי העבר, כפי שנפסק בפסק הדין בעניין מבני פלס. ביטול העיסקה בגין הפרתה פועל כאמור ממועד הביטול ואילך בלבד, ולא ניתן לעקור במקרה הנוכחי את העסקה מהשורש ולראות בה כלא היתה. מקובלת עלי טענתו של המשיב, כי מדובר בפעילות כלכלית ממשית. הפעולות אשר בוצעו על ידי המערערת היוו חלק מהפעולות שנדרשו על מנת לקבל בסופו של דבר את התמורה הנקובה בהסכם הקומבינציה ולכן חייב סכום הפיצוי במע"מ. 5. סיכום התוצאה היא כי דין הערעור להידחות. המערערת תשא בהוצאות המשיב ובשכר טרחת עו"ד בסך 25,000 ₪ פלוס מע"מ, שיישאו הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. חוזהמיסיםבניהביטול חוזהמע"מ (מס ערך מוסף)עסקת קומבינציה