ההגיון מאחורי ההוראה האוסרת דיון והחלטה בהשגה על שומת מע"מ בידי מי שערך את השומה הוא לאפשר לנישום או לעוסק להביא את דברו בפני מי שאינו נתון בכבלי החלטתו הקודמת ובא הוא בלב פתוח ובנפש חפצה להאזין להשגה. מומלץ לקרוא את ההחלטה להלן על מנת לקבל ידע בנושא דיון בהשגה על שומת מע"מ על ידי עורך השומה: זהו ערעור על שומות שהוציא המשיב ביום 29.10.98 לשנות המס 1993 עד 1996. על ההחלטה בהשגה כפי שצורפה להודעת הערעור מופיעה חתימתו של מר יקואל אייל "גובה ראשי וסגן". בין נימוקי הערעור כלולה הטענה כי השומה פסולה משום שהדיון בהשגה התקיים בפני עובד תחנת מע"מ בטבריה מר ישראל דשל, בו בזמן שמר דשל עצמו הוציא את השומה. הדיון בפני מר דשל התקיים "תוך מחאה". בכתב התשובה טענה ב"כ המשיב, עו"ד הוד, כי עורך השומה הוא המבקר מר מאיר פרישמן. מר דשל הוא ממונה צוות ביקורת חשבונות ובמסגרת תפקידו הוא חותם על הודעת השומה הנשלחת לעוסק, אך הוא עצמו לא ערך את השומה ועל כן אין מניעה שידון בהשגה עליה. בדיון בישיבת קדם המשפט הראשונה טענה עו"ד הוד כי הנוהל במשרדי מע"מ הוא שהפקיד המרכז את הצוות הוא שחותם על השומה כמי שאחראי על המבקר. מר דשל הבהיר באותה ישיבה כי תפקידו של המבקר הוא לערוך את הביקורת, לסכם את החיובים ולהביא את הממצאים בפני הרכז. הרכז הוא שמחליט על השומה כפי שנערכה בידי המבקר. בשלב זה חתם מר דשל על השומה את החתימה הראשונה. בישיבת קדם המשפט הבאה טענה עו"ד הוד כי בכתב התשובה נפלו טעויות בתיאור תפקידם של הגורמים הרלוונטיים. להלן התיאור המדויק יותר של התפקידים: מי שעשה את הביקורת הוא המבקר מר פרישמן, שבטעות תואר בכתב התשובה כ"עורך השומה". מי שאכן ערך את השומה הוא המבקר מר דשל, שגם שמע את ההשגה עליה, אך לא הוא שהחליט בה. מי שהחליט בהשגה הוא מר אילן יקואל. לטענת עו"ד הוד אין בכך כל פסול משום שסעיף 82[ה] לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 [להלן - חוק מע"מ] קובע כי מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה. מר דשל זימן אליו את המערער ומייצגו ושמע מפיהם את נימוקי ההשגה, אך לא החליט בה. סעיף 82[ה] נבדל, לדעתה, מסעיף 150א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] הדן באותו נושא והקובע בלשון שונה מעט כי "מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה". אכן, עו"ד הוד מודה כי מר יקואל שהחליט בהשגה, לא שמע את טענות המערער, אך לדעתה, אין חובה לשמוע את ההשגה במעמד המשיג דווקא ואין חובה לזמנו לשימוע בעל פה. די בכך שמי שמונה להיות המחליט בהשגה עיין בחומר ויוכל להצדיק את החלטתו. הסברים אלה לא הפיסו את דעתו של עו"ד מדר, ב"כ המערער, והוא ביקש שהות לבדוק את העובדות ולטעון טענות משפטיות הנובעות מהן. על יסוד עובדות וטענות אלה הגישו הצדדים סיכומי טענות בכתב. עו"ד מדר טוען כי אין מקום לייחס למחוקק כוונה להעניק למונח "יחליט" שבסעיף 82[ה] לחוק מע"מ משמעות צרה. לא סביר בעיניו כי יש להפריד בין הדיון בהשגה ובין ההחלטה בה. עו"ד מדר טען כי העקרון שהנחה את המחוקק בהוראה זו היה שאסור שיהיה קשר גומלין בין הדיון בשלב הראשון לבין הדיו בהשגה. כל אחד מהם מהווה דיון בפני עצמו, בבחינת ערכאה אחרת. בנסיבות המקרה, מאחר ומר דשל [שערך את השומה] גם שמע את ההשגה עליה [אך לא החליט בה], יש לראות את חתימתו של מר יקואל על ההשגה כחותָם גומי בלבד. כראיה לצדקת טענתו, מצביע עו"ד מדר על כך שבדיון בערעור בבית המשפט הופיע כנציג תחנת המכס ומע"מ בטבריה, במטרה להצדיק את השומה, לא מר יקואל שהחליט, כביכול, בהשגה, אלא מר דשל שרק שמע את ההשגה, אך לא אחראי להחלטה שנתן מר יקואל. ועוד מקשה וטוען עו"ד מדר: האם מתקבל על הדעת כי מר יקואל יכול להחליט בהשגה שלא שמע את הטענות בה? לדעת עו"ד מדר השוני בעמדת המשיב באשר לזהות בעלי התפקידים השונים, כפי שתואר לעיל, לא בא אלא להחלץ מהמבוי הסתום אליו נקלע המשיב נוכח טענות ב"כ המערער. עו"ד מדר מזכיר כי בתחילת הדיונים טען כי מר פרישמן אינו מוסמך לערוך את השומה בשלב א' ועל כן מחשש שמא ההליך כולו יחשב בטל, בחר המשיב לטעון כי מר דשל הוא שערך את השומה. אם ההסבר למצב המתואר לעיל הוא חוסר כוח אדם בתחנת המכס ומע"מ בטבריה כי אז טוען עו"ד מדר כי אין הוא יכול להוות עילה לשינוי הוראות החוק החרות. באשר לזימון המערער לדיון בהשגה טוען עו"ד מדר כי בכל הנוגע לשלב א' של השומה יש חובה לקיים דיון פרונטלי עם העוסק. בדיון בשלב ב', שלב ההשגה, אפשר ומנוסח סעיף 82[ה] לחוק מע"מ אין חובה להזמין את העוסק לדיון, זה בניגוד לסעיף 150א' לפקודת מס הכנסה ממנו ניתן להבין כי ישנה חובה לזמן את הנישום. משבחר מנהל מס ערך מוסף שלא לזמן את העוסק בפניו וליתן את ההחלטה שלא בפניו עליו לעשות כן "בדרך של החלטה כהגדרתה, "החלטה שיפוטית" על כל מהלכיה". ואם בחר לזמן את העוסק - מי שאמור להחליט בהשגה הוא שצריך לשמוע את דבריו ולא שום אדם אחר מטעמו, בוודאי לא מי שערך את השומה. עו"ד הוד, באת כוח המשיב טוענת בסיכומי התשובה שלה כי אין כל פגם בהליך הוצאת השומה. הפקיד החתום על ההחלטה בהשגה הוא מר אילן יקואל, ואין מחלוקת כי לא הוא שערך את השומה. עו"ד הוד טוענת כי המערער לא הניח תשתית עובדתית לטענה לפיה מר דשל, אשר ערך את השומה, הוא זה שהחליט בהשגה. לפי סעיף 82[ה] לחוק מע"מ הליך ההשגה פסול רק אם האדם שערך את השומה הוא זה שהחליט בה, ואילו בעניננו המחליט היה כאמור מר יקואל. לדעת עו"ד הוד השוני בנוסח בין סעיף 82[ה] לחוק מע"מ וסעיף 150א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] הוא בעל משמעות. לדעתה, יש הבדל בין לדון בהשגה ובין להחליט בה ובכל הנוגע למע"מ המחוקק נתן דעתו וקבע איסור שעורך השומה יחליט בה, ולא יותר. עו"ד הוד טוענת עוד כי המשיב אינו חייב לשמוע את ההשגה במעמד העוסק, אלא אך ורק לדון בהשגה ולהחליט בה, ודיון כזה אינו חייב להתנהל בנוכחות העוסק וגם לא על פי טיעונים בעל פה, וזה על פי מה שנפסק בע"א 428/82 רפיק נאצר אל דין נגד מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מא [3] 339. באשר לטענה העיקרית של מר מדר מפנה עו"ד הוד לפסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע בע"ש 29/93 בלולו נגד מע"מ אשדוד מיסים י2/ ה178-. בפסק דין זה קבע השופט גלעדי כי יש הבדל בין המונח "לדון" והמונח "להחליט" והאיסור בחוק מע"מ חל לגבי מי שמחליט בהשגה, שלא יהיה זה אותו בעל התפקיד שהוציא את השומה. לצורך החלטה זו אני יוצא מהנחה כי טענות המשיב בדבר זהות בעלי התפקידים השונים בפרשה זו, נכונות. אין לי כל סיבה להניח שהמשיב או באי כוחו התאימו את תיאור התפקידים השונים רק כדי להחלץ מטענות ב"כ המערער. על יסוד תשתית עובדתית זו עלינו להכריע בשאלה האם ההוראה שבסעיף 82[ה] לחוק מע"מ אוסרת את המצב שהתקיים בהשגה זו קרי שמי שערך את השומה דן בהשגה עליה, אך לא החליט בה. לדעתי, גישתו של ב"כ המערער היא הנכונה, והפרשנות שניתנה לסעיף 82[ה] בפסק דינו של השופט גלעדי אינה הפרשנות היחידה האפשרית. מבין הפרשנויות המוצעות נראית לי יותר הגישה לפיה למרות השוני הקל בנוסח אין הבדל במהות בין הוראת סעיף 150א' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) והוראת סעיף 82[ה] לחוק מע"מ, ושתיהן אוסרות שעורך השומה ידון או יחליט בהשגה עליה. סעיף 82[ה] הוסף לחוק מע"מ בתיקון מס' 6 שפורסם בס"ח 1195 עמ' 264. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר כי מוצע לאמץ כמה מההוראות שבפקודת מס הכנסה ובהן ההוראה שמי שערך את השומה לא יחליט בהשגה. הנוסח שהתקבל זהה לנוסח שבהצעת החוק, והגם שהוא שונה במקצת מהנוסח הקיים בפקודה, נראה כי כוונת המחוקק היתה ליצור מצב משפטי זהה בשני מישורי המס. המלומד פוטשבוצקי בספרו "חוק מס ערך מוסף" מהדורה 1966 קובע בעמ' 495 כי ההסדר בחוק מע"מ זהה למעשה למקבילו בפקודת מס הכנסה בכל הנוגע לאיסור הנזכר. אמנם, הדיון בשומה ובהשגה עליה אינו זהה לדיון בערכאה שיפוטית [עמ"ה 105/86 דנקנר השקעות נגד פשמ"ג מיסים ג1/ ה98-], אך נקודת דמיון אחת יש בשניהם יסוד הדיון. בהשגה דן מנהל מע"מ או מי מטעמו ובסופו של דיון יש להחליט בה. גם בבית משפט מתקיים דיון ובסופו ניתנת החלטה. ממש כפי שאין לתאר שופט הדן בענין ומוסר את ההכרעה לידי שופט אחר, כך אין להסכין למצב בו מנהל א' דן בהשגה ומנהל ב' מכריע בה. מהם "דיון" ו"החלטה" אם לא שני קצותיו של יצור אחד? דיון שיפוטי או מעין שיפוטי המחייב הכרעה, המסתיים בלא מתן הכרעה הוא הליך חסר; החלטה במחלוקת מעין שיפוטית שלא קדם לה דיון אף היא הליך פגום. די לנו לעיין בחוק יסוד: השפיטה הדן בסמכויות בית המשפט העליון והקובע בסעיף 3[ב] כי "בית המשפט העליון ידון בערעורים על פסקי דין ועל החלטות אחרות של בתי המשפט המחוזיים". באשר לסמכויות בית משפט זה, למשל, נאמר בסעיף 40 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב] תשמ"ד - 1984 כי "בית משפט מחוזי ידון באלה…"; "ידון" נאמר, לא "יחליט", ואין להעלות על הדעת שהמחוקק לא העניק לבית המשפט העליון או לבתי המשפט האחרים את הסמכות להחליט בעניינים שהוא מוסמך לדון בהם. יש מקרים בהם המונח "דיון" אינו מחייב הכרעה, כגון הביטוי שנקטתי לעיל "חוק יסוד: השפיטה הדן בסמכויות בית המשפט העליון וכו'". בהקשר זה הביטוי "דיון" אינו מחייב הכרעה, מה שלא כן בהליך שיפוטי או מעין שיפוטי. ההגיון מאחורי ההוראה האוסרת דיון והחלטה בהשגה בידי מי שערך את השומה הוא לאפשר לנישום או לעוסק להביא את דברו בפני מי שאינו נתון בכבלי החלטתו הקודמת ובא הוא בלב פתוח ובנפש חפצה להאזין להשגה. יש מי שחולק על גישה זו וסובר כי יש יתרונות בהשמעת ההשגה באזני בעל השומה עצמו [הנדלר, הפרקליט ל' 303]. מכל מקום המחוקק רואה פסול באי הקפדה על הוראה זו. לאור הוראה סטטוטורית ברורה זו אין צורך להזקק לעקרונות הצדק הטבעי או לבחינת השאלה האם נגרם נזק למערער באי קיומה של הוראה זו. אין לכך ולא כלום עם שאלת החתימה על השומה, שהיא ענין אחר. מר יקואל חתם כאן לא בשמו של מי שהחליט בהשגה אלא בתור מי שהחליט בהשגה בעצמו. הפגם כאן אינו נוגע לכשרות החתימה אלא לכשרות ההחלטה. נמצא, כי דיון והחלטה בהקשר זה חד הם, ומשהוכח בהודאת המשיב כי מי שדן בהשגה הוא מר דשל, עורך השומה, ומי שהחליט בה הוא מר יקואל, שלא דן בה, הרי ניתן לומר כי הפגם הוא כפול: מי שדן - לא היה מוסמך לדון ומי שהחליט - לא היה מוסמך להחליט. פגם מסוג זה אינו ניתן לריפוי בעזרת הוראות סעיף 135 לחוק מע"מ הקובע כי "כל פעולה שנעשתה לפי חוק זה לא ייגרע תקפה מחמת פגם בצורה, טעות או השמטה שחלו בה, אם אין בהם כדי לפגוע בעיקר או להטעות". הפגמים שנפלו בהליך ההשגה פוגעים בעיקר. ענין נוסף הראוי לציון מיוחד בפרשה זו הוא משמעות העובדה שהמערער זומן להשמיע את טענות ההשגה בעל פה, כאמור בפני מר דשל. חוק מע"מ אינו מחייב שמיעת ההשגה בפני העוסק, וניתן לדון ולהכריע בה על סמך הכתב בלבד. האם היתה החלטתי שונה אילולי הוזמן המערער לדיון בהשגה וההחלטה היתה ניתנת בידי מר יקואל על סמך כתב ההשגה בלבד? אין לדעת, והדבר תלוי באופן בו היה מר יקואל דן בהשגה. מכל מקום, משזומן המערער להשמיע בעל פה את השגתו, כאילו בחר המשיב לוותר על האפשרות להסתפק בעיון במסמכי ההשגה ואין הוא רשאי לומר כי למרות הדיון בעל פה, ההכרעה נעשתה בידי מר יקואל על סמך בכתב ההשגה בלבד. האם מהעובדה שהמשיב פטור מלזמן את המשיג בפניו, ניתן ללמוד שאם החליט בכל זאת לזמנו, אין הדבר שולל את מהותה של ההחלטה כהחלטה שניתנה על סמך טענות בכתב, בבחינת "בשביל שאני זכר הפסדתי?" [כתובות י"ג ע' ק"ח ב'] או "בכלל מאתיים מנה" [כתובות א' ע"ו]? איני סבור כך. גם למשיב יש יתרון בהזמנת העוסק לשמיעה בעל פה של ההשגה, ואפשר שבדרך זו הוא מגדיל את מספר השומות המסתיימות בהסכם מבלי להזקק לפניה לבית המשפט. שמיעה בעל פה היא דבר אחד, ועיון במסמכים הוא דבר אחר, ואין האחת נבלעת בשני. האמור בשומה שהוצאה בעקבות ההחלטה בהשגה אינו מדויק, ומוטב שהמשיב יקח את הדברים לתשומת לבו. בהודעה שנשלחה למערער והחתומה בידי מר יקואל אומר האחרון: "לאחר שעיינתי בהשגתך מיום 19.2.98 ובתוקף סמכותי לפי סעיף 82 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 [להלן - החוק] החלטתי לשנות את השומה כמפורט בטבלה מס' 1…" מן הראוי היה שמר יקואל יציין בהודעה כי החלטתו ניתנה גם לאחר שמיעת טענות המערער בעל פה ולא על סמך הכתב בלבד, לבל יתעורר חשד כי הוא מתכוון להצניע את חלקו של מר דשל בשמיעת ההשגה. אני מקבל את טענת המערער וקובע כי הליך הדיון בהשגה היה פגום. על כן אני מבטל את השומה נושא הערעור ואת החלטת המשיב בהשגה. הענין יוחזר אל המשיב על מנת שידון שוב בהשגה ויחליט בה, בכפוף לכל דין. אני מחייב את המשיב לשלם למערער הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 5,000 ש"ח נכון להיום. מיסיםדיוןהשגה על שומה / ביטול שומהמע"מ (מס ערך מוסף)שומה