הגדרת "בעל" בסעיף 1לחוק מס רכוש

א. מהות ההליך. זהו ערעור לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים על החלטת ועדת הערר באזור חדרה מיום 9.3.98בתיק ערר 93/97, בו דחתה את הערר של המערערת על חיובה במס רכוש בשנת 1997בגין חלקה 4101/8בגוש 10661וחלקה 4102/7בגוש 10661באזור התעשיה בקיסריה בשטח כולל של 476, 63מ"ר (להלן: "החלקות"). ב. הרקע העובדתי, השומה והליך ההשגה. המשיב שם את החלקות לפי 300ש"ח למ"ר, דהיינו סך של 537, 342ש"ח עבור תת חלקה 8וסך של 918, 585ש"ח בגין תת חלקה .7 ביום 9.2.95חתמה חברה בשם בסט קרטון נכסים (1994) בע"מ (להלן: "בסט 1994") והחברה לפיתוח קיסריה אדמונד בנימין דה רוטשילד בע"מ, על הסכם פיתוח. הסכם הפיתוח מתיחס לשטח של 62דונם הידוע כחלק מחלקות 38ו- 39בגוש 10122וכן חלק מחלקה 1בגוש 10661מגרשים 4101ו- 4102ממבנן 41זמניים. יצוין, כי מנסחי הרישום שהוגשו בפני עולה, כי החלקה 38בגוש 10122רשומה בשם גוף הנקרא קרן קיסריה. החלקה 1בגוש 10661רשומה בשם מדינת ישראל והחוכר הוא קרן קיסריה. החלקה 39בגוש 10122רשומה בבעלות קרן קיסריה ומקובל עלי החישוב שעשה ב"כ המדינה באשר לזכויות שנרכשו ע"י בסט 94כדלקמן: מגרש גוש חלק שטח בעלות חכירה הסכם יחס השטח מכלל מחלקה מועבר ראשית פיתוח החלקה ב-% 4101 1 10661 548, 29מ"ר מדינת חברת קרן בסט %46.54 ישראל קיסריה קרטון 4012 1 10661 534, 29מ"ר מדינת חברת קרן בסט %46.54 ישראל קיסריה קרטון 4012 38 10122 כ-600, 2מ"ר חברת בסט כ-%4 קרן קרטון קיסריה 4012 39 10122 כ-800, 1מ"ר חברת בסט כ-%2.9 קרןקרטון קיסריה סה"כ 482, 63מ"ר כ-%100 עוד יצוין, כי קרן קיסריה היא חברה ש-% 50ממניותיה הם בידי מדינת ישראל ו-% 50ממניותיה בידי אדמונד דה רוטשילד, ואילו הרוב המכריע של מניות החברה לפיתוח קיסריה (להלן: "החברה") נמצאות בידי קרן קיסריה. במבוא להסכם הפיתוח נאמר, כי החברה עוסקת בפיתוח שטחי קרקע וכי החלקות מצויות בבעלות המדינה והן מוחכרות לדורות לקרן קיסריה. עוד נאמר בהסכם, כי בסט 1994 רוצה להקים על החלקה מבנה תעשייתי שיושכר למערערת וישמש לביצוע ייצור קרטון גלי, קופסאות מקרטון גלי, מוצרי נייר ומוצרים נלווים (להלן: "המפעל"). עוד נאמר שלאחר השלמת הקמת המפעל תחתום החברה עם בסט 1994על הסכם חכירה או חכירת משנה לגבי החלקות ולאחר מכן תשכיר בסט 94את החלקות לרבות המבנה התעשיתי למערערת לתקופה שלא תפחת מ- 7שנים ממועד החתימה של בסט 1994על חוזה החכירה או חכירת המשנה. בחוזה הפיתוח נאמר, כי המערערת נמצאת בשליטה מלאה של בסט .1994נקבע, כי במהלך הבניה, תחשב בסט 1994כברת רשות כאשר תקופת הרשיון מתחילה במועד קבלת היתר הבניה ומסתימת תוך 16חודשים מעת תחילתה ובתקופה זו תקים בסט 94את חלקו הראשון של המפעל. בתקופה שניה של 24חודשים מתום הרישיון מתחיבת בסט 1994להשלים את הבניה של המפעל. החברה התחיבה לחתום על חוזה חכירה/חכירת משנה עם בסט 1994לאחר השלמת בנית המפעל ובתנאי שישולמו לחברה כל התשלומים שעל בסט 94לשלם לפי חוזה הפיתוח ולאחר שבסט 94תמציא חוזה שכירות עם המערערת לתקופה מינימלית של שבע שנים. בסעיף 17.2לחוזה הפיתוח נאמר, כי על בסט 94יחולו כל המיסים, הארנונות ותשלומי החובה ממועד חתימת הסכם הפיתוח. כנספח לחוזה הפיתוח צורף הסכם ניהול שירותים, שלפיו מתחייבת החברה לספק שירותים שונים הכוללים שירותי ניהול, שמירה, פיקוח כללי, פרסום, ביטוח, גביה ושירותים כלליים הכוללים נקיון, תחזוקה, תאורת מדרכות, אחזקה ובדק של מערכות הביוב והמים, גינון ציבורי, איסוף אשפה, שילוט, הסדרה ופיקוח של אזורי חניה ו"בנוסף למתן השירותים האמורים תהא החברה רשאית, אך לא חייבת להעניק בתחום אזור התעשיה את השירותים הניתנים בדרך כלל על ידי רשות מקומית לאזור תעשיה המצוי בתחום שיפוטה". תמורת שירותים אלה התחיבה בסט 94לשלם לחברה תשלום שנתי בסך 10.83ש"ח לכל מ"ר בנוי בחלקה עבור שירותי הניהול ועוד 32.48ש"ח לכל מ"ר בנוי עבור השירותים הכלליים. המערערת השיגה ביום 9.2.97על החלטת המשיב בשני מישורים: על עצם החיוב במס רכוש ועל קביעת השווי. אשר לעצם החיוב, טענה המערערת בכתב ההשגה, כי המערערת שילמה ומשלמת מיסים בהיקף נכבד בגין החלקות לחברה. מיסים אלה כמוהם כארנונה עירונית והם באים במקום מס רכוש ולכן גביית מס רכוש מהווה מבחינת המערערת "כפל מס". אשר לשווי נטען, כי בפועל מבוצעות במקום עבודות בניה ויש להפחית שיעור המס כמקובל לגבי מפעל המצוי בבניה. כמו כן, יש להביא בחשבון כי חלה ירידת שווי המגרשים לאור מצב המשק בכלל ומצב התעשיה בפרט. המשיב בהחלטתו בהשגה קובע, כי חלקה בתהליך בנייה חייבת במס. עוד אומר המשיב, כי קבע את שווי החלקות לצרכי מס לפי שווי הרכישה שלהן ב- 1995ומאז לא עדכן את השווי. ג. ההליכים בפני ועדת הערר והחלטת ועדת הערר. בערר בפני ועדת הערר ציינה המערערת, כי רכשה את החלקות מהחברה "אשר מעמדה מוסדר ומעוגן בהסכמים שונים עם רשויות המס והמדינה בכלל - - אין למרשתי ידיעה על תוכן ההסכמים ומרשתי מבקשת מאיתכם לגלות בפניה את מערך ההתקשרות בכל הקשור והנוגע לגביית מיסים מאת רוכשים שרכשו מקרקעין מהחברה - - ". היא חזרה על טענתה בדבר "כפל מס", שכן היא משלמת מיסים לחברה אשר פועלת לענין גביית מיסים כרשות מס. התשלומים כמוהם כתשלום מס רכוש. כמו כן, חזרה על טענותיה בדבר השווי אשר העלתה בהשגה. במהלך הדיון בפני הועדה אמר ב"כ המערערת, כי החלקות הן בבעלות המדינה והוחכרו לקרן קיסריה וכן שהמערערת קיבלה הסכם פיתוח המקנה רשיון מיום מתן היתר הבניה וכן כי הרשיון לבניה ניתן ביום .25.6.96 ועדת הערר בהחלטתה צינה שהסכם הפיתוח לא הוגש בפניה כדי להראות על מי חלה החובה לשלם מיסים. להלן היא קבעה, כי בהתאם להוראות סעיף 1(ג) לחוק מס רכוש העוררת היא "בעל" הואיל והיא מחזיקה בקרקע. אשר לטענה בדבר תשלומים של המערערת לחברה, הרי טענה זו אינה רלבנטית ולכן נדחתה הטענה. בסוגית השווי ציינה הועדה אך זאת שהמחיר נקבע לפי המחיר ששולם ע"י המערערת עבור רכישת הזכויות. ד. הערעור. בערעורה חזרה וטענה המערערת שהיא משלמת לחברה תשלומים הדומים במהותם ל"מס רכוש", כאשר התשלום החודשי עומד על סך של 000, 65ש"ח וכי החברה פועלת כזרוע המדינה לגביית מיסים וכרשות מס. עוד נטען, כי גם למעשה הבעלים של החלקות נשוא הדיון היא קרן קיסריה. כך הוא הדבר גם לגבי אותם חלקי החלקה שבאופן פורמאלי עדיין רשומים בשם המדינה. המחזיקה בחלקות היא קרן קיסריה ולפי סעיף 1(ג) להגדרת "בעל" בחוק היא החייבת במס. המערערת היא רק בר רשות בקרקע כל עוד לא הסתימה הבניה ולכן אין לה זכויות. מה גם שהחוזה מותנה בתנאים מתלים שונים. כמו כן, מלינה המערערת על כך שלא נקלחה בחשבון טענתה בדבר ירידת השווי של החלקות לאחר רכישת הזכויות. בתחילת הדיון בפני החלטתי להרשות את הגשת חוזה הפיתוח שלפי קביעת ועדת הערר לא הוגש לה, קביעה עליה חלק ב"כ המערער. כאן עלי להעיר, כי כפי שפורט לעיל, לכאורה הסכם הפיתוח והתוספת נחתמו ע"י בסט 94ולא ע"י המערערת, אך הצדדים בסיכומיהם התיחסו שניהם אל בסט 94ואל המערערת כאילו היו גוף אחד ולכן אנהג כך אף אני. ה. דיון ומסקנות. .1השאלה הראשונה שעלי לדון בה, היא האם יש לראות במערערת "בעל" כהגדרתו בסעיף 1לחוק מס רכוש, שכן אם אין המערערת נכנסת באחת מחלופותיה של הגדרה זו, אין מקום לחייבה במס. .2ככל שהדבר נוגע לחלקים מהחלקות הרשומים בבעלות המדינה, הרי חל סעיף 1(1)(ג) להגדרה הקובע, כי "אם המדינה - - היא הבעל לפי פיסקאות (א) או (ב) והקרקע מוחזקת על ידי אחר על פי חוזה או רשיון, יראו את המחזיק כבעל הקרקע". מאחר ובסעיף 1(א) "בעל" כולל את הבעל הרשום, אין לקבל את הטענה כאילו זכויות המדינה מרוקנות מכל תוכן. המחוקק בקובעו את האמור בסעיף (1)(א) בודאי היה מודע לכך שהבעלות הרשומה יכולה להפך לבעלות ערטילאית בהיותה כפופה לזכויות של אחרים, כגון זכויות חכירה לדורות, אך משבחר לכלול את הבעלות הרשומה בהגדרת הבעל, אין לנו להרהר אחר מידותיו. .3האם המערערת היא מחזיק? לדעתי, התשובה לשאלה זו היא בחיוב. המערערת היא ממועד קבלת היתר הבניה ב- 25.6.96ברת רשות בחלקות וזאת לצורך בניה בחלקה. החזקה כזו די בה לצורך מס רכוש (ראה בורנשטיין ואברמזון, מס רכוש, ע' 109) ואין צורך בהחזקה הבלעדית (ראה נמדר דיני מיסים (מיסוי מקרקעין) ע' 336, סעיף 1905מעל הערה 41; כן השוה ע"ש 1733/93אבן זיו נ' מנהל מס רכוש מיסים ט/4ה-238, ה-245; ע"ש 2/72מוסך אזורי פיאט נ' מנהל מס רכוש פד"א ו' 128). המערערת מחזיקה במקום מכוח הסכם הפיתוח (השוה גם פסק דינו של כב' השופט הומינר בע"ש 1149/91מעון פאר הר ציון נ' מס רכוש מיסים ז /6ה-269). יצוין, שהעובדה שהמערערת בהסכם הפיתוח נטלה על עצמה את תשלום המיסים, מצביעה אף היא על חזקה (ע"ש (חי') 5691/97שופרסל נ' מס רכוש (לא פורסם)). .4העובדה שחוזה הפיתוח מטיל על המערערת מגבלות שונות, אינה מעלה או מורידה לענין מעמדה כמחזיק, שכן מה שקובע הוא הניצול בפועל. מה גם שמילוי או אי מילוי התנאים כגון התנאי המחייב הקמת המפעל (סעיף 19.1לחוזה הפיתוח) הוא כולו תלוי ברצון המערערת ובפעולותיה - ברצותה תקיים את התנאים במלואם ובמועדם, וברצותה לא תקיימם. .5כמו כן, אין זה מעלה או מוריד ממי רכשה המערערת את זכויותיה. העובדה שהסכם הפיתוח נחתם בין המערערת לחברה ולא בין המערערת למדינה, אינה מעלה או מורידה, שכן ההגדרה בסעיף 1(ג) אינה דורשת כי החוזה או הרשיון יערך עם המדינה. .6אשר לאותן חלקות שהן בבעלות קרן קיסריה, אין סעיף 1(ג) להגדרה יכול לחול. עצם העובדה שהמדינה מחזיקה ב-% 50ממניות קרן קיסריה, אינה עושה אותה ל"בעל רשום" או ל"בעל" במובנים האחרים של ההגדרה בסעיפים 1(א) או 1(ב) ואין אנו מורשים להרים את "מסך ההתאגדות" של קרן קיסריה כדי לגלות מאחוריה את המדינה. .7נשאלת השאלה, האם לגבי אותם חלק מהחלקות שהם בבעלות "קרן קיסריה" ניתן לראות במערערת "בעלים" לפי אחת החלופות האחרות של ההגדרה. ברור שאין המערערת נכנסת בגדר סעיף 1(א) להגדרה הדנה רק בבעלי זכויות רשומות. קרן קיסריה אינה המדינה גם אם המדינה מחזיקה ב-% 50ממניותיה ולכן לא חלה על חלקות אלה פיסקה 1(ג). .8השאלה היא, האם ניתן לראות במערערת כנכנסת בגדר אחת החלופות שבסעיף 1(ב) להגדרה. ביתר דיוק: האם החברה לפיתוח קיסריה שהיא החוכר הרשום ולכן "בעלים" לפי סעיף 1(א) (וממילא גם "בעלים" לפי הרישא לסעיף 1(ב)), העבירה למערערת את זכותה להחזיק בחלקות (שבבעלות הרשומה של קרן קיסריה) להנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות העושות את המערערת כחוכרת או חוכרת המשנה שלהם לתקופה שאינה פחותה מ- 25שנה. אני סבור, שהתשובה לכך היא בשלילה. נראה, שחוזה הפיתוח לפי ניסוחו מעניק למערערת כל עוד לא נסתימה הבניה ונחתם עמה חוזה חכירה, מעמד של בר רשות בלבד. כאמור בהוראות סעיף 19להסכם הפיתוח, אין לראות במערערת כמי שמעמדה אנלוגי לזה של חוכר או חוכר משנה לדורות, זאת בשים לב למגבלות המהותיות שהוטלו עליה (השוה, נמדר דיני מיסים (מיסוי מקרקעין) תשנ"ב- 1992ע' 335סעיף 1904מעל הערה 33; כן ראה ע"ש 85/77עזבון המנוח דוד קרן צבי נ' מנהל מס רכוש פד"א י' 74ובעיקר דעת הרוב (כב' הנשיא ברק וכב' השופט בך) ברע"א 85/88"קנית" ניהול השקעות ומימון בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה רמת גן פד"י מ"ב (4) 782, 786-789). .9ב"כ המשיב מצביע על רישום של של רשם החברות ממנו נראה שהמערערת שעבדה את חלקות 38ו- 39שהן בבעלות קרן קיסריה. לדעתי, אין לראות בשעבוד זה אינדיקציה למעמדה של המערערת, שכן לפי סעיף 21.1להסכם הפיתוח אין המערערת רשאית לשעבד את זכויותיה בחלקות ואם קיים שעבוד, הרי או שהוא נעשה תוך הפרת הסכם הפיתוח או בהסכמה ספציפית של החברה לפיתוח קיסריה, אך אין ללמוד מכך על מעמדה המשפטי של המערערת ולהעמידה במצב שהוא אנלוגי לחוכר או חוכר משנה. .10עוד מצביע ב"כ המשיב על פסה"ד של ביהמ"ש העליון בבר"ע 13/81(ע.א. 252/81) נהאי נ' מס רכוש פד"י כרך ל"ז (1) 796) הקובע שמטרת המחוקק בשימוש במילים "בנסיבות העושות את האחר כחוכרם או כחוכר המשנה שלהם - - " בהגדרה בסעיף 1(ב) היתה שלא הצורה החיצונית של חוזה החכירה הפורמאלי היא הקובעת, אלא התוכן המעשי של ההסכם. לכך אני מסכים בכל הכבוד, אך באותו פסה"ד גם הודגש תוך עשיית השוואה בין ההגדרה בסעיף 1(ב) מול ההגדרה בסעיף 1(ג) - שאין די במעמד של מחזיק "על פי חוזה או רשיון" כדי להכניס אדם כזה למסגרת "בעל" כהגדרתו בסעיף 1(ב) (ראה (שם) ע' 800). התוצאה מהאמור היא, שחיובה של המערערת במס רכוש חל רק על חלק החלקות שבבעלות המדינה ולא על חלקי החלקות שבבעלות קרן קיסריה (דהיינו על הזכויות שרכושה המערערת בחלקות 39, 38בגוש 10122) ויש לתקן את השומה בהתאם. .11הטענה, כי המערערת משלמת למעשה לחברת פיתוח קיסריה כעין "ארנונה" מוניציפלית ועל כן היא פטורה ממס רכוש, אינה יכול להתקבל. מדובר בהסדר חוזי ולא בהסדר סטטוטורי. המערערת מרצונה החופשי התקשרה בהסכם בו נטלה על עצמה הן לשלם דמי ניהול ושירותים והן את מס הרכוש (ראה סעיף 10להסכם הפיתוח). אין תנאי הסכם זה יכולים להשפיע על חבותה של המערערת כלפי המשיב. .12המערערת לא חזרה בסיכומיה על הטענות בדבר השווי ויש לראות טענות אלה כנזנחות. יש להוסיף כי טענתה בכתב הערעור כי חלה ירידה בשווי מאז רכישת הזכויות בשנת 1995ועד לשנת 1997אינה מתבססת על תשתית ראייתית כלשהי. אשר על כן, נדחה הערעור ברובו ומתקבל חלקית ביחס לחלקות הרשומות ע"ש קרן קיסריה, דהיינו חלקות 38ו- 39(המהוות יחד % 6.9מהשטח הכללי נשוא הסכם הפיתוח) אשר לגביהן יחול פטור ממס. מאחר והערעור נדחה ברובו ומאחר והיתה אי בהירות ואף עירפול בדרך העלאת הטענות והצגת העובדות בשתי הערכאות, אני מחייב את המערערת לשלם למשיב הוצאות בסך 500, 2ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. עקב שביתת הקלדניות, החלק האופרטיבי של פסה"ד הודע לצדדים בע"פ. הוקלד