הגדרת ''בעל'' בחוק מס רכוש וקרן פיצויים

פסק דין א. ההליך, העובדות והחלטת ועדת הערר. זהו ערעור לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים (להלן: "החוק"), על החלטת ועדת ערר בערר 2/98 מיום 17.1.99 הדוחה את ערר המערערת. הערר התיחס לחלקה 35 בגוש 1581 (להלן: "הנכס") ומדובר בשנות המס 1995-7. ואלה העובדות הצריכות לענין: העוררת רכשה ביחד עם שרה בן ארי ואריה בן ארי, את זכויות החכירה בנכס נשוא הערר תמורת סך השווה ל- 460,000$ עפ"י הסכם מיום 27.9.95 (להלן: "ההסכם"). תמורת המכר התחייבו הקונים לשלם 180,000$ תוך 30 יום מיום החתימה על ההסכם (סעיף 3(ב)(1) להסכם). סכום נוסף של 140,000 התחייבו הקונים לשלם לא יאוחר מ- 180 יום מיום החתימה על ההסכם (סעיף 3(ב)(2) להסכם). היתרה ע"ס השווה ל- 140,000$ התחייבו הקונים לשלם לא יאוחר מ- 210 יום מתאריך החתימה על ההסכם (סעיף 3(ב)(3) להסכם). לפי סעיף 2(א) להסכם, אמורה היתה החזקה להמסר "במעמד ובמועד התשלום הנקוב בסעיף 3(ב)(4) ולאחר שהקונה ביצע את כל התחיבויותיו על פי הסכם זה במועד עד אותו זמן". סעיף 3(ב)(4) להסכם קובע, כי: "למען הסר ספק, במידה ועד למועד התשלום האחרון עפ"י סעיף 3(ב)(3) לא יומצא לקונה אישור מס שבח מקרקעין, כי אז יופקד התשלום האחרון בידיו הנאמנות של עו"ד רן גורלי (להלן: "הפקדון") עוה"ד ישחרר את "הפקדון" לידי המוכר רק לאחר המצאת אישור מס שבח מקרקעין לידי ב"כ הקונה או שישלם מתוכו את חוב מס שבח מקרקעין - אם יהיה". בסעיף 3(ב)(3) להסכם נאמר: "יתרת התמורה, המהווה סך בשקלים חדשים השווה ל- 140,000$ עפ"י שער יציג של הדולר של ארה"ב כפי שיקבע בנק ישראל במועד התשלום בפועל, תשולם למוכר בשיק בנקאי במעמד וכנגד מסירת החזקה במגרש לידי הקונה, לא יאוחר מ- 210 יום מתאריך החתימה על הסכם זה. במועד ובמעמד התשלום כאמור לעיל, ימסור המוכר לקונה את החזקה בחלקה. כאמור בסעיף 2 לעיל, ימסור לידיו אישורי מס שבח, מס רכוש, עיריה וקבלה או אישור על תשלום דמי חכירה שנתיים למ.מ.י. עד ליום מסירת החזקה וזאת לשם רישום החלקה על שם הקונה ו/או לפקודתו בלשכת רישום המקרקעין. מובהר בזאת כי בביצוע האמור לעיל יוצא המוכר ידי חובתו בכל הקשור למכירת זכויותיו והעברתן על שם הקונה, לרבות בממ"י ובלשכת רישום המקרקעין". נראה שבניסוח ההסכם נפלה טעות ובסעיף 2(א) כאשר דובר על מסירת חזקה היתה הכוונה לסעיף 3(ב)(3) ולא 3(ב)(4) להסכם. לפי סעיף 7 להסכם הרי: "(א) הקונה יהיה רשאי לרשום הערת אזהרה לטובתו ו/או לטובת בנק שייתן לו הלוואה לצורך ביצוע התשלום עפ"י סעיף (ב)(1) מוקדם ככל האפשר. (ב) לאחר ביצוע התשלום עפ"י סעיף 3(ב)(2) יהיה הקונה רשאי לרשום הערות אזהרה לטובת רוכשים ו/או בנקים שיתנו הלוואות לרוכשים במידה ויפקיד בידי המוכר ערבות בנקאית על יתרת התמורה. (ג) הקונה יחתום ויפקיד בידיו הנאמנות של עוה"ד רן גורלי ייפוי כח בלתי חוזר לטובת המוכר, אשר מסמיך את עוה"ד למחוק כל הערת אזהרה שנרשמה על החלקה עפ"י שיקול דעתו הבלעדי, מבלי שהדבר יהיה נתון למרות ו/או לפיקוח בית המשפט, וזאת אם הקונה לא ישלם מי מהתשלומים המוטלים עליו עפ"י הסכם זה במועדם ו/או אם עוקלה הערת האזהרה ע"י צד ג' כלשהו או אם החלו כנגד החברה הליכי פירוק או כונס נכסים ע"י צד ג' כלשהו". בסעיף 2(א) להסכם נאמר כאמור, כי החזקה תמסר רק במועד התשלום האחרון. בסעיף 2(ג) להסכם נאמר: "למרות האמור לעיל, יהיה הקונה רשאי להציב שלט בגבול החלקה ולערוך מדידות ולהגיש תכניות מיד לאחר חתימת הסכם זה, אך אין בכך כדי להקנות לקונה כל זכות שהיא". להלן נקבע בסעיף 2(ה): "הקונה לא יהיה רשאי לתפוס חזקה במגרש לפני המועד למסירת החזקה. אולם יהיה רשאי לנקוט באמצעי שמירה כראות עיניו מיד לאחר כריתת הסכם זה ולצורך זה יקבל גם את מפתחות הבנין לידיו הנאמנות של עו"ד א. בן ארי". בסעיף 4(ב) להסכם נקבע: "ארנונה עירונית, מס רכוש, וכן הוצאות אחזקה שוטפות כגון: חשמל, מים, גז, דמי חכירה שנתיים למינהל מקרקעי ישראל וכיוצ"ב בקשר לחלקה, עד מסירת החזקה לקונה, יחולו על המוכר, ומיום מסירת החזקה יחולו וישולמו על ידי הקונה". ביום 10.9.95, מספר ימים לפני חתימת ההסכם, נחתם בין המערערת למשפחת בן ארי הסכם שיתוף לגבי אופן חלוקת הנכס ומיצוי הזכויות בו. ביום 28.4.96 מכרה המערערת את חלקה בזכויות לפי ההסכם לחברת גרמנטו השקעות בע"מ (להלן: "ההסכם השני"). בהסכם השני נקבעה התמורה בגין חלקה של המערערת בסכום של 300,000$ שהיתה אמורה להשתלם ב"מכה אחת" ביום 1.5.96 כנגד קבלת החזקה ע"י גרמנטו. עם זאת, בסעיף 2(א) להסכם השני נאמר, כי: "המוכר מתחייב למסור לקונה את החזקה במגרש במעמד חתימת הסכם זה ולאחר שהקונה ביצע את כל התחיבויותיו על פי הסכם זה במועד עד אותו זמן - - החזקה וזכויות המוכרת במגרש ימסרו כשהן נקיות מכל חוב ומשכנתא, שיעבוד, עיקול, או זכויות צד ג'". בסעיף 12 להסכם השני נאמר: "הערות אזהרה. (א) הקונה יהיה רשאי לרשום הערת אזהרה לטובתו ו/או לטובת בנק שייתן לו הלוואה לצורך ביצוע התשלום רק כנגד תשלום מלוא התמורה. (ב) ידוע לקונה כי לא ניתן לרשום הערת אזהרה לטובתו, אלא במעמד וכנגד תשלום יתרת התמורה לחוכרים הרשומים של "הנכס". (ג) לאחר ביצוע כל התשלומים עפ"י נספח התשלומים, יהיה הקונה רשאי לרשום הערות אזהרה לטובת רוכשים ו/או בנקים שיתנו הלוואות לרוכשי יחידות. (ד) הקונה יחתום ויפקיד בידיו הנאמנות של עוה"ד א. בן ארי ייפוי כח בלתי חוזר לטובת המוכרת, אשר מסמיך את עוה"ד למחוק כל הערת אזהרה שנרשמה על החלקה עפ"י שיקול דעתו הבלעדי, מבלי שהדבר יהיה נתון למרות ו/או לפיקוח בית המשפט, וזאת אם הקונה לא ישלם מי מהתשלומים המוטלים עליו עפ"י הסכם זה במועדם ו/או אם עוקלה הערת האזהרה ע"י צד ג' כלשהו, או אם החלו כנגד הקונה הליכי פשיטת רגל ע"י צד ג' כלשהו. עו"ד א. בן ארי לא ישתמש בייפוי הכח לצורך מחיקת הערת האזהרה, אלא לאחר מתן התראה מראש של 30 יום לב"כ הקונה. (ה) הותנה והוסכם במפורש כי במעמד חתימת הסכם זה תחתום המוכרת על בקשה למחיקת הערת אזהרה שנרשמה לטובתה יחד עם השותפים לפי שטר 34437/95 מיום 5/10/1995 ותגרום לרישום הערת אזהרה לטובת הקונה כאמור בסעיפים (א) (ב) למעלה". המערערת טענה בפני ועדת הערר שמאחר והיא היתה זכאית לקבלת חזקה בנכס רק עם התשלום האחרון, אין היא חייבת במס רכוש לגביו. ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיב לפיה חל על המערערת סעיף 1(ב) להגדרת "בעל" בחוק. הגדרה זו אומרת כדלקמן: "נפטר או נעדר הבעל כמשמעותו בפיסקה (1)(א) או העביר לאחר את זכותו להחזיק בהם, ליהנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות העושות את האחר כבעלם או העביר לאחר את זכותו להחזיק בהם, ליהנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות העושות את האחר כחוכרם או כחוכר המשנה שלהם לתקופה שאינה פחותה מ- 25 שנים, יהיה בעל הקרקע - המחזיק או הזכאי להחזיק בהם או ליהנות מהם, או הזכאי לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות כאמור; והכל בין שזכותו רשומה בפנקסי המקרקעין או בפנקסים רשמיים אחרים ובין שאינה רשומה". לדעת הועדה הועברו למערערת זכויות ע"י המוכרת בנסיבות העושות אותה כחוכרת. לענין זה הסתמכה ועדת הערר על הוראות שונות בהסכם כמפורט להלן: "במעמד תשלום המיקדמה הראשונה כאמור בפיסקה א(2) לעיל, ניתן יפוי כוח בלתי חוזר לטובת הרוכשים (ג' גם סעיף 6 להסכם); לפי סעיף 7 להסכם "הקונה יהיה רשאי לרשום הערת אזהרה לטובתו ו/או לטובת בנק וכו'"; לפי סעיף 7(ב) להסכם: "לאחר ביצוע התשלום עפ"י סעיף 3(ב)(2) יהיה הקונה רשאי לרשום הערות אזהרה לטובת רוכשים וכו'; פעולות אלה רשאי הקונה לעשות אף לפני שקיבל חזקה בנכס עפ"י סעיף 3(ב)(ג). משמע שלקונה יש זכות חכירה וזכות להחזיק בנכס, אחרת לא היה יכול לעשות זאת; לפי סעיף 2(ה) הקונה לא יהיה רשאי לתפוס חזקה במגרש לפני מסירת החזקה. אולם יהיה רשאי לנקוט אמצעי שמירה... ולצורך זה יקבל גם את מפתחות הבנין...". הועדה הציינה שהמערערת מכרה את חלקה בנכס עפ"י ההסכם השני עוד לפני ששילמה את יתרת התמורה למוכרים. רק ביום 1.5.96 התקבלו כספי התמורה לפי ההסכם השני. לדעת הועדה, אדם רוכש "זכות" בנכס ללא קשר עם מועד קבלת החזקה בו. זכות זו ניתנת לעיקול ולשעבוד, ולענין זה מפנה הועדה לסעיף 7 להסכם שצוטט לעיל. בעל זכות יכול להעביר את זכותו לאחר גם בטרם קיבל החזקה בו. ההגדרה של "בעל" בסעיף 1(ב) לחוק כוללת חלופות ולא תנאים מצטברים. לפי הגדרה זו די בכך שהמערערת זכאית להחזיק בנכס גם אם לא החזיקה בו בפועל כדי שתחשב כבעל. באותו יום בו חתמו המוכרים על יפוי כוח לטובת הקונים לפי ההסכם הראשון, חדלה זכותו על הנכס ונשארה בידו רק הזכות לקבלת התמורה. לפיכך, נדחה הערר והמערערת חויבה בהוצאות בסך 3,000 ש"ח. ב. טיעוני המערערת. כשנרכש הנכס ע"י המערערת הוא לא היה חייב במס רכוש, שכן על הנכס קיים בית. הוא עדיין פטור באשר אינו נכנס בגדר הגדרת קרקע. בסעיפים 2(א)(ג) ו- (ה) להסכם שצוטטו לעיל, הודגש כי לקונים אין כל זכות בנכס ואין הם יכולים להכנס למגרש ולהתחיל לבנות או לבצע פעולה כלשהי בו עד למועד מסירת החזקה, שהוא מועד העברת התשלום האחרון עפ"י ההסכם. הצבת שלט לכשעצמה, אין בה קבלת חזקה. בין המערערת וחברת גרמנטו סוכם, שחברת גרמנטו תשלם את התשלום האחרון לידי ב"כ המוכרים בהסכם (עו"ד גורלי) ורק אז תוכל לקבל זכות בנכס ולרשום הערת אזהרה לזכותה. בענין זה מפנה המערערת לסעיף 12 להסכם השני שצוטט לעיל. ואכן, ביום 1.5.96 העבירה גרמנטו את יתרת התמורה לב"כ המוכרים (בהסכם הראשון) ולאחר מכן נרשמה הערת אזהרה לטובת גרמנטו. עצם מכירת הזכויות בהסכם השני אינה מצביעה על כך שהיתה למערערת זכות בנכס. רק עם תשלום התמורה ע"י גרמנטו ניתן היה לרשום הערת אזהרה לזכות גרמנטו. המבחן הקובע האם אדם נחשב כבעל, הינה המהות והכמות של ההנאה בפועל שרשאי הרוכש לקבל מהנכס. מאחר והמערערת לא היתה יכולה להפיק רווחים מהנכס, הרי שאין היא בגדר "בעל". ועדת הערר נאחזה בגישה לפיה, יש למערערת זכות חזקה בנכס וזאת בניגוד לאמור בהסכם הראשון שטרח להדגיש, כי כל עוד לא שולמה מלוא התמורה לא רק שאין למערערת חזקה בפועל, אלא אין לה גם זכות לחזקה. מה גם שלפי סעיף 4(ב) להסכם המכר עד למועד קבלת זכות החזקה חל מס רכוש על המוכרים. לפי גישת ועדת הערר, הרי עצם עריכת הסכם מכירה מעביר באופן אוטומאטי ומידי את זכות הבעלות או החכירה לרוכש. ג. דיון ומסקנות. אינני סבור שעלי לדון בשאלה אם הנכס פטור ממס רכוש באשר אין הוא עונה להגדרת קרקע, שכן בכתב הערר בפני ועדת הערר ובסיכומי המערערת באותה ערכאה, לא הועלתה הטענה וממילא לא נקבעו הממצאים העובדתיים הנחוצים לצורך דיון בה. נתמקד איפוא בעיקר: שאלת מעמדה של המערערת כ"בעל". ההגדרה של בעל בסעיף 1(ב) באה להרחיב את ההגדרה הרגילה של בעל למצבים אחרים שבהם אדם נהנה בפועל מכמה אלמנטים של זכות הבעלות, כגון הזכות להחזיק (ius Possidendi) להנות ולקבל מהם הכנסה (Ius Fruendi), הכוונה לזכויות שהועברו לו ע"י הבעלים הפורמאלי (הרשום) אם מחמת מיתה (Mortis causa), או העדרות ואם בהעברה רצונית (הסכמית) בין החיים (Inter Vivos); כל זאת בתנאי שניתן לראות בנעבר, כמי שמצבו דומה למצב של בעלים (בהעברה מחמת מיתה או העדרות), או של חוכר או חוכר משנה ל- 25 שנה לפחות (בהעברה רצונית בין החיים). לענין התנאי של אנלוגיה לחוכר או לחוכר משנה נראה שיש חשיבות מיוחדת לזכות לחזקה, שכן חכירה כהגדרתה בסעיף 3 לחוק המקרקעין היא "שכירות לתקופה שלמעלה מ- 5 שנים ושכירות מוגדרת כזכות שהוקנתה בתמורה להחזיק ולהשתמש בהם שלא לצמיתות". אין ספק, שההגדרה בחוק המקרקעין היא שעומדת ביסוד הפרשנות הראויה של פיסקה 1(ב) להגדרה (ראה אברמזון ובורנשטיין, מס רכוש ע' 60; וכן ע"א 418/81 מרגלית חדיד נ. מס רכוש פד"י ל"ז (1) 323, ואילו החלופות עליהן מדבר הסעיף באות רק להוכיח את הבעלות או החכירה de facto (השוה אברמזון ובורנשטיין (שם) ע' 61)). כדי לעמוד על "מעמדו" של הנישום כבעלים "למעשה", יש להתיחס לתוכן של הסכם ההעברה ולא לקליפתו החיצונית הפורמאלית (ע"א 252/81 חליל נהאי נ. מנהל מס רכוש פד"א י"ב 59). 4. נראה, שבנסיבות מקרה זה כל עוד לא שולמה מלוא התמורה ביום 1.5.96, אין לראות את המערערת כמי שיש לה זכות להחזיק או להנות מהנכס שהיא אנלוגית לזו של חוכר או חוכר משנה. מגמת הצדדים בעריכת ההסכם הראשון היתה, שהמוכרים יקבלו את מלוא התמורה לפני שהמערערת ושותפיה יוכלו לנהוג בנכס מנהג של בעלי שליטה. לפיכך, נקבע שהחזקה תמסר רק עם התשלום האחרון והפעולה היחידה שהורשתה היא עריכת מדידות, הצבת שלטים ושומרים (ראה סעיף 2 להסכם). 5. בטרם עשיית התשלום האחרון, שהיה צריך להתבצע עד 23.4.96 (210 ימים לאחר חתימת ההסכם), לא רק שלא היתה בידי הרוכשים חזקה בפועל, אלא גם לא ניתנה להם זכות לחזקה. זו הסיבה שהמוכרים המשיכו גם להיות אחראים לתשלום המיסים עד ליום מסירת החזקה (סעיף 4(ב) להסכם). הרעיון העומד מאחורי הוראה זו שבהסכם הוא, שחובת המס חלה על מי שנהנה מהנכס; ועד למסירת החזקה שתעשה רק עם תשלום מלוא התמורה. אין הקונים יכולים להנות מהנכס. 6. מתן יפוי הכוח הבלתי חוזר במעמד החתימה על ההסכם, אין בו כדי לשנות התמונה. יפוי הכוח בא להבטיח את כספי הרוכשים, אך יפוי הכוח אינו אלא כלי עזר הבא לאפשר אכיפה קלה של התחיבות המוכרים; הוא כפוף לכל תנאי ההסכם, לרבות התנאת מסירת החזקה בתשלום מלוא התמורה (השוה דברי השופט לנדוי בענין בנין נ. בנין בע"א 522/71; 360/72; 557/72; 558/72 וכן בר"ע 142/72 מוריס בנין נ. אלברט בנין פד"י כרך כ"ח (2) ע' 309 בע' 339). כמו כן, נועד יפוי הכוח לרישום הערות אזהרה הבאות להבטיח את הרוכשים מפני עשיית עסקאות נוגדות על ידי המוכרים. הערת אזהרה היא אמצעי מגן, אך לא מקנה זכויות פוזיטיביות (ע"א 205/83 סעידה חובני נ. דיקלה חברה לבנין והשקעות בע"מ פ"ד מ"א (3) 96, 103; וכן ע"א 261/88 בנק המזרחי המאוחד נ. רוזובסקי פ"ד מ"ח (2) 102, 123). 7. היתר רישום הערת אזהרה לטובת בנקים, בא רק לצורך הקלת מימון התמורה ע"י הרוכשים ואין בהערת האזהרה שום הנאה לרוכשים אלא רק הקניית כלי עזר שבאמצעותו יוכלו לעמוד בהתחיבויותיהם הכספיות לפי ההסכם. 8. העובדה שהמערערת מכרה את זכויותיה עפ"י ההסכם השני מיום 28.4.96 עוד לפני ששילמה את יתרת התמורה, אינה מעלה ואינה מורידה. לפי ההסכם הראשון החזקה היתה צריכה להמסר למערערת ביום 23.4.96 בתנאי שיבוצע התשלום האחרון עד לאותו מועד. ההסכם השני נעשה ביום 28.4.96 בטרם בוצע התשלום האחרון. תשלום זה בוצע רק ביום 1.5.96. בכל מקרה, אדם יכול למכור זכות אובליגטורית שמתיחסת לזכות קנינית שעוד לא באה לעולם (השוה סעיף 1(א) לחוק המחאת חיובים) ואין במכירה זו ראיה שהוא עצמו רכש זכות (במקרה זה זכות לחזקה) המצדיקה חיובו במס. אמנם בסעיף 2(א) להסכם השני התחייבה המערערת למסור לגרמנטו את החזקה במגרש "במעמד חתימת הסכם זה", אך בהמשך נאמר כי הדבר תלוי בכך "שהקונה ביצע את כל התחיבויותיו על פי הסכם זה, במועד עד אותו זמן" ובסעיף 3(ב) נמחקה הפיסקה כי התמורה משולמת במעמד חתימת הסכם זה ונאמר שהיא תשולם רק ביום 1.5.96 ורק אז תמסר החזקה בנכס. סיכומו של דבר, המערערת מכרה לגרמנטו התחיבות ליתן זכות חזקה שתתממש רק עם התשלום של מלוא התמורה שבהסכם הראשון ומכיוון שעד 1.5.96 לא בוצע התשלום, טרם בשלה זכות המערערת לחזקה. לשון אחרת, למערערת לא היה מעמד של מי שנהנה בפועל מהזכויות בנכס, שכן עוד לא זכתה במועד ההעברה לגרמנטו לזכות להחזיק בנכס (השוה גם פסק דינו של כב' השופט הומינר ז"ל בע"ש 782/92 אבן זיו חברה קבלנית לבנין בע"מ נ. מנהל מס רכוש מיסים ח4/ ה58-, המסתמך על דברי הנשיא שמגר בע"א 103/87 קו מוצרי דלק בע"מ נ. מנהל מס רכוש פד"י מ"ד (1) 828, 835 מול ו'; וכן ע"ש 1452/94; 1453; 1459 דעבול סביחה נ. מנהל מס רכוש, מיסים י3/ ה285- אשר אושר ברע"א 2580/96 דעבול סביחה נ. מנהל מס רכוש מיסים י5/ ה12-). 9. מכאן, שעד 1.5.96 חל חיוב במס רכוש על המוכרים ולאחר יום 1.5.96 מי שחב בתשלום המס היא גרמנטו. בכל מקרה, אין מקום לחייב את המערערת. לפיכך, מתקבל הערעור. המשיב ישלם למערערת את הוצאותיה בשתי הערכאות בסך של 10,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום בפועל.