במהלך דיון בערעור לגופו, עלתה שאלת תחולה של הלכת משה סמי (ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' סמי משה - תחימת המועד למתן החלטה בהשגה - יום שיגור השומה - לעניין התיישנות השומה. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא הלכת משה סמי: ההליך: 1. הערעור הוא על שומות שהוציא המשיב למערער לפי סע' 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א- 1961 (להלן: הפקודה) לשנים 1999 - 2002 (להלן: שנות המס שבערעור) ועל פסילת ספרים לאותן שנים. 2. במהלך דיון בערעור לגופו, עלתה שאלת תחולה של הלכת 'סמי משה' (ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' סמי משה,. ניתן ביום 22/4/07, להלן: פס"ד סמי משה או הלכת סמי משה) - תחימת המועד למתן החלטה בהשגה - יום שיגור השומה - לעניין התיישנות השומה. כפי שיובהר, לאור ההלכה האמורה והדיון הנוסף שנדון דנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ. ניתן ביום 14/7/11 (להלן: דנ"א איקאפוד) בנוגע לתחולת ההלכה האמורה על תיקים תלויים ועומדים, הסכים גם המשיב, כי דין הערעור להתקבל לפחות לגבי חלק מהשנים, ולראות את ההשגה שהוגשה, לגבי אותן שנים, כנתקבלה. שאלה זו תידון, במסגרת בחינת טענת המערער להתיישנות בנוגע לכלל ההשגות שהוגשו. 3. הערה נוספת לעניין מועד מתן פסק הדין - הערעור הוגש בשנת 2005. שמיעת התיק הסתיימה ב- 13/11/06 ובאותו מועד ניתן צו לסיכומים, כאשר התיק היה אמור להגיע לכתיבת פסק דין ביום 29/3/2007. סיכומי המערער לא הוגשו במועד שנקבע ואף לא הוגשה בקשה להארכת מועד. סיכומי המערער הוגשו רק ביום 20/5/07, כחודש לאחר שניתן פסק הדין 'סמי משה'. בנימוקי הערעור ובמהלך הדיונים בערעור, לא נטענה כול טענה בדבר התיישנות עקב מתן החלטה בהשגה מעבר לתקופת ההתיישנות. במסגרת הסיכומים, בסעיף 18 הועלתה לראשונה הטענה בנוגע למועד מתן ההחלטה בהשגה, על דרך בקשה להחלת הלכת סמי משה על שנות המס שבערעור. מנגד, הודיע המשיב על הגשת בקשה לדיון נוסף, בין היתר בשאלה של תחולת הלכת סמי משה על תיקים תלויים ועומדים. משנתנה רשות לדיון נוסף ובשאלת ההחלה על תיקים תלויים ועומדים, לא היה מקום ליתן פסק דין בטרם ניתן פסק דין בדיון הנוסף. מן הטעם האמור, נעתר בית המשפט לדחיות נוספות שהוגשו מטעם המשיב עד למתן ההחלטה בדנ"א איקאפוד. הרקע: 4. המערער, תושב אבו סנאן, עוסק כקבלן עבודות בנייה, בעל ותק של למעלה מ-20 שנה. אין חולק כי בהתאם לאופי עסקו נדרש המערער לנהל פנקסים בהתאם לתוספת ד'-קבלנים להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג- 1973 (להלן: הוראות ניהול פנקסים). 5. כאמור, הוצאו למערער שומות לשנות המס שבערעור, לפי מיטב השפיטה בהתאם לסעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה (להלן: שומות בשלב א'). כמו כן נערכה למערער השוואת הון לתקופה של 1997 - 2001. במסגרת אותה השוואה נמצא כי המערער לא דיווח על מגרש שרכש בשנת 1997. לפיכך הוספה עלות המגרש לנכסים המוצהרים בתקופת ההשוואה. כן נמצא הפרש הון בלתי מוסבר בסך של 620,000 ₪, אשר חולק בין השנים 2001-1999. לגבי שנת המס 2002 הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה בשל אי סבירותה של ההכנסה שהוצהרה. השומות לשנים 2001-1999 הוצאו כהכנסות שלא נוהלו ספרים בגינן, והשומה לשנת המס 2002 כהכנסה על בסיס ספרים בלתי קבילים. 6. ב- 5/01/2004 הגיש המערער השגה. בעקבות ההשגה התנהל דיון שלב ב' במסגרתו התקיימו חמישה דיונים. המערער נדרש להמציא למשיב את פנקסיו לאותן שנים. לאחר בדיקתם, הודיע המשיב על פסילת הספרים לכול שנות המס שבערעור לרבות שנת המס 2002. ההודעה בדבר פסילת הספרים, לפי סעיף 130(ג) לפקודה, חתומה בידי סגן פקיד השומה ונושאת תאריך 2/12/04. עוד מצא המשיב כי לגבי שנת 2000 נכללו במחזור העסקי הכנסות בגובה של 506,000 ₪ בגין עבודות שבוצעו למעשה בשנים 1997 - 1998, קודם לשנות המס שבערעור. ניטרול חשבוניות אלה הביא למחזור הכנסות לשנת 2000 של 258,540 ₪ כנגד הוצאות בסכום של 405,050 ₪. כלומר המשיב מצא כי מדובר למעשה בהפסד גולמי של 146,510 ₪, תוצאה בלתי סבירה על פניה, אשר לדעת המשיב היה בה כדי לבסס את השומות שהוצאו בשלב א. בהתאם לכך קבע המשיב כי מדובר בתוצאה עסקית בלתי סבירה המעידה, לטענתו, שהיו למערער הכנסות נוספות שלא דווחו, והמבססות הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, במיוחד לאחר שפנקסי החשבונות של המערער נפסלו. השומה הוצאה על בסיס תדריך כלכלי של המחלקה הכלכלית של נציבות מס הכנסה לקבלני משנה לשלד (ענפים מס' 4510 - 4511 בתדריך הכלכלי) (להלן: התדריך הכלכלי). התדריך הכלכלי מבוסס על פדיון לעובד ועל רווח גולמי מקובל בענף של 20%. 7. בהתבסס על כל האמור הוציא המשיב למערער שומה, בספרים לא קבילים, לשנים 1999 - 2002 לפי הפירוט הבא: 1999 2000 2001 2002 הכנסה מוצהרת 174,305 131,735 (33,936) 52,183 תוספת הכנסה 125,961 674,828 399,967 202,035 הכנסה חייבת 300,266 806,563 366,031 254,218 השומות שוגרו למערער, בדואר רשום ביום 10/1/2005. הערעור לבית המשפט הוגש הן בנושא פסילת פנקסי החשבונות והן בנושא השומות. תחולת הלכת 'סמי משה' על השומות שהוצאו - טענת התיישנות: 8. טענתו המקדמית של המערער היא כי המשיב הוציא את השומות הנדונות לאחר חלוף המועד הקבוע בפקודה המתיר למשיב להפעיל סמכותו; קרי, מעבר לשנה מיום הגשת ההשגה. בהתאם לכך טוען המערער כי יש לבטל את השומות מושא הערעור (סע' 13 - 29 לסיכומי המערער). המשיב, בהתבסס על הכרעת בית המשפט העליון בדנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ,. ניתן ביום 14/7/11 (להלן: דנ"א איקאפוד), מקבל עקרונית את טענת המערער, אך זאת ככל שהדבר נוגע לשומות שהוצאו לשנים 1999 - 2001 בלבד. לגבי שנת המס 2002 טוען המשיב כי הוא עמד במועדים הקבועים בפקודה כפי שפורשו על-ידי בית המשפט העליון בדנ"א איקאפוד ולפיכך טוען המשיב כי לגבי שנת המס 2002, יש לאשר את פסילת הספרים ואת השומה שהוצאה. יש לדון ראשית בטענה הנוגעת לתקפות השומות שהוציא המשיב בהתחשב בדנ"א איקאפוד ולקבוע מהן שנות המס הרלוונטיות לערעור. ככל שתיוותרנה שומות בתוקף יהא מקום לדון בטענות הצדדים לגביהן לגופן. 9. בפס"ד סמי משה נדרש בית המשפט העליון לפרשנות הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו" המופיע בסע' 152 לפקודה, התוחם את משך הזמן העומד לרשותו של פקיד השומה לצורך החלטתו בהשגה שהגיש הנישום. בית המשפט העליון קבע שרק אם נתן פקיד השומה החלטה בהשגה והוציא צו ושיגר הודעה על החלטתו לנישום בתוך שנה מיום הגשת ההשגה, ייעצר "מירוץ הזמנים", ורואים את ההשגה ככזו שנדחתה; אם לא שיגר פקיד השומה הודעה על החלטתו לנישום בתוך שנה מיום הגשת ההשגה, רואים את ההשגה כאילו התקבלה (להלן: מועד השיגור). בכך שינה בית המשפט את 'הלכת ביר' (ע"א 568/78 פקיד השומה נ' ביר, פ"ד לג(3) 735. שם קבע בית המשפט כי אין חובה שהחלטת פקיד השומה תישלח לנישום בתוך פרק הזמן הקבוע בפקודה לצורך שומת הנישום) וזאת בנימוק שהלכת ביר לא נתנה עוד לתכלית החקיקה את המשקל המתאים לדיני הפרשנות הנוהגים כיום. עוד קבע בית המשפט כי תחולתה של ההלכה למפרע; קרי, על כל מקרה שטרם ניתן בו פסק דין חלוט. מאחר שלהחלה רטרוספקטיבית תוצאות משמעותיות ביחס למדינה, הותר דיון נוסף בבקשת המדינה בשאלת תחולתה של הלכת 'סמי משה' על תיקים תלויים ועומדים, כאשר לעמדת המדינה היה מקום לקבוע כי הלכת 'סמי משה' תחול רק מכאן ולהבא. בדנ"א איקאפוד הגביל, כאמור, בית המשפט העליון את הדיון הנוסף לשאלת התחולה הרטרוספקטיבית של הלכה חדשה - הלכת 'סמי משה' על תיקים תלויים ועומדים. הדעות נחלקו, כפי שיפורט בהמשך, ובסופו של דבר נקבעה תחולה רטרוספקטיבית לגבי תיקים תלויים ועומדים שניתנה בהם החלטה בהשגה או הוצאה שומה לפי מיטב שפיטה לאחר 23/5/04. 10. בשל חשיבותה של ההלכה בכלל, ובנוגע לתחולה רטרוספקטיבית, בפרט, נביא את דעת השופטים: כבוד השופטת פרוקצ'יה עמדה על שני אינטרסים מנוגדים העומדים בבסיס המחלוקת האמורה. המשמעות המעשית של הלכת 'סמי משה' שמועד השיגור הוא הקובע, הביא לתוצאה לפיה בכל מקום בו החלטת פקיד השומה לא הועברה לידי הנישום בגבולות תקופת ההתיישנות, ההשגה שהוגשה מתקבלת כמות שהיא, ללא דיון ובירור לגופה (שם, בסע' 48 לפסק הדין). התוצאה מלמדת על דין בכורה שניתן לעמידה במועדים שקצבה הפקודה, על פני העיקרון של גביית מס אמת, גם בתקופת הביניים. לעניין היקף תחולתה של הלכת 'סמי משה' העמידה השופטת פרוקצ'יה את "עוצמת שיקולי התועלת לנישומים בהחלה רטרוספקטיבית" מול הפגיעה הצפוייה לרשות המס ולאינטרס הציבורי הכללי (שם, בסע' 65 לפסק הדין) ומצאה כי האינטרס הכלכלי-פיסקלי של המדינה והאינטרס הציבורי בכללו גוברים, בייחוד מקום שבמישור הצדק הפרטני אין מדובר בגרימת עוול לנישומים, שהרי ביחס לאלו שהגישו השגותיהם קודם להלכת 'סמי משה' לא קמה אותה עת ציפייה ואינטרס הסתמכות לשינוי ההלכה. לעמדתה העקרונית של השופטת פרוקצ'יה, בדבר תחולה פרוספקטיבית של הלכת 'סמי משה' הצטרפו השופטים גרוניס וארבל, הגם שסברו שאין לשלול מהנישומה באותו מקרה - איקאפוד בע"מ, את פירות הזכייה וכי ראוי להחיל את ההלכה החדשה על בעלי הדיון שהביאו ליצירת ההלכה. עמדה מנוגדת הביעה כבוד השופטת נאור. לעמדתה, בהסתמך על רע"א 8925/04 (סולל בונה בניין ותשתיות בע"מ נ' עזבון עבד אלחמיד, פ"ד סא(1) 126, להלן: פס"ד סולל בונה), הכלל הוא שהלכה חדשה חלה הן רטרוספקטיבית והן פרוספקטיבית וכי מקרי ההסתמכות המצדיקים חריג לכלל של תוקף פרוספקטיבי בלבד להלכה חדשה, אינם רבים (סעיף ההקדמה לחוות דעתה). לעמדתה, לפקיד השומה אין אינטרס הסתמכות ראוי להגנה ולפיכך אינו נכנס בגדרי המקרים המצדיקים החלת חריג כפי שנקבעו בפס"ד סולל בונה. על פקיד השומה היה להיות ער לדברי הביקורת בבתי המשפט, בנוגע למועדי משלוח הודעותיו לנישומים, ויכול היה למנוע הצורך לדון במחלוקת האמורה, באותם תיקים תלויים ועומדים (סע' 2 לפסק דינה). משלא נקט בדרך זו, נטל על עצמו פקיד השומה את הסיכון הכרוך בדחיית עמדתו (סע' 3 לפסק דינה). לכן, גם אם נתנה רשות לדיון נוסף בשאלה האמורה, דינה להידחות. לעמדת השופטת נאור הצטרף השופט ג'ובראן, תוך יישום הלכת סולל בונה וכן השופט רובינשטיין מן הטעם שהיה מקום שפקיד השומה ישקול התנהלותו נוכח פסיקותיו של בית המשפט המחוזי. עמדת השופטת חיות בפסק הדין בדנ"א איקאפוד היתה כי עקרונית בהסתמך על פס"ד סולל בונה יש מקום לתחולה רטרוספקטיבית של הלכה חדשה, אך זאת בהיקף תחולה מצומצם. לעמדתה, לא ניתן לשלול הסתמכות של פקיד השומה על הלכת ביר כהסתמכות בלתי סבירה ואולם זאת רק עד מתן פס"ד סמי משה בבית המשפט המחוזי (עמ"ה (מחוזי-י-ם) 7050/03 סמי משה נ' פקיד שומה,. ניתן ביום 23/5/04). בהתאם לכך ביקשה לקבוע כי ההלכה החדשה המבטלת את הלכת ביר תוחל רטרוספקטיבית על הליכים תלויים ועומדים שטרם ניתן בהם פסק דין, אך תוגבל רק לאותם הליכים אשר ניתנה בהם החלטה בהשגה או הוצאה שומה לפי מיטב שפיטה מאז הינתן פסק הדין בעניין סמי משה בבית המשפט המחוזי בירושלים; קרי, לאחר 23/5/04. עוד ציינה השופטת חיות כי יש מקום להחיל את ההלכה גם על עניינה של איקאפוד (סע' 6 לפסק דינה). משנחלקו הדעות, ולצורך התוצאה האופרטיבית הצטרפו השופטים נאור, ג'ובראן ורובינשטיין לעמדתה של השופטת חיות, כך שבהתאם לדנ"א איקאפוד, להלכת 'סמי משה' תחולה רטרוספקטיבית לגבי תיקים תלויים ועומדים שניתנה בהם החלטה בהשגה או הוצאה שומה לפי מיטב שפיטה לאחר 23/5/04 (להלן: המועד הקובע לתחולת ההלכה). 11. יישומה של הלכת דנ"א איקאפוד בענייננו, מביאה לתוצאה לפיה יש לכאורה לקבל את הערעורים שהוגשו לשנים 2002-1999. ואולם, בנוגע לשנת 2002 לאור תיקון החוק, לא חלה התיישנות בנוגע לשנה האחרונה. אין חולק שהמערער הגיש השגה על השומות שהוצאו לו לשנים 1999 - 2002 ביום 5/1/04; עוד אין חולק כי רק ביום 10/1/05 שלח המשיב למערער בדואר רשום את הודעתו בדבר החלטתו בהשגה. משמע, ההחלטה בהשגה יצאה מאת המשיב למענו של המערער בחלוף שנה מיום שהוגשה ההשגה, ובאופן שהחלטת המשיב לא נתקבלה אצל המערער בתוך שנה מהמועד בו הגיש ההשגה. בנסיבות אלה, מאחר שהמשיב הפעיל סמכותו לפי סעיף 152 לפקודה לאחר המועד הקובע לתחולת ההלכה (23/5/04), ושיגור ההחלטה בדבר דחיית ההשגה לא בוצע בתוך שנה מיום שהוגשה השגה, אזי יש לראות את ההשגות שהוגשו, ככאלו שנתקבלו. ואכן, המשיב, תוך יישום דנ"א איקאפוד הודיע בסיכומיו (סע' 7 לסיכומים) כי השומות שהוצאו לשנים 1999 - 2001 אינן עומדות בתנאים שנקבעו בדנ"א איקאפוד לגבי הלכת 'סמי משה' ולפיכך למעשה יש לראות את ההשגה שהוגשה לגבי שנים אלו (1999- 2001) כהשגה שהתקבלה. ואולם, המשיב טען לתוצאה שונה בנוגע לשנת המס 2002, וזאת לאור המועד בו הוגש הדו"ח. לטענת המשיב הדוח לשנת המס 2002 הוגש לכל המוקדם בשנת 2003. בהתאם לסע' 152(ג) רישא יכול פקיד השומה להוציא שומה בנוגע לאותו דוח משך שלוש שנים מתום שנת המס בו הוגש הדוח. בהתאם לכך הפעלת הסמכות בשנת 2005, בנוגע לאותה שנה, נעשתה כדין, בתוך תקופת ההתיישנות הנדרשת להוצאת השומה. לכן, לטענת המשיב יש לדון בשומה שהוצאה לשנת המס 2002, לגופה. יש לקבל בעניין זה את עמדת המשיב. לפיכך יינתן פסד דין המקבל את הערעור לגבי השנים 1999-2001. "הארכת תקופת ההתיישנות" על פי סע' 152(ג): 12. בהתייחס לשנת המס 2002, יש להפנות לתיקון 134 לפקודת מס הכנסה. עד לתיקון 134, קצבה הפקודה את תקופת ההתיישנות לדון בהשגה שהגיש נישום לשנה מיום שהוגשה הודעת ההשגה, באופן שהגביל את המועדים עבור פקיד השומה מיום הגשת ההשגה להגיע עם הנישום להסכם לפי סע' 152(א) לפקודה או לחילופין לקבוע את המס בצו לפי סע' 152(ב) בתוך תקופה של שנה - כאשר שיגור ההחלטה צריך שייעשה בתוך אותה שנה - שאם לא כן יראו את ההשגה כאילו שנתקבלה. ובלשון סע' 152(ג) לפקודה (קודם לתיקון): "אם תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א), ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה;...". בתיקון 134 לפקודה (תיקון מיום 1/6/03) שתחולתו לגבי דוחות לשנת 2002 ואילך (ראה הוראת סע' 40(ה) לחוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג- 2003), תוקן נוסחו של סע' 152(ג) לפקודה באופן שתקופת ההתיישנות במסגרתה יכול פקיד השומה להפעיל סמכותו להוצאת שומה בשלב ב' (שלב ההשגה) נתחמה על-פי שתי חלופות, לפי המאוחר מביניהן: (1) חלופה ראשונה כפי שהייתה קודם לתיקון 134 מאפשרת לפקיד השומה להפעיל סמכותו בתוך שנה מיום שהוגשה השגה; (2) חלופה שנייה מאפשרת לפקיד השומה להפעיל סמכותו בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדו"ח לפי סע' 131, לרבות אפשרות להרחבת התקופה ל-4 שנים באישור המנהל. ובלשון הסעיף: "אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור הנציב - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה;...". מאחר שמדובר בשתי חלופות שהקובע הוא המועד המאוחר מביניהן, הרי שלאור תיקון 134 גם אם תמה תקופה של שנה מיום הגשת ההשגה ולא הודיע פקיד השומה לנישום על אודות החלטתו בהשגה, לא רואים בשלב זה כאילו התקבלה ההשגה, מאחר שעדיין עומדת לפקיד השומה יתרת תקופה של עד 3 שנים, מתום השנה בה הוגש הדוח לגבי אותה שנת מס לפי סעיף 131 לפקודה. 13. בענייננו, כאמור הגיש המערער השגה על השומות לשנים 1999 - 2002 ביום 05/1/04 והחלטה בהשגה נשלחה למערער ביום 10/1/05. באופן זה אין חולק כאמור כי חלפה תקופת השנה שקצבה הפקודה למשיב להפעיל סמכותו בהתבסס על פרשנותו של בית המשפט את הסעיף בהלכת 'סמי משה' ודנ"א איקאפוד, כמפורט לעיל. ואולם, בשונה מן השנים 2001-1999 (קודם לתיקון 134), לגביהן עמדה למשיב רק החלופה של שיגור ההחלטה בתוך תקופה של שנה מיום הגשת ההשגה, הרי שבעקבות תיקון 134, בנוגע לשנת המס 2002, אשר הדו"ח לגבי אותה שנה הוגש לכל המוקדם בשנת 2003, עמדה למשיב החלופה השניה והיא, להפעיל סמכותו בשלב ב', תוך 3 שנים מתום השנה בה הוגש הדוח. קרי; מניין הימים להתיישנות על-פי חלופה זו מתחיל רק ביום 1/1/04. ובהתאמה מסתיים ביום 31/12/06. מששלח המשיב הודעתו למערער ביום 10/1/05, גם אם מדובר במועד שלאחר תום שנה מיום הגשת ההשגה, הרי שטרם חלף המועד על-פי החלופה השנייה, ולא עומדת למערער טענת התיישנות בנוגע לשנת מס זו. 14. בנסיבות אלה יש לקבוע כי לגבי שנת המס 2002 הפעיל המשיב סמכותו לפי סע' 152 לפקודה במסגרת המועדים הקבועים בפקודה. אין לראות בהשגה לשנת המס 2002 כאילו התקבלה ויש לדון בערעור לגבי אותה שנה לגופו. 15. בנוגע לשנות המס 2001-1999, אני מורה על קבלת הערעור. השומות שהוציא המשיב לגבי שנים אלה, יבוטלו והשומות העצמיות שהוגשו על ידי המערער, יאושרו בהתאמה להשגות שהוגשו. המשיב ביקש שלא לחייבו בהוצאות בגין השומות שהוצאו לשנים 1999 - 2001, הגם שהערעור בעניינן מתקבל וזאת מאחר שלטענתו בעת הוצאת השומה פעל כדין נכון לשעתו ולא היה יכול לדעת כי בית המשפט העליון ישנה את ההלכה לעניין מועד המצאת השומות באופן רטרואקטיבי. בנסיבות העניין, יש לקבל עמדת המשיב, גם בהתחשב בנימוק שפורט. אין איפוא בדעתי לפסוק הוצאות לטובת המערער, בגין קבלת ערעור זה וזאת מן הטעמים המפורטים להלן: כפי שפורט בסע' 3 לפסק הדין, אורך חיי התיק בבית המשפט, היה מעבר לנדרש, בעיקר בשל אי הגשת סיכומי המערער במועד. כאמור, הערעור הוגש בשנת 2005. שמיעת התיק הסתיימה ב- 13/11/06 ובאותו מועד ניתן צו לסיכומים, כאשר התיק היה אמור להגיע לכתיבת פסק דין ביום 29/3/2007. סיכומי המערער לא רק שלא הוגשו עד לאותו מועד, אלא אף לא הוגשה בקשה להארכת מועד. סיכומי המערער הוגשו רק ביום 20/5/07, כחודש לאחר שניתן פסק הדין 'סמי משה'. יתר על כן, שאלת תחולתה של הלכת סמי משה לא הועלתה על ידי המערער, לא בנימוקי הערעור ואף לא במהלך הדיונים בערעור, אלא הועלתה לראשונה במסגרת הסיכומים, וכאשר מדובר בערעור שהתקבל בשל איחור של 5 ימים בשיגור ההחלטה (ולא 14 ימים כפי שציין המערער). עוד אין להתעלם מן העובדה שבנוגע לתחולת ההלכה האמורה על תיקים תלויים ועומדים, הסכים גם המשיב, וזאת מיד לאחר קבלת פסק הדין בדיון הנוסף. לפיכך, לא יינתן צו להוצאות בגין קבלת הערעורים לשנות המס 2001-1999. נותר איפוא עוד לדון בטענות הצדדים, ככל שהן נוגעות לשנת המס 2002. פסילת ספרים: 16. המשיב פסל את ספרי המערער לשנת 2002 לפי סעיף 130(ג) לפקודה בשל סטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים. לטענתו לא ניהל המערער ספר הזמנות וספר חשבוניות כנדרש. ההודעה בדבר פסילת הפנקסים לשנת 2002 הוצאה על ידי המשיב בשלב ב' של ההליך השומתי, בעוד שההחלטה לפסול הפנקסים לשנות המס 2001-1999 הוצאה עוד בשלב א' של ההליך השומתי. בהתאם להודעת המשיב על פסילת ספרי המערער (מצורף כנספח להודעת הערעור) מצא המשיב כי המערער לא רשם את תיאור השירות בספר הזמנות שניהל וחסרים היו פרטים רבים בספר החשבוניות. עוד נרשם שם כי הזמנת העבודה, הקבלה והחשבונית הוצאו באותו יום, פעולות המצביעות על סטייה מהוראות ניהול פנקסים ומהוות ליקוי מהותי לעניין קביעת הכנסה. 17. טענתו העקרונית של המערער לעניין פסילת הספרים היא שמדובר בסטייה שאינה מהותית, שלא מקשה על המשיב מלהגיע לחקר האמת בנוגע להכנסתו החייבת של המערער ולפיכך שאינה מצדיקה פסילתם. לגופה של שומה טוען המערער כי קביעת השומה בצו לאחר שלב ב' על בסיס התדריך הכלכלי היא פעולה בניגוד לכללי הצדק הטבעי ושינוי חזית ביחס להתדיינות שבין האזרח לרשות המינהלית. אמנם מסכים המערער כי בסמכות המשיב להגדיל את השומה בשלב ב' אך זאת לטענתו מבלי שהמשיב מעלה "נושא חדש" בשלב ב'. לטענתו, בכך שהמשיב לא פרש בפניו בשלב א' את מלוא טענותיו כלפיו, הרי שנפגעה לו זכות הטיעון. טענות המועלות נגד הנחות היסוד שהיוו בסיס לתחשיב המשיב יפורטו בהמשך. לטענת המערער מאז שנות ה-80' הוא מנהל ספרים באותה שיטה ללא שינוי, כשבמשך כל השנים נערכו דיונים מול רשויות המס וספריו נתקבלו תמיד כקבילים (סע' 32 לסיכומי המערער). בהקשר לכך טוען המערער לאכיפה לא שיוויונית של הוראות ניהול פנקסים, תוך הפנייה לערר 4/06 בפני הוועדה לקבילות פנקסים מיום 22/4/07, שם מדובר היה במוסך שלא ניהל יומן רכב, אך הוועדה לא מצאה לנכון לפסול ספריו, שעה שבמקרה דנן לטענתו הוא מנהל ספר הזמנות וכן תחליף ראוי ומקובל של שמירת חוזים והסכמים (סע' 36 לסיכומי המערער). עוד טען המערער במסגרת נימוקי הערעור שהוגשו כי המשיב פעל בחוסר תום לב בהחלטתו לפסול את ספריו. לטענתו, המשיב החליט על פסילת ספריו רק משום שידע כי הפעיל סמכותו לגבי השומה עצמה מעבר לתקופת ההתיישנות העומדת לו על-פי דין. עוד טען המערער כי ההחלטה על פסילת ספרים בשלב ההשגה חסרה בסיס חוקי (סע' 4{א8} לנימוקי הערעור). 18. המשיב טען כי פסילת הספרים נעשתה כדין ובסמכות, למרות שהפסילה נעשתה בשלב השומה. לעניין השומה לגופה טען המשיב כי שומתו מבוססת על התדריך הכלכלי וזאת במצב של ספרים בלתי קבילים, שלא ניתן לסמוך על הדיווחים בהם וכי בנסיבות אלה רשאי המשיב להוציא שומה על בסיס הערכות, אומדנים וניסיון חיים (עמ' 8 לסיכומי המשיב). דיון ומסקנות בנושא פסילת הספרים: 19. למעשה, מועלות כאן על ידי המערער שלוש טענות עיקריות: לא נמצאו ליקויים מהותיים אשר הצדיקו את פסילת פנקסי החשבונות של המערער לשנת המס 2002. הגם שחסרים מסמכים מניהול החשבונות אין הם מגיעים עד כדי ליקוי מהותי המצדיק את פסילתם; במקרים אחרים לא ראה המשיב ליקוי מהותי בהעדר ספר הזמנות, ואין מקום להפלותו ביחס לנישומים אחרים; המועד "המאוחר" (בשלבי הדיונים בשומה - שלב ב') בו נתקבלה ההחלטה בדבר פסילת הספרים, יש בו כדי להעיד כי ההחלטה לא נעשתה לשמה. אדון תחילה בנימוק האחרון. 20. טענת המערער בנוגע למועד מתן ההודעה בדבר פסילת הספרים, הועלתה על ידי המערער במסגרת הטענה, שטענות המערער לא נבחנו לגופן, והיקף הבדיקה היה מצומצם, אם בכלל. אין חולק כי למערער הוצאו שומות בשלב א' לשנים 1999 - 2002, לפיהן נקבע למשיב הפרש הון בלתי מוסבר של 620,000 ₪ שחולק בין שנות המס 1999 - 2001 וכן נקבעה הכנסה בלתי סבירה לשנת 2002 (פירוט הנימוקים מסומן ע/20). לגבי שנים 1999 - 2001 נקבעה ההכנסה בספרים לא קבילים; לגבי שנת 2002 נקבעה ההכנסה בספרים קבילים. עד להוצאת השומות היה המערער מיוצג בידי מר כמאל סלאמה ומר מומי זפרן, חשבונאים ויועצי מס; סמוך להוצאת שומות בשלב א' יוצג בידי מר דכוור סוהיל, חשבונאי ויועץ מס, אשר גם הגיש בשם המשיב השגה על השומות שהוצאו (סע' 3 - 8 לסיכומי המערער). לאחר הדיונים בהשגה ומשלא הושגה הסכמה בין הצדדים, הוציא המשיב, באמצעות המפקח מר דוד גבריאל שומות שלב ב' לשנים 1999 - 2002 שכולן בספרים בלתי קבילים, לרבות לגבי שנת המס 2002, כאשר בנוגע לאותה שנת מס, נקבע בשלב א' כי הספרים קבילים. לטענת המערער עצם הודעת פסילה לפי סע' 130(ג) לפקודה לשנת 2002, בשונה מההחלטה בשלב א', מהווה שינוי מדיניות המקים נגד המשיב השתק ומניעות (סע' 34 לסיכומי המערער). 21. לעומת זאת לטענת המשיב רשאי הוא לבחון נושאים שלא נבחנו בשלב א' ואין לראות בממצאים חדשים של המשיב בבדיקתו המקיפה משום "שינוי חזית" (סע' 35 לסיכומי המשיב). נושאי הבדיקה ממילא היו ידועים למערער ומייצגו, שהרי הוזמנו לדיונים אצל המשיב בשלב ב' של השומה, כאשר בסופו של דבר לא הצליח המערער לסתור את ממצאי המשיב, בעיקר משום שלא הצליח להמציא מסמכים המשקפים בצורה מלאה את עסקיו בשנים שבערעור. המפקח גבריאל הסביר בעדותו בבית המשפט (עמ' 161 לפרוט') כי העובדה שבשלב א' יכול להיות רשום בדו"ח קוד 01 שמשמעותו אישור השומה העצמית או אפילו קוד 02 שמשמעותו שומה בהסכם, אינה אומרת דבר על השאלה אם בדק המפקח שטיפל בתיק באותו שלב את ספרי הנישום באותו מקרה. לדבריו, מרגע שהתיק הגיע לטיפולו הוא בדק בין היתר את אופן ניהול הספרים ומצא ליקוי מהותי בצורה של ניהול הספרים (עמ' 174 לפרוט') לכן מצא מקום לפסול את הספרים ולגבי השומה בחן את סבירות ההכנסה. עוד ביקש המפקח מטעם המשיב, מר דוד גבריאל, מפקח ראשי אצל המשיב במשרדי פקיד השומה בעכו. מסומן מש/9 (להלן: המפקח גבריאל)) להסביר בעדותו (עמ' 167 לפרוט') כי גם כשמוצא המפקח עילות פסילה של הספרים, מדיניות מס הכנסה היא לא למהר לפסול את הספרים, אלא לנסות להגיע קודם עם הנישום לפשרה. ואולם במקרה זה לא היה מקום לטענתו להציע כל פשרה וזו אכן לא הוצעה (עמ' 168 לפרוט'). 22. לאחר שחזרתי ועיינתי בכלל הראיות והנתונים, אין במועד בו הודע על פסילת הספרים לשנת המס 2002, כדי לפגום בתקפות ההחלטה. יש לתת משקל לדינאמיקה הקיימת בעת ניהול ההליך השומתי, ואין למנוע מן המשיב - על-פי שיקול דעתו, וכמתחייב מכול הנתונים שבפניו, עובר לאותו מועד, לנסות ולמצות תחילה הסדר שומתי בהסכם. לכן, אין ליתן משנה חשיבות או משקל משמעותי, לעובדה כי ההודעה בדבר פסילת ספרים נמסרה למערער רק בשלב ב'. מה עוד שהתנהלות כזו, מעניקה זמן ארוך יותר לנישום להציג טיעוניו ולמשיב להרחיב ולהעמיק בבדיקתו, בטרם תוצא הודעה בדבר פסילת הפנקסים. 23. לגוף הפגמים שנמצאו - אין חולק כאמור כי בהתאם לאופי עסקו ומחזור עסקיו, על המערער לנהל פנקסים בהתאם לסע' 2(ג) לתוספת ד' להוראות ניהול פנקסים שעניינה "ניהול פנקסי חשבונות על ידי קבלנים". בהתאם לאותה הוראה נדרש המערער להקפיד לנהל מערכת חשבונות שכוללת לפחות: (1) ספר תקבולים ותשלומים; (2) ספר הזמנות; (3) שוברי קבלה; (4) חשבוניות; (5) תיק תיעוד חוץ; (6) רשימת יתרות לקוחות וספקים; (7) רשימת מלאי. 24. אשר לניהול ספר ההזמנות, בהתאם לממצאי המשיב לא נרשם תיאור השירות שהוזמן או העבודה עליה הוסכם (סע' 15א' לתצהירו המפקח גבריאל). כמו-כן לא מצא המשיב הפנייה בספר ההזמנות לכל מסמך אחר, כדוגמת חוזי התקשרות, שיש בו כדי ללמוד על העבודה שהוזמנה. מעיון בטיעוני המערער עולה, כי המערער למעשה אינו חולק על קביעת המשיב כי ספריו חסרים וכי הרישום בהם נעשה שלא במועד הקבוע בהוראות ניהול פנקסים (סע' 37 לסיכומים) אלא שלטענתו יש בידו להציג חלופות לרישום בספרים שיכולות לסייע למשיב בביקורת החשבונות. בהתאם לכך, ביקש המערער להציג במהלך הדיון בפניי מספר חוזים שיש בהם לטענתו כדי להעיד על ההזמנות, וזאת כתחליף לטענתו לספר הזמנות. ואולם, יש להדגיש כי הצגת מספר חוזים, אשר אינם רשומים בספר הזמנות שיטתי, סדור ועקבי, אינה יכולה להבטיח כי אכן מדובר בחוזים המשקפים את כלל ההזמנות מאת המערער וכי לא נותרו חוזים שנשמטו מן הדיווח (עמ"ה (חי') 5058/07 ח'ליפה מחמוד נאג'י נ' פקיד שומה חדרה,. ניתן ביום 25/2/01). בוודאי שאין בהסכם שביקש המערער להציג - הסכם עבודה יחיד עם מר פטר גרוס - כדי לענות על הדרישות החסרות בניהול הפנקסים. לחילופין, טוען המערער (סע' 39 לסיכומים) כי גם אם מדובר בסטייה מהוראות ניהול פנקסים הרי שאין מדובר בסטייה מהותית המצדיקה פסילת הספרים, מאחר שמדובר בסטייה טכנית בלבד. 25. אין לקבל טענות אלה. בהעדר ספר הזמנות כרוך, שהוא מלא, סדור ושהרישום בו עקבי, לא ניתן להתחקות אחר מלוא העבודות שביצע המערער, היקפן ושוויין ובוודאי שאין המשיב יכול להיות בטוח כי לא היו למערער הכנסות נוספות מעבודות נוספות שביצע, אשר לא דווחו. לכך מצטרפת עדותו של המערער בבית המשפט במסגרתה לא שלל המערער את האפשרות כי במועדים הרלוונטיים נחתמו חוזי עבודה נוספים, וכי את חלקם לא שמר וכי הוא "לא ממש מסודר בעניין הזה" (עמ' 21 לפרוט'), ועוד העיד בעניין זה המפקח גבריאל מטעם המשיב כי בדיונים במשרדי המשיב הציג המערער שלושה הסכמים בלבד (עמ' 162 לפרוט'), כך שלמעשה ממילא לא ניתן להסתמך על החוזים שהציג המערער לצורך הערכת היקף עבודותיו והכנסותיו ולא מן הנמנע כי מדובר במצג חלקי בלבד. גם בסיכומיו מציין המערער כי החוזים שהציג מהווים חלק הארי מהכנסותיו של המערער (סע' 44 לסיכומים), אך מכאן ניתן להסיק כי לא מדובר בכל הכנסותיו. ויובהר, אי רישום סדור ועקבי של הזמנותיו, באופן שאינו מאפשר התחקות אחר מספר העסקאות שמבצע המערער, הוא אינו בגדר ליקוי טכני, כפי שביקש המערער לטעון. בהעדר תיעוד מפורט של ההזמנות המתקבלות, כשיש להביא בחשבון את משקלם המצטבר של המסמכים החסרים, הרי שיש בכך כדי לפגום ביכולתה של רשות המס לקבוע את היקף העסקאות או את המס בו חייב הנישום (עש 564/03 זריהן נ' אגף המכס והמע"מ, מסים כ/4 (אוגוסט 2006) ה- 216) ואין מקום לדרוש מהמשיב להשקיע משאבי בדיקה, שניתן היה למנוע אותן בניהול ספרים סדור (ראו הערותיי בעמ"ה (חי') 3058/08 אדרי נ' פקיד שומה חדרה,. ניתן ביום 29/7/08). 26. באשר לאופן ניהול ספר החשבוניות, מצא המשיב כי בהעתקי החשבוניות לא מפורטים פרטים נדרשים כדוגמת מען הלקוח, תיאור השירות ומחירו (סע' 15ג' לתצהיר המפקח גבריאל). יש איפוא לקבל עמדת המשיב גם בעניין זה כי רישום חסר של החשבוניות אינו מאפשר ביקורת אפקטיבית של המשיב על היקף עסקאותיו של המערער. חיזוק למסקנה האמורה ניתן למצוא גם במקום בו נמצאו דווקא רישומים בספרים, אלא ש'הזמנת העבודה', ה'חשבונית' וה'קבלה' עבור אותה עבודה הוצאו באותו יום, ללא פער זמנים בינם (ראו לדוגמא מש/1 ללקוח צימרמן המתייחס לשנת 1999; וכן מש/2 ללקוח אפטרמן המתייחס לשנת 2002, אלא ששם לא נרשם כלל תאריך על טופס ההזמנה ועל החשבונית והקבלה נרשם אותו מועד (3/12/02)). יתרה מזאת, המערער אף מודה בסיכומיו כי בכל שנות ניהול העסק הוציא הזמנות עבודה במועד שאינו תואם למועד האמור בהוראות ניהול פנקסים (סע' 31 לסיכומי המערער), הגם שביקש לטעון כי מעולם לא נפסלו ספריו בשל כך, למרות דיונים שהיו לו מול רשויות המס. יש לקבל עמדת המשיב בעניין זה כי אין זה סביר שהזמנת העבודה והקבלה בגין ביצוע העבודה יוצאו באותו מועד, לאחר גמר העבודה, וכי הדבר מעלה הסברה כי היה בכך משום נסיון של המערער "להתאים" בין ספר ההזמנות לבין ספר הקבלות ו/או החשבוניות בדיעבד, וזאת לאחר קבלת החלטה בידי המערער על אילו הזמנות לדווח בספר ההזמנות. יצויין כי לא נתקבל הסבר מניח את הדעת מאת המערער לממצאי המשיב בעניין זה. יתרה מזאת המערער הודה בעדותו כי הוא מוציא את הזמנת העבודה עם קבלת התשלום בגין אותה עבודה (עדות המערער בעמ' 24 לפרוט'). לאור כל האמור יש לאשר החלטת המשיב לפסול את ספרי המערער לשנת 2002. אופן קביעת השומה: 27. נקודת המוצא לצורך בחינת אופן קביעת השומה, משמשת העובדה שספרי המערער, לשנת המס 2002, נפסלו. אכן עובר למועד הוצאת השומה בשלב א', טרם נפסלו הספרים, ואולם בדיעבד משנפסלו והפסילה אושרה, יש בכך להצדיק הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה. מקום בו מדובר על מחלוקות הנובעות מהספרים שנפסלו, הרי שהנטל מצוי כולו על המערער ועליו להוכיח כי השומה שנקבעה לו אינה סבירה (לצורך כך מפנה המשיב לעמ"ה 187/00 שחאדה נ' פקיד שומה עכו,. ניתן ביום 30/3/05). ואולם, כפי שהסכים גם המשיב, באמצעות באת כוחו, גם בנסיבות כאלה אין המשיב יכול לשום את הנישום בשומה מופרכת, אלא עליו להצדיקה, תוך ביסוס השומה על מירב הנתונים שנאספו בדבר עסקו של הנישום והשוואה לתדריכים הכלכליים המתאימים, כשלבית המשפט סמכות להפחיתה (ע"א 5324/05 שחאדה נ' פקיד שומה עכו,. מסים כג/5 (אוקטובר 2009) ה-85; ראה הערותיי בע"מ 821/06 רמאל נ' פקיד שומה עכו,. ניתן ביום 31/1/10). 28. מעבר לאמור, גם אלמלא נפסלו ספרי החשבונות של המערער לאותה שנת מס, הרי שבהעדר תיעוד מספק בספרי החשבונות של המערער, אשר יש בו כדי לאפשר למשיב ביקורת אפקטיבית על אודות טיב העבודות שביצע המערער, היקפן, כמות החומר שהושקעה בהן, מחירן וכו', תיקבע הכנסתו של המערער על בסיס התדריך הכלכלי של המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה (קבלני משנה לשלד ענפים 4510, 4511), שהוא לטענת המשיב הסיווג המתאים ביותר לעסקו של המערער. מנגד, לא הפנה המערער לתיעוד אחר אשר יש בו לשקף נכונה את פעילותו העסקית והיקפה. טענותיו של המערער ולפיהן לא ידע בשלב ההשגה כי השומה תוצא בהסתמך על התדריך הכלכלי ומשכך לא ניתנה לו ההזדמנות להשיג כנגד אותה טענה; וכי היא מהווה הרחבת חזית ואינה תואמת לעקרון תום הלב, אינן יכולות לעמוד. במסגרת ההשגה מנסה המשיב לאתר את כל הנתונים עליהם יכול לבסס בדיקתו, ומאפשר לנישום להצביע על נתונים עובדתיים שלא היו ידועים או לא היו ברורים למשיב. אם מגיע המשיב למסקנה כי אינו יכול לבסס שומתו על הנתונים העובדתיים שגילה בשל חוסר בנתונים, הוא נאלץ לפנות לתדריך הכלכלי ולבסס שומתו עליו. שימוש בתדריך הכלכלי אינו בגדר 'טענה' של המשיב כלפי הנישום, אלא אמצעי לקביעת ההכנסה של הנישום, לכן לא נדרש המשיב בשלבי ההשגה לציין בפני הנישום כי השומה תוצא על בסיס התדריך הכלכלי ובכל מקרה נשמרת זכותו של הנישום לטעון נגד התחשיב שמציג המשיב בבית המשפט במסגרת הערעור על השומה שהוצאה. 29. התדריך הכלכלי על-פיו קבע המשיב את הכנסתו של המערער מבוסס על תחשיב של פדיון לעובד. התדריך מציג חלופות לפיהן נבחנת ההכנסה לפי הכנסה לקבוצת עובדים או לפי הכנסה לפי עובד יחיד. במקרה זה חישב המשיב את השומה על בסיס פדיון לעובד יחיד והכפילו במספר העובדים של המערער; הפדיון לעובד נקבע בתדריך הכלכלי לפי חלוקה לשנים (סע' 29 לתצהיר המפקח גבריאל מטעם המשיב). התדריך הספציפי עליו התבסס המשיב פירט את הפדיון לעובד לשנים 1992 - 1997. מאחר שמדובר בשנת 2002, הוצמד הסכום לאותה שנה לפי מדד תשומות הבניה. הצמדה למדד זה אף הביאה לשיעור פדיון נמוך מזה שנקבע בתדריך הכלכלי לשנת 2002 (סע' 30 לתצהיר המפקח גבריאל). יוצא איפוא שקביעת הפדיון בהתאם לתדריך הכלכלי מבוססת על מספר העובדים של המערער בשנת 2002. יוער כי התדריך הכלכלי רואה בקבלן המעסיק עד 7 עובדים, ככזה שעובד באופן מלא בעצמו; בעוד שקבלן המעסיק למעלה מ- 8 עובדים לא יחשב כמי שעובד בעצמו, אלא כמי שמתרכז בניהול. 30. המערער טען כי אינו מעסיק ברגיל יותר מ-2 עובדים שהם בניו. המשיב, לצורך קביעת מספר העובדים אצל המערער, נסמך על דיווחי המערער עצמו שהיו בעסק בכל חודש. ועוד, מתצהירים שהוגשו בתיק, בהקשר לרכישת האדמה שהייתה בסיס להפרשי ההון הלא מוסברים שנמצאו - ואשר אינם עוד במחלוקת בתיק זה - עולה כי עבדו עם המערער יותר מ-2 עובדים. בהתאם לתצהיר אחי המערער, מר זילפקאר בריק הוא עבד כשכיר עם המערער (סע' 2 לתצהיר. מסומן ע/17); הבן בריק עלא עבד עם אביו בהתאם לתצהירו (סע' 2 לתצהיר. מסומן ע/16. ראו גם עדותו בעמ' 67 לפרוט'); כך גם הבן הישאם בריק עבד עם אביו בהתאם לתצהירו (סע' 3 לתצהיר. מסומן ע/15. ראו גם עדותו בעמ' 56 לפרוט'). יש איפוא לקבל עמדת המשיב לעניין מספר העובדים. במקרה דנן, כשחישב המשיב את הפדיון, כל עוד העסיק המערער מתחת ל-3 עובדים ראה במערער כעובד בעצמו; וכאשר העסיק למעלה מ- 3 עובדים חושבה תרומתו כשל 1/2 עובד נוסף. בכך למעשה הקל המשיב בתחשיבו עם המערער, שהרי התדריך הכלכלי מנחה את פקידי השומה להתחשב במנהל ככזה שאינו עובד כלל רק אם הוא מעסיק למעלה מ-8 עובדים (עדות המפקח גבריאל בעמ' 180 לפרוט'). לעניין זה ביקש עוד המערער לטעון כי מצבו הרפואי לא איפשר לו לעבוד בעצמו ולפיכך אין לקבל את הבסיס לתחשיבו של המשיב. המסמכים שהציג המערער ושיש בהם להעיד על מצבו הרפואי רלוונטיים לשנים המאוחרות לשנת 2002. כך לדוגמא החלטת המוסד לביטוח לאומי בדבר קיצבה בגין נכות כללית לתקופה מיום 1/1/06 היא לגבי נכות רפואית שאושרה מיום 6/11/04 (מסומן ע/25); מכתב לשכת הבריאות המחוזית המופנה למשרד הרישוי הוא לגבי מצב רפואי של המערער שנקבע ביום 4/7/06; כך גם מכתבו של פרופ' רוגין מנהל המחלקה לקרדיולוגיה בביה"ח לגליל המערבי-נהריה הוא מיום 12/1/04 (מסומן ע/24). בהתאם לכך אין במצבו הרפואי של המערער כדי לשנות את קביעתו של המשיב לגבי שנת המס הרלוונטית. 31. בנוסף קבע המשיב 10% רווח נוספים על חומרים, כמקובל בענף, תחת ההנחה שאלו סופקו באמצעות המערער, וכן הוסיף 10% שיעור רווח מקובל של קבלני משנה. לעניין שיעור רווח מקובל של קבלני משנה יש לקבל עמדת המערער כי כל עבודותיו מבוצעות מול הלקוחות המזמינים באופן ישיר, ללא תיווך של קבלן ראשי (סע' 50-55 לסיכומים). על פי נספח בניית השומה המצורף לתצהיר המפקח גבריאל (מסומן מש/9) נראה כי לשנת המס 2002 לא הוסף רווח כקבלן משנה. בכל מקרה, יש לקבוע כי בנסיבות אופי עסקו של המערער אין מקום להוסיף לתחשיב 10% בגין רווח מקובל כקבלן משנה, וככל שהוסף רווח כזה אני מורה על קבלת הערעור בעניין זה. 32. לעניין תוספת של 10% בגין רווח על חומרים. בנספח בניית השומה שצורף לתצהיר המפקח גבריאל נרשמה הערה ולפיה השומה נבנתה על בסיס פדיון לעובד כאשר החומרים מסופקים על-ידי מזמין העבודה; וכי מקום בו החומרים מסופקים על-ידי מבצע העבודה - המערער בענייננו - הוא גובה בגינם בנפרד, כשעל-פי התדריך הכלכלי גוזר הדבר גם רווח קבלני. לא הובאה כל טענה נוגדת מטעם המערער לגבי אספקת חומרים בעבודות הבנייה, ולפיכך יש לאשר התוספת של 10% בגין אספקת חומרים כפי שקבע המשיב. יש איפוא לאשר את שומת המשיב לשנת 2002 על פי תחשיבו. יחד עם זאת, ככל שהוסיף המשיב רווח כקבלן משנה, יש לקבל את הערעור באופן חלקי לגבי התוספת של 10% רווח בגין רווח קבלני משנה. 33. אעיר עוד שלא מצאתי מקום להתייחס לשומה שנערכה על בסיס השוואת הון לשנת המס הנדונה. אכן בנוסף להסתמכות על התחשיב הכלכלי כפי שפורט לעיל, נערכה למערער השוואת הון לתקופה של 1997 - 2001. במסגרתה נמצא כי המערער לא דיווח על מגרש שרכש בשנת 1997. לפיכך הוספה עלות המגרש לנכסים המוצהרים בתקופת ההשוואה. ואולם, שומתו המקורית של המשיב לשנים 1999 - 2002 הוצאה על בסיס אחוז רווח מעסק, ולחילופין שומה לשנים 1999 - 2001 על בסיס השוואת ההון. כפי שפורט, מאחר שהמשיב הודה בהתיישנות השומה לשנים 1999 - 2001 הרי שאין עוד רלוונטיות לשומה החלופית שהוצאה על בסיס הפרשי ההון שנמצאו. בהתאם לכך לא מצאתי מקום להידרש לטענות הצדדים הנוגעות להפרשי ההון (ובכלל זה לפירוט המופיע בסע' 56-97 לסיכומי המערער). הוצאות: 34. לאור דחיית הערעור לשנת המס 2002, היה מקום לבחון מתן צו להוצאות לחובת המערער, בגין שנת המס הנ"ל, במיוחד לאור ההנמקה לאי חיוב המשיב בהוצאות. למרות האמור, נראה כי באיזון הנכון לאור תוצאת פסק הדין, אין ליתן צו, לחובת המערער. התוצאה: 35. אשר על כן, אני מורה על קבלת הערעור לשנים 1999 - 2001. הערעור על פסילת ספרים לשנת 2002, נדחה. הערעור על השומה לשנת 2002 נדחה, למעט האמור בסע' 32 לפסה"ד, ככל שאכן הוסיף המשיב בתחשיבו תוספת של 10% בגין רווח קבלני משנה, לאותה שנה. לאור התוצאה אליה הגעתי, יישא כול צד בהוצאותיו.הלכות משפטיות