סעיף 11א' לפקודת המסים

פסק דין 1. תובענה זו הוגשה על דרך המרצת פתיחה. המבקשים (להלן: "התובעים") הם בני זוג שרכשו דירה מחברה קבלנית, ארליך צבי חברה לבנין בע"מ (להלן: "ארליך בע"מ"), על פי חוזה משנת 1993. התובענה הוגשה מעיקרא נגד שלושת המשיבים הראשונים,שהם שתי רשויות מס ורשם המקרקעין, אך על פי מצות כב' השופט גריל, הוגשה תובענה מתוקנת, שבה צורפה ארליך בע"מ כמשיבה נוספת. 2. בתובענה מבקשים התובעים פס"ד הצהרתי, לפיו הם "בעלי הזכויות הקניניות בנכס המצוי בגוש 10870 חלקה 25 והידוע כדירה מס. 19 בנין מס 33 ברחוב הבעש"ט בשכונת רמות הדר חיפה (להלן: "הנכס"), וכן ש"כל צו עיקול מאוחר בזמן להערת האזהרה שנרשמה על הנכס ביום 15.12.94 הינו בטל מדעיקרא", וכן "שעל רשם המקרקעין לרשום את הנכס בבעלות מלאה ויחודית של המבקשים", וכן "שעל מס הכנסה ומס רכוש להמציא למשיב 3 טופס 50 לשם השלמת רישום הנכס בבעלות המבקשים". 3. ב"כ המשיבים 1 - 3, נציג הפרקליטות, התנגד לתובענה מטעמים שונים, ובין היתר משום שארליך בע"מ חייבת למדינה כ- 11.5 מיליון ש"ח עבור מסים שונים, לפי הפירוט הבא: מס הכנסה - 548,693 ש"ח; מס שבח 10,171,017 ש"ח; מס רכוש 63,198 ש"ח ומע"מ 889,191 ש"ח. לטענת המדינה מס השבח הנ"ל מקורו במס שבח החל על החלקה הנדונה, וב"כ התובעים הודיעה לפרוט': "אני מאשרת לחברי שחוב מס השבח מבלי להתייחס לסכום של החוב... נוגע אך ורק לחלקה הנכונה" (עמ' 1 לפרוט' מיום 5.9.99). 4. התובעים טוענים, והמשיבים 1 - 3 אינם חולקים על כך, שביום 15.12.94 נרשמה הערת אזהרה לטובת התובעים (להלן: "ההערה"). על פי הנספח לתובענה, מאשר רשם המקרקעין שביום 15.12.94 נרשמה הערת אזהרה לטובת התובעים על חלקה 25 בגוש 10870. לאחר רישום ההערה נרשמו עיקולים על החלקה 25, ביניהם שני עיקולים לזכות מס שבח חיפה, שנרשמו סמוך לאחר ההערה, היינו בימים 31.1.95 ו- 1.3.95, ועיקולים מאוחרים יותר לנושים שונים, כולל פקיד השומה ומע"מ. התובעים טוענים שכיוון שההערה קדמה לעיקולים, יד ההערה על העליונה, ואין העיקולים פוגעים בזכויות התובעים בדירה ואינם יכולים למנוע את רישום הזכויות על שם התובעים. המשיבים 1 - 2 טוענים לא כי, למרות שהעיקולים נרשמו מאוחר מההערה, יד המשיבים 1 - 2 על העליונה, שכן חוב של מסים יוצר שעבוד גם ללא רישום עיקול, והדברים אמורים במיוחד על חובות בגין מס שבח ובגין מס רכוש, שהם בבחינת "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", כלשון סעיף 11 א (1) לפקודת המסים (גביה). הנתבעים 1 - 3 מוסיפים טענות אחרות שמחמתן ראוי לדחות את התובענה, כפי שיפורט בהמשך. 5. התובעים טוענים ששילמו את מלוא מחיר הדירה לארליך בע"מ, אך הזכויות שנרכשו על ידם לא נרשמו על שמם, מחמת כניסתה של ארליך בע"מ לקשיים ומינוי כונס נכסים לגביה. עוד טוענים התובעים ששלמו גם את המסים בגין העיסקה, וזאת באמצעות עו"ד תמר פלד, שלדברי ב"כ התובעים מונתה ככונסת הנכסים לארליך בע"מ, וכי עו"ד פלד נתנה להם "אישור לרשום את הנכס בלשכת רישום המקרקעין חיפה על שמנו ובבעלותנו". כאמור נצטוו התובעים לצרף את ארליך בע"מ כמשיבה,והוגשה תובענה מתוקנת בהתאם. ב"כ התובעים טענה בביהמ"ש, בישיבה מיום 5.9.99: "אנחנו ביצענו את המסירה (לארליך בע"מ י.י.ש.) ואמציא את אישור המסירה לביהמ"ש". לטענת ב"כ התובעים ביום 5.9.99, ארליך בע"מ "לא מגיבה לשום דבר גם עוה"ד פלד שמונתה ככונסת נכסים לא מגיבה". הישיבה מיום 5.9.99 נתקיימה בנוכחות ב"כ התובעים וב"כ המשיבים 1 - 3, והם הודיעו שלאור הדברים שנאמרו בישיבה הקצרה מיום 5.9.99 "ניתן לסכם את הטענות בכתב", ואכן הוגשו סיכומים בכתב מטעם התובעים ומטעם המשיבים 3-1. 6. אישור המסירה לארליך בע"מ לא הומצא עד כה, למרות שהוגשו סיכומים בכתב. גם הסכם הרכישה לא צורף לתובענה (או לסיכומים בכתב) במלואו, אלא רק נספח להסכם, שבו מפורטים מועדי התשלום. לפיכך אין לדעת מה טיב הזכויות שרכשו התובעים מארליך בע"מ, האם זו בעלות או חכירה לדורות. הספק מתעורר במיוחד לאור זאת שבנסח שהגישה ב"כ התובעים רשומה הימנותא בע"מ כבעלים של החלקה, וגם באישורים שצורפו לתובענה מטעם רשם המקרקעין, בנוגע לרישום הערות אזהרה לטובת התובעים (ולטובת בנק כרמל למשכנתאות והשקעות בע"מ שממנו כנראה לוו התובעים חלק מכספי הרכישה), נאמר שהערות האזהרה נרשמו "על הבעלות של: הימנותא בע"מ". הערה זו מועלית על ידי, כיוון שבתובענה מבקשים התובעים לרשום את הנכס "בבעלות מלאה וייחודית של המבקשים", נקוד על המלה "בבעלות". 7. כאמור, ביום 15.12.94 נרשמה ההערה לזכות התובעים. ההערה נרשמה על חלקה 25 בגוש 10870, כמצויין באישור רשם המקרקעין מיום 15.12.94 המצורף לתובענה, ומופנה לעו"ד תמר פלד. ההערה לא נרשמה על הדירה, אלא על החלקה 25. אינני יודע מתוך החומר שלפניי, איזה בנין או בנינים נבנו על חלקה 25, ואם המבנים צריכים להירשם, או שנרשמו כבר, כבתים משותפים. ברי הדבר שאין התובעים זכאים להרשם כבעלי זכויות על חלקה 25 כולה. 8. לאור האמור לעיל בענין העדר אשור המסירה לארליך בע"מ ובדבר אי הבהירות אודות מהות הזכויות שרכשו התובעים מארליך בע"מ, לא ניתן להעתר לתובענה, במה שנוגע להצהרה על זכות הבעלות בדירה ובמה שנוגע למתן הוראה לרשם המקרקעין לרשום את הדירה על שם התובעים. נוסף למחסום הנ"ל, יש מחסום אחר המונע את ההצהרה ומתן הצו כנ"ל. כוונתי לכך שהדירה אינה יחידה הראויה לרישום בפני עצמה, שכן לא ידוע אם הבנין או הבנינים שנבנו על חלקה 25, נרשמו כבית משותף. משמע שאין הדירה נשוא התובענה מוגדרת דייה לצורך רישום בספרי המקרקעין. הזיהוי היחיד שיש לדירה היא חלקה 25 בגוש 10870, אך לבטח התובעים לא רכשו את חלקה 25 כולה. אכן, מצבם של התובעים קשה, שכן המינוי של כונס נכסים לארליך בע"מ והקשיים הכספיים שנקלעה אליהם, מונעים את התקדמות פעולות הרישום של הדירות על שם הרוכשים ואילו היתה דרך נאותה לסייע לתובעים ראוי היה לפעול לשם כך. כפי הנראה אין מנוס מהסדר כולל, שייעשה באמצעות כונס הנכסים עם כל הרוכשים ובכללם התובעים. 9. למרות האמור בקטע 8 לגבי המניעה לתת צוים בענין הרישום של הזכויות בדירה על שם התובעים, ניתן לדון במסגרת התובענה דנן בחלק נוסף של התובענה, היינו בשאלה של סדר העדיפות בין ההערה לבין העיקולים לטובת רשויות המס, ובשאלה אם העיקולים "בטלים מדעיקרא" כלשון התובעים. בענין זה ראוי להבחין בין העיקולים לזכות שלטונות מס שבח ומס הכנסה ומע"מ, לבין זכויות רשות המס העוסקת במס רכוש. הדברים נוגעים להוראות סעיף 11 א' לפקודת המסים (גביה). אצטט את סעיף 11 א' לנוחות הקורא: "(1) מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין; (2) כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס; נרשמה הודעה על שעבוד כאמור, תהא דרגתו נדחית בפני כל שעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה". 10. סעיף 11 א' מבחין בין "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" (סעיף קטן 1 מסעיף 11 א'), לבין מסים אחרים (סעיף קטן 2). "הסרבן" הוא מי שאינו משלם מס המגיע ממנו. מס המגיע על מקרקעי סרבן מזכה את המדינה ב"שעבוד ראשון על אותם מקרקעין", וזאת אף ללא רישום שעבוד או עיקול. לעומת זאת מסים אחרים אינם מקנים זכות שעבוד ללא רישום, ואם נרשמו שעבודים כוחם יפה אחרי שעבודים קודמים (ראה ע"א 4227/92, מס רכוש נ. ארטיק, פד נב (1) 433, וכן פרוקצ'יה, דיני פשיטת רגל וחקיקה אזרחית בישראל, תשמ"ד1984-, עמ' 85). בהקשר זה מתעוררות שלש שאלות: א) מהם מסים "המגיעים על מקרקעי הסרבן"; ב) האם הערת אזהרה היא שעבוד, כמשמע המונח שעבוד בסעיף 11 א (2) סיפא, היינו האם הערת אזהרה שקדמה לשעבוד, שנרשם לזכות המדינה לפי סעיף קטן (2), היא בבחינת שעבוד, ולכן יש לה דין קדימה כלפי השעבוד שנרשם לזכות המדינה; ג) בהנחה שמס פלוני נכלל בגדר "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", האם השעבוד הראשון שזוכה לו המדינה לגביו, נוגע למס שנולד עד לרישום הערת האזהרה, או גם לגבי מס שנולד לאחר רישום הערת האזהרה. 11. נראים הדברים שהכל יודו שמס רכוש (וכן ארנונה עירונית שאינה נוגעת לעניננו) הוא "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" (ראה פרוקצ'יה, שם, עמ' 85, וכן רייכמן במאמרו "הערת אזהרה" וכו', עיוני משפט י', התשמ"ד, עמ' 306). לעומת זאת סבורים מלומדים, ודעתי כמותם, שאין מס שבח, וקל וחמר מס הכנסה ומע"מ, בגדר "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" (ראה פרוקצ'יה, דיני בטוחות לפי פקודת המסים (גביה), משפטים ו', עמ' 205, וכן ד"ר נמדר, דיני מסים (מיסוי מקרקעין), חושן למשפט, ת"א, תשנ"ב1992-, בעמ' 271). אכן, פשטם של דברים הוא שמס שבח אינו נכלל, משום שמס שבח חל על מכירת מקרקעין, והוא מוטל על הרווח הנובע מהמכירה, ואינו מוטל על הקרקע באשר היא שם. לפיכך אינני מקבל את טענת המשיבים 3-1 בסיכומיהם, שגם מס שבח נכנס לגדר סעיף 11 א (1), ושהוא מזכה בשעבוד גם ללא רישום. אגב, כפי הנראה כך גם לכאורה סברה המדינה, שכן היא דאגה לרשום עיקולים לטובתה על חלקה 25 הנדונה, וזאת לענין מס שבח ומס הכנסה ומע"מ, ונמנעה מלרשום עיקול לענין מס רכוש. 12. ועתה לשאלה ב' שהצגנו, היינו האם הערת אזהרה נכנסת לגדר המונח "שעבוד", בסיפא של סעיף 11 א (2). לדעתי התשובה היא הן, ואני מצטרף בכך לדעתו של פרוקצ'יה, בספרו הנ"ל, בעמ' 86. השעבוד בהקשר האמור הוא בטוחה להבטחת זכויות קדימה על פני זכאי אחר, והרי זה ייעודה גם של הערת אזהרה. 13. השאלה השלישית שהצגנו היתה האם "מס החל על מקרקעי הסרבן" הוא רק מס שכבר הגיע מועדו לפני שנרשמה הערת אזהרה (ובעניננו לטובת התובעים), או שמא גם מס שמועדו הגיע אחרי רישום הערת אזהרה. הואיל וכאמור המס שמדובר בו הוא מס רכוש, נראה לי שגם מס שנולד אחרי רישום ההערה כוחו יפה כשעבוד ראשון לפי סעיף 11 א (1). לא ארחיב את הניתוח בענין זה, רק אומר שתשלום מס רכוש הרובץ על חלקה פלונית הוא תנאי מוקדם לרישום העברה של זכויות באותם מקרקעין, והחוק יצר תנאי זה כדי להבטיח את תשלום המס. כך גם סבור המלומד פרוקצ'יה (ראה דיני פשיטת רגל וחקיקה אזרחית בישראל, שם, עמ' 85), ויתכן שאם לא ראיה לדבר הרי רמז לדבר יש בפסה"ד 4227/92, מס רכוש נ. ארטיק פד נב (1) 433, בעמ' 445, ב'-ג'. 14. העולה מן האמור שאוכל להצהיר כבקשת התובעים אך בתיקון נוסח, שכל צו עיקול מאוחר בזמן להערת האזהרה שנרשמה על הנכס ביום 15.12.94 נדחה מפני הערת האזהרה. לפיכך העיקולים שנרשמו לזכות שלטונות מס שבח, מס הכנסה ומע"מ נדחים מפני הערת האזהרה (לעומת זאת לגבי מס רכוש נדחית הערת האזהרה, כאמור). 15. בטרם אסיים ברצוני להעיר הערה אחת. כאמור, ענינם של התובעים צריך לבוא על תיקונו במסגרת הסדר כולל עם כונס הנכסים. לכשיבוא הענין להסדר, יהיה צודק ליחס לתובעים רק את החלק היחסי של מס הרכוש החל על חלקה 25, לפי גודל הדירה שרכשו התובעים ביחס לכל השטח הבנוי על החלקה 25, ורק תשלום חלק יחסי זה ראוי שיעכב את רישום הזכויות על שם התובעים. 16. סוף דבר, המרצת הפתיחה נדחית לגבי המשיבים 3-1, פרט לכך שאני מצהיר שהעיקולים שנרשמו לזכות המשיבים 2-1 לאחר 15.12.94 נדחים מפני הערת האזהרה. לגבי המשיבה 4 מעדיף אני למחוק את התביעה ולא לדחותה, כדי שלא לחסום את הדרך לתובעים לתבוע את המשיבה 4 בעתיד. לאור התוצאה ישא כל צד בהוצאותיו. חוקי מס הכנסה