פסק דין א. אין מחלוקת בתיק ערעור מס זה, באשר לעובדות העומדות בבסיסו. השאלה הצריכה דיון, אחת היא בלבד, לאמור, האם שני בני זוג העובדים באותה חברה בה מצוי האחד מהם בעמדת תלות כלפי האחר, חייבים בדיווח מאוחד לפקיד השומה; או, שמא יכולים הם לדווח, על פי בחירתם, כל אחד בנפרד? לשון אחר, האם חלה על עניננו דא, חזקת תלות מקורות ההכנסה בין בני זוג, הקבועה בסעיף 66(ד)(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) כפי שגורס המשיב, או דילמא, אין הענין נופל לגדרה של חזקה זו, כך שבני הזוג - המערערים בעניננו - רשאים לדווח כל אחד על הכנסתו בנפרד? סעיף 66(ד) קובע: "הוראות סעיף קטן (א) יחולו אלא אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי בהכנסת בן הזוג השני, ולא יראו הכנסת בן הזוג האחד כאמור אם היא באה בין השאר, מאחד מאלה: (1)................. (2) חברה אשר בה יש לשני בני הזוג או לבן הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה...". מניסוחו של הסעיף נגזרת איפוא החזקה הקובעת כי שני בני זוג המועסקים באותה חברה שבה יש לשניהם או לאחד מהם זכות בהנהלה, או 10% מזכויות ההצבעה, לא תיחשב הכנסת האחד כבאה ממקור הכנסה בלתי תלוי באחר. פועל יוצא מכך שעל בני זוג אלה לדווח למשיב במאוחד. החזקה לכאורה ברורה היא. השאלה הינה עם זאת, האם בחזקה חלוטה ענייננו, שאין להביא ראיות לסותרה, או, האם עניננו בחזקה שניתן לבטל חלותה על הענין שבנדון על ידי העמדת ראיות המונעות גיבושה? ב. אלה הן העובדות הצריכות לדיון זה, כפי ניסוחן על ידי שני הצדדים במסמך המוסכמות והפלוגתאות שהוגש לי על ידיהם: 1. אין מחלוקת בין המערערים למשיב לגבי גובה ההכנסה החייבת של המערערים לשנים נשוא הערעור. 2. המערער הינו בעל מניות בחברת "עידו נסיעות בע"מ" (להלן - החברה) החל משנת 1981. 3. בשנות המס הרלוונטיות לערעור החזיק המערער ב22%- ממניות ההנהלה בחברה ו26.5%- מהמניות הרגילות. 4. המערערת מס' 2 (להלן - המערערת) הינה סוכנת נסיעות ברמה של מומחית (משנת 1985) וטרם הכירה את המערער הגיעה לדרגה ניהולית בכירה ב"אופיר טורס", שהינה חברה מהמובילות בענף הנסיעות. המערערת שימשה כמנהלת סניף I.B.M סניף זה הינו סניף גדול של חברת "אופיר טורס" המטפל באנשי עסקים רבים. 5. המערער הגיעה למעמדה בזכות כישוריה האישיים ללא קשר ובטרם הכירה את המערער. 6. משכורתה של המערערת מחברת "אופיר טורס" בשנים הקודמות לשנים נשוא הערעור היתה: שנת 1991 - 51,000 ש"ח (4,250 לחודש בממוצע); שנת 1992 - 57,883 ש"ח (5,788 לחודש בממוצע); 7. המערערים התחתנו ביום 27.11.90. 8. במהלך שנת 1993 הפסיקה המערערת את עבודתה בחברת "אופיר טורס" והחלה לעבוד ולקבל משכורת מהחברה. 9. משכורתה החודשית הממוצעת של המערערת החל מנובמבר 1992 ועד מאי 1993 אינה ניתנת לחישוב מדוייק שכן היא היתה בחופשת לידה ולא עבדה באופן סדיר. 10. משכורתה הממוצעת של המערערת בחברה בחודשים יוני - דצמבר 1993 עמדה ע"ס של 34,134 ש"ח שהינם 4,876 ש"ח לחודש בממוצע. 11. משכורתה הממוצעת של המערערת בחברה בשנת 1994 עמדה על סך של 68,159 ש"ח שהינם 5,680 ש"ח לחודש בממוצע. 12. משכורתה הממוצעת של המערערת בחברה בחודשים ינואר-יולי 1995 עמדה על סך של 50,934 ש"ח שהינם 6,367 ש"ח לחודש בממוצע. לאחר חודש יולי 1995 יצאה המערערת לחופשת לידה. 13. חישוב המשכורות של עובדים בכירים בחברה, עליהם נמנית המערערת, נעשה באופן של בסיס + 1.5% מסך של 90% המכירות (ברוטו בש"ח). 14. מכירות החברה ושכר העובדים הינם כמפורט בסעיף 6.ב לנימוקי הערעור. 15. שכר הבסיס של העובדים הינו זהה לכל העובדים בחברה. 16. בנתוני הערעור מתקיימים התנאים המקימים את חזקת תלות מקורות ההכנסה הקבועה בסעיף 66(ד)(2) לפקודת מס הכנסה. ג. לשיטתו של ב"כ המשיב המלומד, עו"ד ליס, די במערך העובדות הנ"ל, כדי שתתבקש המסקנה הפשוטה, כי החזקה שאמורה לקום מכוחן במסגרת סעיף 66(ד)(2) יוצרת מצב משפטי שבו אין המערערים, בני הזוג קלס, יכולים לדווח בנפרד כל אחד על הכנסתו. שהרי, עצם החזקתו של המערער באותן מניות הנהלה של החברה כמפורט בסעיף 2 לעובדות המוסכמות, היא המכניסה אותו ואת רעיתו לגדריה של החזקה המעוגנת בסעיף, והיא המוציאה את השניים מתחולתו של סעיף 66(א) המאפשר, ככלל, דיווח נפרד על ידי בני זוג. חזקה זו, לגירסת המשיב, חלוטה היא על פי ניסוחה, ואין להוסיף. שונה בתכלית שינוי היא עמדתם של המערערים בענין זה, הסוברים כי יש בעובדות שהוכחו על ידיהם, ואשר נפרשו על פני מסמך המוסכמות והפלוגתאות, כדי להרחיקם מבוא בשעריה של החזקה, שלא תמיד היא חלה ולא בכל מקום ובכל תנאי. שאם לא תאמר כן, כך ב"כ המערערים, נמצאת מפרש את הסעיף בניגוד לתכליתו הברורה. ד. ותכלית זו, מהי? נראה, כי גם בנקודה בעלת משמעות זו, אין מחלוקת של ממש בין הצדדים. שניהם תמימי דעים הם גבי העובדה, כי התכלית שהונחה בבסיסו של סעיף 66(ד)(2) היא, צימצום החשש לשיבוש בסיס המס במצב של דיווח נפרד על ידי שני בני זוג, המועסקים באותה חברה, כאשר שניהם או אחד מהם מחזיקים בזכויות כמפורט בסעיף, תוך יצירת תלות בין הכנסתו של האחד להכנסת האחר. הרציו העומד מאחורי הוראת חוק זו, פשוט הוא על פניו, לאמור, יש למנוע מנישומים בסיטואציה כזו, פיתוי לבצע מניפולציות בהכנסותיהם במטרה להקטין שיעורי המס החלים עליהם, אם על ידי הזרמת כספים מן האחד לשני, ואם בכל דרך אחרת. רוצה לומר, האחדת הדיווח של השניים, והטלת המס עליהם במשותף, מיועדות בנסיבות הענין, למנוע אפשרות לשיבוש בסיס המס החל עליהם, ולו, במחיר חיובם בדיווח מאוחד. דא עקא, שהבנה זו של הסעיף צריכה סיוג לדעת ב"כ המערערים, בהיותה בלתי ישימה על כל מקרה ומקרה בו עשויות העובדות להקים את חזקת התלות של מקורות ההכנסה. יישום גורף של החזקה על בני זוג המועסקים בחברה שבה לאחד מהם כאמור, מניית הנהלה או 10% ממניות השליטה, עלולה לגרום לדעתם עיוותי מס ועוולה במקרים בהם אין התלות נצמחת בפועל, על אף קיומם של התנאים הנ"ל. בעניננו, כך ב"כ המערערים, איש לא טען כי בבסיס רצונם של המערערים לדווח למשיב בנפרד, עמדה או עומדת כוונה כלשהי לשיבוש חיוביהם במס; ולהיפך. הובהר והוסכם כבר במסמך המוסכמות המשותף, כי ענין לנו בבת זוג שפועלת ושפעלה בחברה, באופן עצמאי לחלוטין, ואשר משכה שכרה מקופתה, במנותק מעשיותיו של בן זוגה בה. מה לה אם כן למערערת זו, כך בא כוחה המלומד, עו"ד קלס, ולחזקת התלות של מקורות ההכנסה שכל מטרתה יצירת מצב מאוזן של מיסוי, אשר ממילא מתקיים בעניננו? - בלשונו של עו"ד קלס: "בני הזוג עובדים באותו מקום, אך עצמאות עבודתה של המערערת הינה אבסולוטית ואינה תלויה כלל במערער. שני בני הזוג פעילים בעסק כל אחד בתפקידו הוא... לכל אחד טריטוריה עיסקית משל עצמו ולפיכך לא קיימת כל "תלות" במקור ההכנסה... אי התרת חישוב בנפרד במקרה דנן בוודאי אינו משקף את כוונת המחוקק ובמקרה דנן עושה עוול לבני הזוג וגורע מהמערערת להנות מזכות השיויון בתחום הפיסקאלי..." (ר', סיכומי המערערים, סעיף 15). ה. האמנם כך? על מנת לעמוד על טיעונו זה של ב"כ המערערים המלומד, מן הראוי לבחון תחילה, בטרם דיון בטענותיו לגופן, את גלגוליו של נושא מיסוים של בני זוג במסגרת הפקודה; נושא, שעבר טלטלות ושינוים לא מעט בתקופת השנים האחרונות. בפרשת שבי (עמ"ה 28/93 שבי מיכאל נ' פ"ש ת"א 1, מיסים יא3/ ה90-) הסברתי דעתי, כי הרציונל שעמד מלכתחילה בבסיס מיסויה של הכנסת בני זוג במסגרת הפקודה, נעוץ היה בהתיחסותו העקרונית של המחוקק אל התא המשפחתי, כאל יחידה מיסויית פיסקאלית אחת, שבראשה ניצב ככלל, ראש המשפחה. ביחידה זו, כך סבר המחוקק, נהנה כל אחד מחבריה, בעיקרון, מהכנסתו של האחר, וההכנסה המשותפת של הכל היא (ר' סקירת הנושא בספרם של רפאל ואפרתי, דיני מס הכנסה, כרך ב', תשמ"ו1986-, מעמ' 16 ואילך). משום כך, לא ראה המחוקק בשעתו כל הצדקה לקבוע דרכי דיווח ומיסוי נפרדות לגבי כל אחד מיחידי התא המיסויי הזה. תפישה עקרונית זו של מיסוי התא המשפחתי כיחידה כלכלית אחת, הלכה ופינתה מקומה עם הזמן לתפישה האחרת, פרי הפסיקה, שמשכה בעקביות להפרדה של הכנסת בני הזוג, ומיסוים באופן שיויוני ונפרד זה מזו (ר' בענין זה עוד, בע"א 120/86 שלם נ' פ"ש ירושלים, פ"ד מג(2) 163; ובע"א 4599/91 מלצר נ' פ"ש חיפה, מיסים ז4/ ה70-). בסופו של דבר עוגנה תפישה שיוויונית זו בין בני הזוג בחוק, כאשר עם כניסתו לתוקף של תיקון מס. 89 לפקודה (ס"ח 1394, עמ' 177) ביטל המחוקק כל בסיס להתיחסות מפלה של מי מבני הזוג, בנותנו את המפתח לבחירת דרך הדיווח על ההכנסה ותשלום המס בגינה, בידי בני הזוג עצמם. בין היתר נקבע בתיקון זה, כי לצד האופציה שעמדה לבני הזוג עוד קודם, לחישוב נפרד של המס המוטל עליהם בהתאם להוראות סעיף 66 לפקודה רשאים יהיו הם להחליט, בתנאי סף מסויימים שנקבעו בחוק, מיהו מבין שניהם שייבחר להיות בן הזוג הרשום לצרכי דיווח, וזאת, ככל שהחישוב המאוחד של ההכנסה מיגיעה אישית יהיה רלוונטי (ר' סעיף 64ב וסעיף 65 לפקודה). בהקשר זה יש להעיר, כי הוראות נוספות שפניהן לעבר טיפוח עקרון השיויון בין המינים בתחום המס, עוגנו גם בסעיפים 65 ו66- לפקודה, שהדיון בהם לא יורחב כאן ועכשיו. בין כך ובין כך, הפועל היוצא מכל שהובא עד כאן, הוא, כי תהא תוצאת דיון זה אשר תהא, אין להכריע הדיון דנא על רקע טענת ב"כ המערערים, כי הדיווח המאוחד בעניננו עלול לפגוע בזכות השיויון של המערערת בתחום הפיסקאלי. שהרי, גם אם במקרה הקונקרטי הזה, עלולה המערערת, מכח הוראת הסעיף נשוא הדיון, להכנס למצב תלות בבן זוגה בדיווחיה על הכנסתה, אין עובדה זו אמורה להיגזר ממעמדה כאישה דווקא, אלא מנסיבות העסקתה באותה חברה בה מועסק בן זוגה, המחזיק בזכויות הנהלה או שליטה המקנות לו מעמד מועדף בחברה. והרי אילו היה מצב החזקה זה הפוך, היה גם בסיס התלות משתנה על פי הוראת הסעיף. בע"א 260/70 שטיינברג נ' פשמ"ג, פד"א ג', 139) נדון עניינם של שני בני זוג שהחזיקו במניות החברה נשוא הערעור, כאשר בידי האישה 199 מניות רגילות ובידי בן זוגה, מניה אחת בלבד, שהיקנתה לו זכות הצבעה. ביחד החזיקו שני בני הזוג ב25%- מזכויות ההצבעה בחברה, עובדה שבגינה החליט המשיב לדחות את תביעת המערער לחישוב נפרד. טענת המערער בבית המשפט, לפיה, אין להחיל עליו את חזקת התלות בשל היותו מחזיק בפועל רק במניה אחת, וגם זאת כנאמן עבור רעייתו, נדחתה. כך, לא בשל העדר אמון בו, אלא בשל העובדה שגם אילו הוכחה טענתו כנכונה, אחת היה דינה של טענה זו להידחות, עקב העובדה שבפנקס בעלי המניות הופיע שמו של המערער כבעל זכות הצבעה. בכך, סבר בית המשפט, התמלאה דרישתו של סעיף 66(ב)(2) לענין החזקה; ודי בכך כדי לחייב את בני הזוג בדיווח מאוחד. אכן, זאת יש לומר, גם אם אין בהחלת החזקה בנסיבות כאמור, משום קיפוחה של האישה כאישה, עדיין יש כאן פיקוח של "בן הזוג" ככזה, שגם אותו מן הדין היה למנוע כפי שטוען בא כוחם המלומד של המערערים. שהרי, יש במצב משפטי כנגזר מן החזקה, כדי לפגום על פניו בתכלית החוק ובעקרון הנייטרליות העומד בבסיס דיני המס, לאמור, יש בו כדי להשליך לכאורה על החלטת בני הזוג אם להינשא אם לאו, או אם לבחור במקום עבודה זה או אחר; על כך כבר אמרו בתי המשפט דברם, ואין להוסיף. דא עקא, משמתיצב שיקול כאמור אל מול דברו המפורש של המחוקק, ואל מול המטרה המיסית הברורה העומדת ברקע, היא, מניעת הפיתוי ל"שחק" במס על ידי עירוב הכנסות בין קרובים, דינו של השני, לגבור. בענין אחר שבו נדונו יחסי קירבה בין בני משפחה כאמור, אף כי בתחום שאיננו מיסי דווקא, הסביר בית המשפט הרציו העומד בבסיס התייחסותו של המחוקק לסיטואציה כזו: "...דברים אלה הם מאירי עיניים. הם מעידים על הכרה בכך שבמציאות קיימת הסתברות גבוהה לכך שקרובי משפחה פועלים בתיאום ובשיתוף פעולה. זאת ועוד, קביעתה של חזקה חלוטה לענין זה מעידה, כי המחוקק ביקש להימנע מבירור עובדתי בדבר מהות היחסים בין מי שהוגדרו קרובים. כך כשמדובר בבני זוג, וכך גם כשמדובר בקירבת משפחה אחרת. הטעם לכך ברור. יכולתו של בית המשפט לבחון כליות ולב ולקבוע ממצאים ברורים בדבר מהות יחסיהם של בני משפחה קרובים היא מוגבלת, מעצם טיבה. קשה עוד יותר לצפות, בנקודת זמן נתונה, את ההתפתחויות האפשריות הצפונות בחיקו של עתיד, ביחסים שבין קרובי משפחה לבין עצמם" (רע"א 4802/98, שידורי פרסומת מאוחדים בע"מ נ' רשות השידור ואח', דינים עליון, נה 100). עמדה דומה ביטא ביטא בית המשפט גם בעמ"ה 61/94 ברזוב אברהם נ' פ"ש ת"א 1, מיסים י1/ בעמ' ה137-, בו נדון עניינם של המערער ורעייתו שהועסקו שניהם בחברה בה החזיק המערער בשיעור 81.2/3% מהון המניות, שעה שהרעייה החזיקה 16.2/3% מן המניות. טענת המערער לפיה מן הדין להחריג עניינו מסעיף 66(ב)(4) - הוא סעיף 66(ד)(2) דהיום - נדחתה על ידי בית המשפט. זאת, אף שלא הטיל ספק בדברי המערער, כי בנסיבותיו של אותו ענין נתקיימה הפרדה מוחלטת בין תשלום המשכורת לשני בני הזוג, וכי רצונם להפרדת דיווחיהם לא נבע מניסיון להפרדה מלאכותית שמטרתה הפחתת מס דווקא. בית המשפט גרס כי גם אם אין מתקיים באותו ענין עצמו, החשש לשיבוש נושא המס על ידי השניים, הרי גזירה היא מלפני המחוקק, ואין לסטות, כי לא יותר בנסיבות שתוארו, חישוב נפרד לבני הזוג. ו. עדיין שאלה היא, מה באשר לעובדות המוסכמות המצביעות בענין ספציפי זה שבפני היום, על עצמאותה המוחלטת של המערערת, ועל העדר כל תלות בין הכנסתה שלה בחברה לבין הכנסת בן זוגה בה? נראה לי, כי על אף עובדות אלה, אין מנוס מיישום חזקת התלות במקורות הכנסתם של בני הזכות שלגביהם הוכחו תנאי החזקה. כך מסביר בית המשפט עמדתו בנושא זה בע"א 67/60 אלברט זקס נ' פ"ש ת"א 4 (מרכז) פ"ד י"ד (2) 1845: "לדעתי, אין לומר איפוא, כפי שאמר השופט המלומד, שלא התכוון המחוקק לשלול חישוב נפרד באותם מקרים שבהם האשה מרוויחה את הכנסתה באמת ובתמים כשמקורה תלוי במקור הכנסת בעלה. כוונתו היתה גם למקרים כאלה, מתוך חשש שלא יעלה בידי שלטונות המס להבדיל בין מעשה ורמיה. אלא מה? דוקא בגלל חומרת ההוראה מצווים אנו לברר היטב את גבולותיה. אין אני בא בטרוניה עם המחוקק שלא השכיל, כביכול לתחום תחומים מדוייקים יותר, כי בדברים אלה לעולם לא תדע כיצד יעלה בידי נישום להוציא את עצמו מכלל תחולתו של הדין..." (שם בעמ' ה94- ; הדגשה שלי, ב.א.ת.). המסר העולה מדברים אלה, הוא, כי לצורך יישומה של החזקה בכל מקרה בו קם הרקע העובדתי לעשות כן, אין נפקות של ממש לעובדות האחרות שבשטח. שהרי, די בחשש התיאורתי הנגזר מן החזקה על מנת שזו תוחל בהתגבש אותן עובדות הצריכות לגיבושה. על הרכנת הראש בפני מצוותו של המחוקק כביטויה בסעיף, המתחייבת גם כאשר גורר הדבר מצב דברים הנראה לכאורה בלתי הגיוני, עמדתי בפרשת שבי שהוזכרה לעיל. עמד על כך גם בית המשפט בעמ"ה (ת"א) 113/77 מיקולינסקי אריה נ' פ"ש ת"א 1, פד"א 41, בעמ' 43, בהבהירו שם כי גם באשר נראה כי אין לכאורה הצדקה ביישום דרקוני של הסעיף "במקרים הוגנים כאשר לא נעשה כל שימוש לרעה" ביחסי הקירבה בין בני הזוג, אין מנוס מעשות כן, כנאמר: "על כן נראה לי כי שאלה זו ראויה לעיון נוסף של המחוקק. ברם - נוסח החוק המחייב אינו מאפשר לבסס כל אבחנה כנאמר לעיל, ועל כן אין מנוס מהמסקנה, כי אין להתיר חישוב נפרד של המס בנסיבות המקרה" (ור' בענין זה גם דבריו של המלומד א. רפאל בספרו הנ"ל, בעמ' 36 שם). ז. כך, נראה לי, הם פני הדברים גם בעניננו. משהוסכם על שני הצדדים כי תנאי הסעיף המקימים את חזקת התלות של מקורות ההכנסה מולאו לגביהם במלואם, שוב אין מנוס מהחלת חזקת התלות עליהם, וכך גם אם לא הוכחה כל כוונה מצידם לנצל את מקום עבודתם המשותף לצורך הפחתת המס המתחייב מהם. הערעור יידחה. המערערים ישלמו הוצאות המשפט בסך 10,000 ש"ח שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. בני זוגערעורמיסיםערעור מס