דוגמא לערעור מס הכנסה


פסק דין

רקע הדיון

1. במרכזו של ערעור מס הכנסה זה, ניצבת שאלה שעל פניה נראית היא כשאלה של טרמינולוגיה, לאמור: האם סכומי כסף ששולמו למערער ולשותפו בשנים נשוא הערעור, על ידי גורמים שפלשו לקרקע השייכת להם (להלן - הפולשים) שולמו להם כ"פיצויי נזיקין" כנטען על ידי המערער, או, דילמא שולמו הם להם כ"דמי שימוש" בקרקע, כפי שטוען המשיב?

הבחנה זו בין שני המונחים הנ"ל, רבת משמעות היא לנושא שבמחלוקת, קרי, לשאלת חיובם או פיטורם של התשלומים הנ"ל ממס לפי פקודת מס הכנסה (נ.ח.) 1965 (להלן - הפקודה). פשיטא, אם בכספי פיצוים עניננו, אפשר ולא יפלו הם לגדריו של המונח "הכנסה חייבת" כמשמעותו בסעיף 2 לפקודה; ואם בדמי שימוש עסקינן, דינם להתחייב במס כהכנסה חייבת, אם מכח סעיף 2(6) ואם מכח סעיף 2(10) לפקודה.


אלה העובדות הצריכות לדיון בנושא המחלוקת הנ"ל:
2. בשנים נשוא הערעור, הן שנות המס 90' ו91-', היו המערער, מר אהרון חוטר ישי, ושותפו לעסקים, מר שמעון קרוינסקי, חוכריה של קרקע חקלאית בתחום המועצה האזורית אזור, שהיתה ידועה כגוש 6010 חלקות 2,1 ו16- המהוות היום, כולן יחדיו, חלקה 77 (להלן - הנכס או הקרקע). קרקע זו, המשתרעת על שטח בן 37,5 דונם, נחכרה על ידי המערער ושותפו בשנת 62', ממינהל מקרקעי ישראל (להלן - המינהל) כאדמת בור, שהיתה מיועדת לעיבוד חקלאי בלבד; הכל, כעולה מהסכם החכירה שנחתם בין הצדדים ביום 7.5.62 (מע1/).
זמן מה לאחר חכירת הקרקע מן המינהל כאמור, החליטו השותפים לטעת בה מטע שקדים, בהתאם ליעודה (להלן - המטע). דא עקא, שתכניותיהם להפקת הנאה מן המטע לא הגיעו לכדי מיצוי, עקב בעיות שנוצרו בשטח בשל אי הקצבת מים כמצופה. בלית ברירה, נזנח המטע על ידי החוכרים לאחר ניסיונות כושלים לטיפוחו; ולא עובד עוד.
כך מעיד עד המערער, עו"ד חוטר-ישי, בעמ' 49 לפרוט':
"את שואלת אם המטע היה בלתי מטופל על רקע בעיות של מים כבר בראשית שנות ה70-' - לאחר שנסתתמו כל האפשרויות לקבלת מים, הלך וגווע הטיפול במטע אם כי למיטב זכרוני במשך תקופה מסויימת המשיך שמעון לדאוג לקילתור עונתי בין השורות אולם גם זה נפסק במועד כלשהו. אשר למיטב זכרוני מצוי בתחום של שנות השבעים" (ור' גם סעיף 2.3 להודעה המתוקנת המפרשת את נימוקי הערעור לשנות המס 1991-1990).


3. במועד כלשהו בחודש אפריל 89', גילו המערער ושותפו מר קרוינסקי, כי על הקרקע שבבעלותם עלו פולשים, הם, חברת גנות מתכת בע"מ ובעליה רפאל אלימלך (להלן - הפולשים) אשר עשו במקום כבשלהם, ואשר הפכו את השטח למחסן גרוטאות בהן סחרו.


מאמצי החוכרים לסילוק הפולשים משטחם עלו בתוהו, אף שבשלב מסוים, ביום 5.4.89, נכנעו הפולשים ללחצי החוכרים וחתמו עימם על הסכם, בו קיבלו הפולשים על עצמם לפנות הקרקע מכל גרוטאותיהם, עד ליום 1.7.89 (ר' כתב ההתחיבות, מע4/; להלן - ההתחיבות).
בסעיף 3 להתחיבות, ולצורך הבטחת מימושה, קבעו הצדדים כי במקרה ולא יפונה השטח עד המועד המובטח, יהיה על הפולשים להשליש לידי החוכרים, פיצוי מוסכם ע"ס 50,000 ש"ח.


משהגיע המועד וההתחיבות לא מומשה, פנה שותפו של המערער לבית משפט השלום בתל אביב, והגיש לו תביעת פינוי בסדר דין מקוצר (מע6/) בה תבע את הפולשים, לצד התביעה לפינוים מן השטח, גם למימושו של אותו פיצוי על סך 50,000 ש"ח, שבו התחיבו לעמוד באי עמידתם בהתחיבות כאמור (ר' סעיפים 11 ו12- לכתב התביעה מע6/).


4. ביום 4.4.90, לאחר שנדחתה בקשת הרשות להתגונן שהגישו הפולשים לבית המשפט, קיבל בית המשפט תביעתם של החוכרים על כל חלקיה (ר', פסיקתא מע9/). אלא, שבכך לא תם הסכסוך. גם לאחר ההפסד שספגו הפולשים בבית המשפט, עדיין לא גילו כל כוונה לפנות הקרקע או לשלם לתובעים אותו פיצוי כספי בו חויבו הפעם גם בבית המשפט.


מצב דברים זה נמשך עד לסוף שנת 90', כאשר החליטו הפולשים להיכנע סוף סוף ללחצי החוכרים ולשלם לידי מר קרוינסקי סכום כולל על סך 80,000 ש"ח, בו כללו בהסכמה אותו פיצוי ע"ס 50,000 הש"ח נשוא תביעת הפינוי, מע6/, בתוספת ההוצאות שהוציאו השותפים עד אותו מועד על מאמצי הגבייה.


ביום 18.10.90, קיבל קרוינסקי מידי חברת גנות ואחרים את הסכום המוסכם. במקביל, הוציא לחברה חשבונית מס כדין על סכום התקבול בתוספת מע"מ, ובסך הכל על סכום של 92,800 ש"ח, עבור "פינוי גרוטאות משטח באזור" (ר', חשבונית מס/קבלה מס' 1216, מש33/ב'). חשבונית זו דווחה על ידי מר קרוינסקי למשיב, בדו"חו לשנת מס 90' (מש28/).
המערער, לעומת זאת, לא דיווח למשיב ולא מוסה על התקבול האמור, בשום שלב.


5. ועדיין לא תם הסיפור.
משנמשכה סרבנותם של הפולשים לרדת מקרקע זו לא להם, חזר מר קרוינסקי והגיש כנגדם שוב, ביום 24.6.90, תביעה לבית המשפט המחוזי בתל אביב, שבוססה הפעם, על זכותו ל"דמי שימוש ראוים" בסך 419,022 ש"ח אשר התיחסו לכל תקופת ישיבתם של הפולשים בשטח, החל מיום 1.7.89, ועד ליום הגשת התביעה לבית המשפט.


ההתדינויות בין הצדדים סביב תביעה חדשה זו, נתמשכו על פני תקופה של כ4- חודשים, והובילו בסופן להסכמות שהועלו על הכתב בשני מסמכים, מע11/ ומע12/.


בהסכם מע11/, מיום 18.10.90 - שעליו חתמו מר קרוינסקי מצד אחד, ומר רפאל אלימלך, נציג הפולשים, מצד שני - הוסכם ביניהם על מועד פינוי חדש של השטח, ועל סכום פיצוי אשר הועמד על סך 400,000 ש"ח.


במסמך השני מאותו תאריך, מע12/, שבראשו צויין מספר תיק בית המשפט, ת.א. 1276/90, ושהיווה לפי כותרתו "הודעה על הסכמה", ניתנה לפולשים ארכה לפנות את השטח עד יום 30.9.91 (סעיף 3 להודעה). בהודעה זו על הסדר, הוסכם כי:

"אם לא יהיה השטח פנוי באותו מועד מכל אדם וחפץ כאמור - ישלמו הנתבעים לתובע... פיצוי יומי השווה לסך של 1,500 דולר על כל יום של פיגור - וכן פיצוי חד-פעמי בסכום השווה לסך של 150,000 דולר, וזאת עבור ההפרעה בשימוש בקרקע עד אותו מועד" (כל ההדגשות מכאן ואילך, שלי הן, ב.א.ת.).


ההודעה הזו שאמורה היתה להימסר לבית המשפט לפי המצויין בה, ולקבל תוקף של פסק דין (ר', סעיף 7 להודעה) לא הוגשה עד היום; וכך גם ההסכם מע11/.


6. בתאריך 4.1.93, קרי, למעלה משנתיים לאחר קשירת אותן הסכמות בין היריבים, הגיש מר קרוינסקי לבית המשפט בקשה לתיקון כתב התביעה (ר', הבקשה מש12/) אשר במסגרתה ביקש להוסיף ארבעה סעיפים לכתב התביעה המקורי (ר', סעיפים 20-16 לתביעה המתוקנת) ולהחליף בו את עילת התביעה כניסוחה בסעיף 15, מ"דמי שימוש" ל"פיצוי" (ר' בקשת התיקון מש12/ וכתב התביעה המתוקן מש11/).


לאחר כשנתיים וחצי נוספות, ביום 6.6.95, נמחקה התביעה בבית המשפט לבקשת מר קרוינסקי, בנימוק של כניסת החברה הנתבעת להליכי פירוק (ר' מש10/). זאת, יש להעיר, בשונה מהנימוק שהועלה בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור, בה טען המערער בסעיף 4.4, כי: "בסופו של דבר התביעה נמחקה מאחר שהושלם הפינוי...". על משמעות הבחנה זו אעמוד בהמשך.


7. וזאת יש להדגיש, ההסכמה אליה הגיעו הצדדים במסגרת ההסכם מע11/, מומשה כולה עם בצוע התשלום הראשון על סך 100,000 ש"ח ששולמו לידי מר קרוינסקי בסוף שנת 90'; ועם תשלום היתרה על סך 300,000 ש"ח, ששולמו לו בהמשך, במהלך שנת 91' (ר' מסמך אחרון במש8/).


אכן, לטענת עד המערער (עמ' 71, 72 לפרוט'), לא נחתמו המסמכים מע11/ ומע12/ על ידי כל נציגי הפולשים, ולא הגיעו למימוש כלל. מכאן הצורך שעלה לשיטתו, לתיקון כתב התביעה בהתאם למפורט בבקשה מש12/, שהוזכרה לעיל. דא עקא, שלא כך עולה מן המסמכים האחרים אליהם אתיחס המצביעים באופן ברור על מימושם של התשלומים המוסכמים במע11/, עוד בטרם הגשת בקשת התיקון.


8. בינואר 92' שיגר בנו של מר קרוינסקי בשם אביו, מכתב מסכם אל עו"ד דרור חוטר ישי (מע13/) בו פירט את כל סעיפי ההתחשבנות שהתנהלה ביניהם במהלך התקופה בפרשת הפלישה. כך הבהיר במכתבו:
"הנדון: סיכום חשבון

הנני לפרט הסכומים שהתקבלו ממר רפי אלימלך בגין פיצויים עבור נזקי פלישה לשטח באזור:
1. פיצוי ראשון לפי פסק דין בשנת 1990, 80,000 ש"ח

2. ביום 14.11.90 100,000 ש"ח

3. ביום 7.1.91 100,000 ש"ח

4. ביום 10.3.91 100,000 ש"ח

5. ביום 2.9.91 100,000 ש"ח



מחצית מכל הסכומים המפורטים מעלה העברתי אליך".


9. גם על התקבולים האחרונים, כמו על הראשון, לא ראה המערער לדווח למשיב כעל הכנסה חייבת. אליבא דידו, המדובר הוא בסכומי פיצוי פטורי מס, שהגיעו לידיו בתאריכים שונים מאלה שצוינו בשומותיו של המשיב. בשנה הראשונה, קרי, שנת 90', כך טען לא נכנס כל סכום מן הסכומים הנ"ל לחשבונו, שכן, חלקו בתשלום הראשון על סך 100,000 ש"ח הושם על ידו בפקדון. כך יתרת הסכום לא שולמה לו לדבריו במלואה בשנת 91', שכן, חלקה הועבר אליו משותפו, רק בשנת 92'.


בענין זה, אני רואה להעיר, כאן ומיד, כי אין לי כל נפקא מינה מתי נכנסו סכומי הכסף, בפועל, לחשבון המערער עצמו. המועד הקובע לענין הדיווח על תקבול כאמור, הוא מועד מסירתו לשותפות, וזאת, בלא קשר למועד כניסתו לחשבון המערער או לכיסיו. די לי במכתבו הנ"ל של בנו של מר קרוינסקי, כמו גם במכתבו אל הפולשים מש13/ על מנת לקבוע עיתוי קבלת התקבולים בידי המערער בזהות מוחלטת עם שותפו.


10. ויוער: על התשלומים האמורים שנתקבלו בידי קרוינסקי במסגרת ההסכם מע11/, דיווח גם מר קרוינסקי בדוחו למשיב מש29/, כעל הכנסה פטורה, בהסתמכו לצורך כך על חוות דעתו המשפטית של עו"ד דרור חוטר ישי, כמצויין על ידו במשבצת ההכנסות הפטורות, בדו"ח.
בהצהרה מש31/, הסביר רואה החשבון של קרוינסקי, מר נחמיה בן ארי:
"... בשנת 90' הודיע לי קרוינסקי על הכנסה מקרקע באזור. הכנסה זו דווחה בסך של 86,850 ע"פ הצהרתו של קרבינסקי... בשנת 91' אמר לי קרבינסקי שישנם עוד 150,000 ש"ח הכנסות מהקרקע אבל הוא הבין מחוטר ישי שאלו הכנסות פטורות. אני אמרתי לו שכל עוד אין לי אישור מחוטר ישי אני לא מדווח כהכנסה פטורה. קרבינסקי המציא לי אישור מעו"ד חוטר ישי...
...אין זה מקומי כרו"ח לא להסכים עם חוות הדעת שהיא על פי רצונו של הלקוח, מה עוד שציינתי זאת במפורש בדו"ח שזה ע"פ חוות דעת של חוטר ישי...".


סלע המחלוקת

11. מכל שהובא עד כאן בפרק העובדות, עולה, כי בין כך ובין כך, שאלת מעמדם של התשלומים האמורים מן ההיבט המסי, היא השאלה המרכזית בדיון זה. בעוד המערער טוען, כי המדובר הוא בתקבול פטור ממס, גורס המשיב, כי ענין לנו בהכנסה חייבת, אשר נתקבלה בידיו מתוקף היותו בעל הנכס נשוא המחלוקת. כך לטענתו, בלא קשר למגוון המונחים בהם השתמש התובע לצורך הגדרת תביעתו. לשון אחר, לשיטתו של המערער כביטויה בפתח סיכומיו, ענין לנו בערעור זה בתשלומים ששולמו לו ולשותפו "בגין פיצויי הפרה של התחיבות לפינוי שטח שנתפש שלא כדין על ידי פולש" (סעיף א' 1א. לסיכומיו); וכן, "בגין פיצויים על הנזקים שנגרמו עקב הפלישה לשטח, לרבות נזק למטע שקדים שהיה נטוע עליו".


לטענת באות כוחו המלומדות של המשיב, לא כך ולא כך. התשלומים, לגירסתן, באו לכסות דמי שימוש בקרקע שחבו הפולשים לבעליה בגין שהייתם בשטח, ובגין השימוש שעשו בו לאחסון גרוטאותיהם. רוצה לומר לא בפיצוי בגין הפרת התחיבות עניננו, ולא בפיצוי על נזק. שכן, שום נזק לא נגרם לבעלי הקרקע אליבא דידו, לא בקשר למטע שהוזנח עוד קודם לפלישה, ולא בקשר לשום ראש נזק אחר, שלא הוכח כלל.


12. שני הצדדים, יש להעיר, הציגו בטיעוניהם בפני בענין זה, תמונה מעורפלת של מצב השטח עובר לעליית הפולשים עליו, בצעדם בענין זה קדימה ואחור, בלא כל עקביות. מחד גיסא, טען המערער כי הפלישה גרמה להרס המטע כולו, שהתפרש על פני כ40- דונם קרקע, בלא לנקוב תקופה או תאריך. מאידך גיסא הסכים, כי המטע אכן נזנח על ידי בעליו זמן רב קודם לפלישה, בין היתר בשל בעיות מים. בלשונו בסעיף 2.2 לנימוקי הערעור המקוריים:
"בשנים הראשונות הושקה המטע מבאר בתחום המקרקעין, אך לאחר שנלקחה מהחוכרים הקצבת מים ומקורות אטמה את הבאר, קיבלו החוכרים מים מהשכן, עד שגם ממנו נלקחה ההקצבה ולכן נשאר המטע בלתי מטופל מראשית שנות ה70-'" (ור' גם דבריו של עד המערער בעמ' 64 לפרוט' מיום 3.3.99, בו יצא כנגד הביטוי "שטח ריק" בו כונתה הקרקע, בטענו כי נכון היה לנקוט בתיבה "מוזנח" או "ללא שימוש", כן, כך סבר, "אין ספק שהמטע היה מוזנח וללא שימוש ולקרקע לא היה ערך לגבי ניצול חקלאי בהעדר הקצבת מים".
אם כן, מה נזק יכול היה להיגרם, גם לפי גירסתו שלו, למטע שממילא הוזנח במשך שנים קודם לפלישה?



מאידך גיסא, לא גילה גם המשיב עקביות רבה בטיעוניו בנושא זה. תחילה דיבר בנימוקי השומה על קיומו של מטע שקדים על פני ארבעים דונם, שאליו פלשו הפולשים לדבריו בשנת 89' "והשתמשו בו להחסנת גרוטאות מתכת" (סעיפים 3,2 לנימוקי השומה). זאת כאשר בהמשך טענו באות כחו בנחרצות כי ברוב רובו של השטח לא היה, עובר לפלישה, מטע חי כלל, והסברן:

"המשיב נכון להניח כי בעבר הרחוק היה נטוע מטע ברובו של השטח. אלא שכבר בראשית שנות ה70- היה המטע, גם כגירסת המערער, במצב מוזנח, בשל אי הקצבת מים וסיבות נוספות..." (עמ' 13 פסקה 20 לסיכומי המשיב). ותמהני, מדוע לא הובא הסבר זה במלואו בנימוקי השומה?



ומה בפועל? האם היה או לא היה מטע שקדים בשטח עובר לפלישה?

ואם היה, האם על הריסתו נתבעו הפולשים על ידי התובע, בבית המשפט?

ועל מי הנטל להוכיח בערעור זה כי התשלומים נשוא הערעור נועדו - או לא - לכסות נזקים אלה?



נטל ההוכחה, על מי

13. לטענת ב"כ המערער, הנטל בעניננו הונח מלכתחילה על כתפי המשיב בשל העובדה הפשוטה, שספרי המערער לא נפסלו, ובשל העובדה הנוספת, שבפועל בוססה השומה שהוציא לו המשיב לפי מיטב שפיטתו, על טענת עסקה מלאכותית. נושא זה, יש לומר, שעניננו חלוקת הנטלים בתיקי מס, חזר והונח על שולחנו של בית המשפט חדשות לבקרים, וכבר נדון והוכרע בפסיקת השנים האחרונות. לא ארחיב בו הדיבור גם אני. אסתפק בנסיבות הענין בהנחת אותם כללי יסוד שנקבעו לגביו בפסיקה, ואשר יש בהם כדי לשמש מורי דרך גם בעניננו זה.


תחילה ישוב וייאמר, כי עקרון היסוד בכל דיון בנושא חלוקת הנטלים במסגרת דין המס, כמו בדין הכללי, הוא זה הקובע כי "המוציא מחברו עליו הראיה". הרציונל פשוט: חזקה על מי שתובע את חברו, שבידו המידע הצריך לביסוס תביעתו, ודין הוא שיבססו כיאות בפני בית המשפט ובפני הצד שמנגד (ע"פ 28/49 זרקא נ. היוהמ"ש, פ"ד ד' עמ' 523,522, וכן ר', פרשת שפירא ע"א 274/84 י. שפירא, ש. שוויצר נ' פ"ש ת"א 2 מסים א2/ עמ' 52).
בערעור מס - שבמהותו הריהו בא לתקוף את הצו שהוציא המשיב למערער אשר את דו"חותיו לא קיבל - מי שנכנס לנעלי התובע, הוא המערער החולק על המצב הנתון שנקבע על ידי הרשות, והמבקש לשנותו:

" ... עם הוצאת הצו נוצר מצב מסויים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השכנוע. זאת, זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לענין נטל השכנוע או נטל הבאת הראיות" (ר' ע"א 1436/90 גיורא ארד נ. מנהל מס ערך מוסף פ"ד מו(5) 101; להלן - הילכת ארד).


הילכת ארד, יפה היא ללא ספק לערעורי מס דוגמת זה בעניננו, כפי שהיא יפה לערעורי מע"מ נשוא הדיון בה. השאלה היא לפיכך, האם קיימת בעניננו זה, "הוראה מיוחדת בחוק" שדי בה כדי להפוך סדרי הנטלים כפי תיאורם לעיל?



סעיף 155 לפקודה קובע:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל ספרים קבילים... חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי הענין, להצדיק את החלטתם".
עינינו הרואות, סעיף זה מטיל את נטל ההוכחה על כתפי פקיד השומה רק כאשר המדובר הוא בנישום שספריו קבילים. במשתמע יוצא, כי העברת הנטל כמתואר אמורה להתרחש רק כאשר ענין לנו בנושא הנובע מן הספרים ושיכול להיות מוכרע על פי העולה מהם, והיפוכו: כאשר אין נושא הדיון, במחלוקת שמקורה בספרים, קרי, כאשר אין הנושא פנקסי ואין להכריעו על בסיס הרשום באלה, לא יפול הוא בכל מקרה לגדריו של סעיף 155 לפקודה. במקרה כזה, יידון הנושא בהתאם לעקרונות הדין הכללי, ועל פיו ייחתך (ר', ענין ארד הנ"ל, בעמ' 109, 111).


כזה הוא, כמדומני, מצב הדברים בעניננו, שבו לא בשאלה "פנקסית" עסקינן, אלא בשאלה שעניינה סיווגם של התקבולים שנתקבלו בעסק, על פי ייעודם במערך יחסיו של המערער עם הפולשים שמסרום, לו ולשותפו.


14. לא זו אף זו, עיון בנימוקי הערעור מבהיר מיד, כי במרכזם עומדת טענת המערער בדבר הפטור ממס שהגיע לו לדעתו על התקבולים נשוא הערעור, בהיות אלה מהווים לשיטתו, כאמור, פיצוי על נזק שגרמו לו הפולשים. משכך, קרי, משענין לנו בנושא של פטור, ממילא נופל המערער לגדריו של "המוציא מחברו", וממילא, נושא הוא בנטל ההוכחה. שהרי, "הלכה היא כי כל הטוען לפטור ממס, עליו הראיה להראות כי הוא בא בתחומי הוראת הפטור" (ר', ע"א 852/86 פ"ש ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים, פ"ד מג(1) 686 בעמ' 689; ר' כמו כן, בר"ע 389/82 פאדאויל חוקרי ומחפשי נפט בע"מ נ. מנהל אגף המכס והבלו פ"ד לז(1) 572, 576; וע"א 210/80 אמוני זרע בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח, פ"ד לו(1) 658).


15. בכך אין די. טענתו הנוספת, אם לא המרכזית, של המערער בנושא זה, היא כפי שהוזכר, כי יש לראות בעמדתו של המשיב כביטויה בנימוקי השומה, עמדה המתבססת ביסודו של דבר, על טענת מלאכותיות העסקה, קרי, על טענה בדבר ניסיונו של המערער להלביש על העסקה נשוא התשלומים, איצטלה לא לה. פועל יוצא, כך לשיטתו, כי מי שאמור לשאת בנטל ההוכחה הוא בכל מקרה המשיב, כפי שקבעה הפסיקה לא פעם לגבי מצבים מסוג זה (ע"א 102/59 פ"ש נ' איסמאר חברה למסחר והשקעות בע"מ פ"ד י"ז 2170-2165).


גם כאן, חוששתני, לא דק ב"כ המערער פורתא בהגדרת הנושא. עיון ועיון חוזר בטיעוני המשיב כביטוים במהלך הדיון ובסיכומיו, מבהיר, כי לא על מלאכותיותה של "העסקה" נשוא התשלומים הנ"ל, בנה הוא עמדתו, אלא על שאלת סיווגם של תשלומים אלה בתוך מסגרת יחסי המערער ושותפו, עם הפולשים.


בנסיבות אלה, נותר ממילא סדר הנטלים בעינו, כאשר התובע/המערער הוא הנושא בנטל ההוכחה. פשיטא, מקום בו ניתן לפרש עסקה חבת מס שביצע הנישום, במספר דרכים, ומקום בו קיימים חילוקי דעות בינו לבין רשות המס בשאלת סיווגה, מוטל הנטל על המערער להוכיח, כי האופן בו הציג את העסקה בפני הרשות, אכן הולם את מהותה הכלכלית והמשפטית האמיתית. הנטל אינו עובר אל המשיב, כך הלכה, אלא מקום בו משתמש הוא בכלים הפולשניים הנתונים בידיו לצורך תקיפת האמת ההסכמית בעסקה המוצגת בפניו, להבדיל משאלת סיווגה (ר' בנושא זה, רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חברה לבניין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים יא3/, ה70-; וכן, ע"א 614/82, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, מיסים א5/ בעמ' ה24-).


בעניננו, משהובהר כי בבסיס המחלוקת עומדת שאלת סיווגם של התקבולים קא עסקינן, אם כדמי שימוש ראוים ואם כפיצויי נזיקין, הא ותו לא, שוב אין לומר כי נושא הדיון הוא שאלת מלאכותיותה של העסקה נשוא המחלוקת.


16. פועל יוצא מכל שנאמר עד כאן, הוא, שטענת המערער בסיכומיו, לפיה, המשיב הוא שנשא בנטל להוכיח בעניננו, כי המדובר הוא בהכנסה חבת מס, לא היה לה על מה לסמוך. הנטל להוכיח כי עניינו של הערעור דנא, בסכומי כסף שנתקבלו בידי המערער כפיצוי על נזק שנגרם לו ולנכסיו - אם בעקבות השחתת מטע השקדים שאת קיומו היה עליו לבסס, אם בעקבות פגיעה אחרת - על המערער מונח היה מלכתחילה, כולל הוכחת ארוע הנזק עצמו, וכולל הוכחת היקפו.
השאלה בסופו של דבר, היא איפוא, באיזו מידה הצליח המערער להציב מצע ראייתי שבכוחו לשכנע על פי מאזן ההסתברויות, כי אכן כטענתו, בפיצויי נזיקין פטורי מס, עסקינן, ולא בדמי שימוש ראוים, ששילמו לו הפולשים מכח בעלותו בנכס?

ושאלה מקדימה: מהי בפועל העילה שעמדה בבסיס ההתדיינויות בין המערער ושותפו, לבין הפולשים; ומה הסעד אותו בקשו הם לעצמם, כמשתקף מן המסמכים הרלוונטיים?



על שאלות אלה, כך נראה, יש להשיב על פי התבוננות במהותם של התשלומים, ביעדיהם, ובחסרים שבאו למלא, כלכלית ומשפטית. יש להשיב על אלה גם, תוך נסיון להבין המסרים העולים מן המסמכים שהניבו בסופם את התשלומים נשוא המחלוקת; ואת הביטויים בהם השתמשו הצדדים על מנת לבטא עמדותיהם בהם.


במאמר מוסגר יש להעיר בנקודה זו, כי טענתו של ב"כ המערער בהתייחס למחדלו של המשיב באי זימונו של קרוינסקי לבית המשפט למען יאשש גירסתו, אינה יכולה לעמוד בנסיבות הענין. כבר הובהר שנטל הראיה ונטל ההוכחה בתיק ערעור זה, הונח מלכתחילה על כתפיו של המערער, שנדרש לדאוג לזימונו של כל עד רלוונטי שבכוחו היה לאשש טיעוניו. בולט בין אלה, הוא אכן שותפו של המערער, מר קרוינסקי, שעל מעורבותו העמוקה בכל פרשת הפלישה יילמד בהמשך, תוך עיון בפעולות שביצע ובמסמכים עליהם חתם הוא לבדו, במסגרתה.


המסמכים, והמסרים הנגזרים מהם

17. הלכה היא, כי אין ביטויים בהם נקטו צדדים לעסקה, מלמדים בהכרח על סיווגה במישור המיסי; השאלה היא תמיד, מהו שעמד בפועל מאחוריהם. לשון אחר, לצורך בחינת תוצאות המס הנובעות מעסקה שביצע הנישום, המציאות העובדתית היא הקובעת את סיווגה של העסקה במישור המיסי, ולא אריזתה הסמנטית. בלשונו של השופט בכור בע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד (1) 802, 804:
"הלכה פסוקה היא שעיסקה נבחנת לצרכי הטלת מס על פי טיבה, כמות שהצדדים עשו אותה ולא על פי טיבה כפי שיכלה להיות לו עשו הסכם שונה... אבל כאשר נדרש בית המשפט לטפל בשאלת חבות העסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראיה לכאורית על טיב תוכנו, ולא יותר מזה; ואם תוכנו של ההסכם מראה שהמדובר בעסקה שונה במהותה הממשית משם התואר או הלבוש שניתן לה בהסכם, לא ישעה בית המשפט לאותו שם תואר או לבוש, וידון בענין על פי טיבה האמור של העסקה כפי שהיא משתקפת ממהות ההסכם על פי תוכנו האמיתי" (ר' באותו ענין גם, ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ בע"מ, פ"ד מא(3) 735 עמ' 738; ע"א 1444/90 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פ"ד מו(4) 169, עמ' 172; רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חברה לבנין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 מיסים יא3/ ה70-; וכן, עמ"ה 4/92 ע. שפרירי נ' פקיד שומה צפת, פד"א כ"א 258, עמ' 261).


שונה הדבר כאשר ענין לנו בביטויים בהם השתמשו הצדדים להתדיינות, במסגרת כתבי בי-דין שהגישו בהקשר להליך נשוא המחלוקת ביניהם. הרי, באלה אמורים הם לתת ביטוי מדויק וברור למושאי תביעותיהם ולסעד המבוקש על ידיהם; שאחרת לא ישיגו את שהתכוונו להשיג. כך השופט זוסמן בספרו, "סדר הדין האזרחי", מהדורה שישית, 1991, סעיף 120, עמ' 146:

"...ומכל מקום מחובתו של בית המשפט לבדוק, לפני שיפעיל את סמכותו בכיוון זה על פי יוזמתו, האם העובדות המקימות את העילה המשפטית, אשר ניתן לדעתו להיזקק לה, אכן נטענו במפורש בכתב התביעה, ולא רק ניתן להסיקן במשתמע ממה שנאמר על ידי הצדדים או העדים במהלך המשפט. שכן אם לא יוקפד על כך, הרי עלול להתממש החשש, שבית משפט זה, מפי השופט זילברג, נתן לו ביטוי עוד בע"א 37/48, נוראיל אליקים נ' בנימין אליעזרוב, פ"ד ג', עמ' 193, בעמ' 195 באומרו:

"אם העובדה לא נטענה כלל ע"י התובע ולא שמשה מעולם עילה לתביעתו, אין בית המשפט ... רשאי לגלותה ביוזמת עצמו מתוך חומר הדין...".


בעניננו, נראה מהתבוננות במסמכים הרלוונטים, אחד לאחד, כי הבלבול וחוסר העקביות שרוים הם על כל אלה. רוצה לומר, הן בכתבי הטענות שהגיש שותפו של המערער לבית המשפט, מע6/ ומש9/, והן בהסכמות עליהן חתם עם הפולשים, מע11/ ומע12/, מככבים בערבוביה הביטוים "דמי שימוש", "הפרעה לשימוש בקרקע" ו"פיצוי על נזק", האחד לצד רעהו, עד שאין לדעת למה כיוונו הכתובים בפועל.
עדיין, כך נראה, יש בהתבוננות במסמכים האמורים, בסדר הכרונולוגי בו נערכו, ובהשתלשלות הדברים בהם, כדי להבהיר מהו שעמד מאחוריהם בפועל, קרי, מה העילה עליה בוססו, ומה הסעד אליו כיוונו אלה למעשה.


התביעה הראשונה, מע6/

18. כבר הוזכר לעיל, כי מטרתם העיקרית של המערער ומר קרוינסקי בכל התדיינויותיהם עם הפולשים, היתה פינוים המיידי מן השטח. עם זאת, אך מובן מאליו הוא, שבמקביל, שאפו הם גם להפיק מן הפולשים, תשלום כספי שבודאי היו זכאים לו עבור עצם התנחלותם של אלה בשטחם, בלא נטילת רשות מהם.
שני סעדים אלה מצאו כאמור ביטוים המלא באותה תביעה בסדר דין מקוצר, מע6/, שהגיש מר קרוינסקי לבית משפט השלום בתל-אביב, בה דרש כמוזכר, פינוים המיידי של הפולשים מן השטח, ומימוש הפיצוי המוסכם על סך 50,000 הש"ח. כלשונו בסעיף 12 לכתב התביעה:

"אשר על כן מתבקש בית משפט נכבד זה לזמן את הנתבעים לדין ולחייבם כולם יחד וכל אחד לחוד, לפנות את השטח מכל חפץ ואדם, ולשלם לתובעים את הפיצוי המוסכם...".
בית המשפט, כפי שכבר הוזכר לעיל, אימץ עמדתו זו של התובע, דחה בקשת הנתבעים להתגונן, והורה להם לפנות השטח ולשלם לתובע הפיצוי המוסכם.


יוצא, לכאורה ענין לנו כאן, כפי שטען ב"כ המערער, בפיצוי מוסכם בעל קונוטציה עונשית שאינו אמור להוות הכנסה ממקור מוגדר במסגרת הפקודה. דא עקא, שבחינתו של הפיצוי הזה על רקע הנסיבות בהן שולם בעניננו, עשויה להוביל למסקנה שונה עליה הצביעו בצדק ב"כ המשיב, לאמור, לא בפיצוי עונשי עניננו, אלא בפיצוי כספי שנגזר ישירות מעובדת אי פינוי הקרקע במועד על ידי הפולשים; פיצוי, שהגיע לבעלי הקרקע, אליבא דכולי עלמא, מכח בעלותם בה.
עד שאבוא לדון בנפקותו המשפטית של התשלום האמור, אבחן תחילה את מהותם ומאפייניהם של יתר התשלומים נשוא הערעור, אשר שולמו למערער ולשותפו בהמשך, במסגרת תביעתם הנוספת.


התביעה השניה מש9/, ועילתה

19. תביעה זו שהוגשה על ידי מר קרוינסקי לבית המשפט בתאריך 24.6.90 - לאחר ניסיונות כושלים לסיום העימות על בסיס התביעה הקודמת - שימשה למשיב עוגן אחיזה עיקרי לטענה שהעלה, לפיה, אין עניננו כאן בפיצוי על נזק, אלא בדמי שימוש ראוים שהגיעו לבעלי הקרקע מן הפולשים, אשר עשו בה כבשלהם. בנקודה זו היפנוני ב"כ המשיב, בצדק, לסעיף 15 לתביעה המעמיד את עילת התביעה באופן ברור, כטענתן, על דמי שימוש ראוים; שכן, זה ניסוחו:
"התובע סבור כי על הנתבעים לשלם לו דמי שימוש ראויים כאמור, וזאת בגין התקופה שמאז 1.7.89 ועד לפינויים המלא בפועל".
וסעיף 14:
"התובע מעריך כי טובת ההנאה שמפיקים הנתבעים מהשימוש כאמור בשטח עולה על 2 ש"ח למ"ר, אולם תביעה זו הוא מבסס על כך שלו השכיר את השטח לגורם כלשהו לשם איחסון של גרוטאות ברזל ועשיית עסקים בהן, היה יכול לקבל לפחות 1 ש"ח למ"ר לחודש, בערכים של 1.7.89. בהתחשב בשטח שתפסו הנתבעים והנתבעת מס' 3 - המדובר הוא בסכום של 37,000 ש"ח לחודש".


ניסוח הדברים בסעיפים אלה הוא אכן כה ברור וחד-משמעי, עד שכל הסבר המנסה להוציא האמור מפשוטו, הופך את הטקסט גם אליבא דידו, למאולץ וחסר משמעות. והרי, מה לי מדידת טובת ההנאה שמפיקים או שהפיקו הפולשים מן השימוש בנכס, אם לא בדמי שימוש ראויים עניינם? מה לי חישוב דמי השכירות שהיו בעלי הקרקע מקבלים לו השכירו הקרקע לאחר, אם כוונתם לפיצוי על נזק כנטען היום על ידי המערער? ויותר מכך, היכן הוא פירוט ראשי הנזק עליהם אמור היה כתב התביעה להתבסס, אילו אכן עמדה בבסיסו עילת נזיקין?

בספרו על סדר הדין האזרחי, מהדורה שביעית 1995, מסביר השופט זוסמן בעמ' 135:
"בתביעת נזיקין, למעט תביעה לפיצויים בשל נזקי גוף הבאה בגדרה של תקנה 16(ג), חייב התובע לפרט בכתב התביעה כל נזק שאירע לפני הגשת התביעה, לפי ראשי הנזיקין ושיעורי הנזק שנגרם לו בכל אחד ואחד מהם, שכן נזק כזה הוא בבחינת "נזק מיוחד" הטעון פירוט...".


בענייננו, אין למצוא בין סעיפי כתב התביעה, פירוט עובדות המגבשות עילת נזק, אף לא איזכור לאירוע נזק שהתרחש, ומתי. מן המפורט בכתב התביעה אין להסיק אלא זאת, כי סכום התביעה הועמד בו על סך של 419,000 ש"ח, שהוגדרו כדמי שימוש, ואשר אותם דרש התובע לקבל מן הפולשים בהתאם ולפי משך תקופת שהייתם בשטח.


20. בנקודה זו, לא אוכל לאמץ הסברו של ב"כ המערער, לפיו, כל מטרתו של סעיף 14 לכתב התביעה, לא היתה אלא הפעלת לחץ על הפולשים ושיגור התראה לעברם, כי מוטב להם לפנות הקרקע מיידית. בלשונו של עו"ד דרור חוטר-ישי, בעומדו על הדוכן:
"הבהרתי שהתביעה במקורה הוגשה בשלב בו הפלישה היתה בעיצומה. וכדי להפעיל לחץ על הפולש נדרשו ממנו כספים אשר חושבו לפי נתון של דמי שימוש ראויים... והכל במטרה למנוע ממנו כל אינטרס כלכלי בהמשך הישארותו במקום" (עמ' 69 ש' 19).
וכי מה משמע "להפעיל לחץ" כנגד "המשך הישארותו במקום"? האם חישוב סכום התביעה כפיצוי על נזק, עשוי לייקר השהייה במקום, במידה כזו שיהפכנה לבלתי כדאית בהשוואה לחישוב הסכום על בסיס דמי שימוש ראוים? ואם כן, על איזה בסיס ראייתי ניתן לקבוע כן בענייננו?



הסברו בהמשך, שהמערער נקט בענין זה בשיטת "המקל והגזר" כלשונו, גם הוא תמוה בעיני. שאילו אכן לכך כיוונו הדברים בכתב התביעה, קרי, אילו היתה כוונת התובע וכוונת שותפו, להודיע לנתבעים כי אם יימשך הדיון בבית המשפט יידרשו לשלם סכום של מעל 2.5 מיליון ש"ח כפיצויי נזיקין, ואם יתפנו משטחם מיד, יידרשו לשלם סכום המגיע רק כדי שישית מסכום זה, על מה ולמה לא הסבירו כן בתביעה עצמה? מדוע ראה התובע להגדיר את עילת התביעה כ"דמי שימוש ראויים" בלבד, בלא להזכיר כלל פיצוי על נזק; ומדוע נזקק לחישוב הסכום הנתבע על בסיס דמי שימוש מיומרים, אם בפועל אכן התכוון לפיצוי נזיקי, הא ותו לא?



אכן, הצדק עם ב"כ המערער בטענו, כי הכלל בפסיקה הוא שאין שיטת החישוב קובעת מהותו של הפיצוי [(ר' עמ"ה (תל-אביב) 621/74 גמר נ' פ"ה כ"ס, פד"א ח 409; ע"א 506/71 חפץ נ' פ"ה חיפה, פד"א ו2-, 5; וע"א 221/72 ד"ר סולר נ' פ"ה חיפה, פ"ד כח(1) 21)]. אלא, שלא זו השאלה בעניננו. השאלה היא, מדוע לא הגדיר התובע את תביעתו כנזיקית, או למיצער גם כנזיקית, אם לכך כיוון בפועל, כטענת ב"כ המערער בפני, היום?



21. נראה לי איפוא, מכל האמור עד כאן, כי שיטת חישוב סכום התביעה במש9/ על בסיס דמי שימוש בקרקע, לא בכדי היא באה בענייננו זה. יעודה היה להצביע על כך, שנקודת המוצא של התובע לא היתה נזיקית, אלא נבנתה על כימות ההנאה שהפיקו הפולשים מן הקרקע על חשבונם; עובדה, שעליה מצביעים גם יתר סעיפיו של כתב התביעה שאין עניינם בפיצוי על נזק כלל (ור' למשל, סעיף 13 לכתב-התביעה המדבר על "שימוש שלא כדין בשטח" מצד הנתבעים, ועל פגיעתם "בזכויות התובע בו").


סוף דבר בנקודה זו, אילו רק כתב התביעה מש9/ מונח בפני, יכולתי לסיים הדיון כבר כאן, תוך קביעה חד משמעית כי בדמי שימוש עניננו. דא עקא, שב"כ המערער חזר והובילני בטיעוניו, אל מסמכים אחרים הקשורים גם הם באותה תביעה, ואשר מהם עולה לכאורה התייחסות שונה לשאלת סיווגו של התשלום נשוא המחלוקת. בתוך אלה הצביע בפני בין היתר על מסמכי ההסכמה שבאו בעקבות התביעה מש9/, הם המסמכים מע11/ מע12/ (להלן - מסמכי ההסכמה); על בקשת התובעים לתיקון כתב התביעה, מש12/ (להלן - בקשת התיקון) ועל כתב התביעה המתוקן עצמו, מש11/. אל כל אלה אתיחס בהמשך.


תחילה, אל מסמכי ההסכמה מע11/ ומע12/ ונפקותם על סיווג התשלומים

22. במסמך מע11/ שנחתם כאמור בין מר קרוינסקי ובין נציג הנתבעים ביום 18.10.90, כארבעה חודשים לאחר הגשת התביעה מש9/ לבית המשפט, הגיעו הצדדים להסכמה בדבר מועד פינוי חדש של השטח, ובדבר פיצוי בסך 400,000 ש"ח שהסכימו הנתבעים להשליש במקביל, לידי בעלי הקרקע אליה פלשו.
בשונה מכתב התביעה המקורי, אכן דובר בהסכם זה על פיצוי בגין נזק שנגרם לבעלי הקרקע כתוצאה מהפלישה האמורה לשטח ואי פינויו. זו לשונו של סעיף 2 להסכם מע11/:
"צד ב' (הפולשים) ישלם לצד א' (קרוינסקי) פיצוי על הנזק שנגרם לו כתוצאה מהפלישה לשטח ואי פינויו כאמור, לרבות הפגיעה במטע השקים (צ.ל. שקדים) שהיה נטוע בו".


אין חולק, כי הן כתבי התביעה והן ההסכמות, הם מסמכים שהולדתם בסכסוך בין המערער לפולשים, אשר מקורו בפלישתם של אלה האחרונים לשטח. מאלה כמו גם מאלה, ניתן ללמוד על שהתרחש בפועל בין הצדדים, ועל הסיבה שעמדה מאחורי הכספים ששולמו לידי קרוינסקי. אלא, שכפי שציינתי בתחילת דברי לעיל, כתבי בי-דין בהכרח אמינים הם יותר בהתבטאויות ובביטויים הנקוטים בהם, מאשר הסכמים שנחתמו על ידי אותם צדדים, ואשר בהם, כפי שהוסבר, אין הביטויים המוסכמים מבטאים בהכרח את האמת שמאחורי הדברים.
כך כמסתבר, עולה גם מעיון בהודעה על ההסדר, מע12/, שעניינה ב"פיצוי יומי" לצד "פיצוי חד-פעמי", שאמורים להיות משולמים בשל "ההפרעה בשימוש בקרקע", בלא התייחסות ספציפית לעילה נזיקית כלשהי.


23. השאלה המתבקשת, אם כן, בעקבות עיון בשני מסמכי ההסכמה הנ"ל, תוך הצבתם אל מול כתב התביעה שבעקבותיו נקשרו, הינה, מה זיקה יש בין אלה לבין זו, אם בכלל?

לטענת ב"כ המערער, אין זיקה כלל, ואין קשר בין שלושה מסמכים אלה, שעילותיהם שונות. בלשונו בעמ' 21 לסיכומיו:
"ברור איפוא כי אין לתביעה המקורית ואופן חישובה כל נפקות, וענין סיווג התשלום אשר התבצע לא בא במסגרתה אלא במסגרת הסכם נפרד, מע11/, כפי שפורט לעיל,...".
התביעה עצמה, כך טענתו, לא נדונה בבית המשפט כלל, והתובע לא קיבל כל כספים במסגרתה; "ככזו השיגה את מטרתה", ונמחקה [(סעיף יא(1) לסיכומיו)]. משמע, אין להתייחס אליה עוד. ההסכמים לעומת זאת, עומדים לשיטתו על עומדם, בהעידם על סיום המחלוקת בין הצדדים בדרך של הסכמה על פיצוי נזיקי.
לדבריו עוד, אין כל קשר בין סכום התביעה שהועמד על סך 419,000 ש"ח לבין סכום ההסכם שעמד על 400,000 ש"ח. שהרי, חלוף הזמן מיום הגשת התביעה לבית המשפט ועד לחתימת ההסכם, חייב לדעתו סכום פיצוי גבוה הרבה מן הסכום הראשוני, ודי בסכום המוסכם, הנמוך, כדי להודיע על העדר כל זיקה בין זה לזה.


לכל אלה לא אוכל להסכים; לא רק משום ההיגיון הנגזר מהשתלשלות הדברים הכרוכה במסמכים האמורים, המצביעה על פניה על זיקה ברורה בין התביעה לבין ההסכמות שבאו בעקבותיה ובמסגרתה; אלא גם ובעיקר, משום שזיקה זו עולה מפורשות ממסמכי ההסכמה עצמם, אשר הביאו בסופו של דבר לאותה "תוצאה כספית" שנתבקשה כבר בתביעה.


סעיף 9 להסכם מע11/ קובע:
"היה וצד ב' שילם את מלוא התשלומים המוטלים עליו לפי הסכם זה במועד - הוא יהיה פטור מהגשת כתב הגנה בתיק 1276/90 הנ"ל, וזאת כנגד חתימתו על נוסח ההודעה על הסכמה הרצוף בזה - אשר יוגש לבית המשפט על מנת שיינתן לו תוקף של פסק-דין"; והרי לך דברים המדברים לעצמם.


כך גם סעיף 7 להודעה מע12/ - הנושאת כאמור את מספר תיק התביעה 1276/90 - שקובע:
"הצדדים מבקשים מבית משפט נכבד זה ליתן להסדר זה תוקף של פסק-דין".
דומתני, כי די בסעיפים מפורשים אלה שטרחו הצדדים לשלב במסמכי ההסכמה, כדי להודיע ברורות שיעודם של המסמכים הנ"ל, לא היה אלא להביא סוף להתדיינות בין הצדדים במסגרת התביעה 1276/90. שאם לא כן, תוקף של פסק דין, למה לי?



בהקשר זה מן הראוי להעיר, כי גם עד המערער עצמו, עו"ד דרור חוטר-ישי, כנראה כך סבר בשלב מסוים. שכן, כך הודיע הוא עצמו למועצה המקומית אזור, במכתבו אליה מיום 18.2.91, בענין ארנונה שנדרשו השותפים לשלם על הקרקע:
"לידיעתכם, תביעת הפינוי כנגד הפולשים הנ"ל התבררה בת.א. 1276/90 בפני בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, והעתק פסה"ד שניתן בתיק הנ"ל מצורף למכתבי זה" (סעיף 5 למסמך ב 2 במע17/).


אשר לסכום המוסכם בסך 400,000 ש"ח ששולם לקרוינסקי מכח ההסכם, אינני רואה כל סתירה בינו לבין סכום התביעה המקורי. והרי אין לשכוח כי בכל מקרה, המדובר הוא בסכום של פשרה שסיים את הסכסוך בין התובע לפולשים, בדרך בה סיימו.
24. משכך, קרי, משקבעתי כי ההסכמים מע11/ ומע12/ אינם אלא המשכה של התביעה מש9/ ופרק הסיום בה, עולה השאלה, על מה ולמה הפכה עילת התביעה שבוססה בה מלכתחילה על "דמי שימוש" ראויים, לפיצוי על נזק כביטויים במסמכי ההסכמה? רוצה לומר, מה צורך קם פתאום מלפני התובע, לבצע שינוי גישה מהותי שכזה אל עילת התביעה, בבואו לנסח את ההסכם שקשר במסגרתה עם הנתבעים?



ושאלה נוספת, אם אכן נגרם לבעלי הקרקע נזק בעקבות אותה פלישה כמפורש בהסכם, מדוע לא תבעו הם את הפולשים על נזק זה, באותה תביעה עצמה? מה ראו הם להסתפק בעילה של דמי שימוש ראוים בלבד, כאשר יכלו לתבוע את הפולשים, בה בעת, גם על הנזק לו טוענים הם היום?

על האפשרות לתבוע על עילות שונות בתביעה אחת ובגין אותן עובדות, עמד השופט גולדברג ברע"א 7452/96 מ"י נ' חברה קבלנית האחים אהרון בע"מ, פ"ד נא(5) 874, בו הבהיר:
"... כששוכר נמנע מלהשיב את המושכר בתום תקופת השכירות, עשויים לעמוד למשכיר עילות שונות כדי לזכות בסעד כספי. כיוון שאי-השבת הנכס היא בגדר הפרה של חוזה השכירות ... הרי שאם סבל המשכיר נזק כתוצאה מהעיכוב בהחזרת הנכס, רשאי הוא לתבוע פיצוי על נזקו לפי סעיפים 14-10 לחוק התרופות. ואם נקבעו בחוזה פיצויים מוסכמים בגין הפרה זו, זכאי הוא לקבלם, אם יעדיף זאת על פני הוכחת נזקו. שנית, אי-השבת הנכס עשויה להחשב כעוולה של הסגת גבול, ואם נגרם למשכיר נזק ממון, בכוחו לתבוע פיצויי נזיקין. שלישית, השוכר עשוי להתחייב בתשלום דמי-שכירות למשכיר, אם המשיך זה להשתמש בנכס ללא הסכמת המשכיר, כנגזר מהעיקרון של מניעת התעשרות שלא על-פי דין...".
ובהמשך:
"במצב דברים זה עשויים לחול סימולטנית ענפים שונים של דיני החיובים - חוזים, נזיקין ועשיית עושר שלא במשפט... כלל זה הוא כלל "טריטוריאלי" הקובע את תכולתן העקרונית של נורמות מענפי משפט שונים על סיטואציה עובדתית אחת..." (עמ' 876, שם; ור' גם, ספרו הנ"ל של פרופ. פרידמן, בעמ' 431).


התמיהות העולות לנוכח עובדת אי איזכורו של נזק כלל, בכתב התביעה המקורי, כמו גם לנוכח נסיונותיו הבלתי נלאים של המערער להרחיק עצמו ככל יכולתו מכתב תביעה זה ומן המסר הברור העולה ממנו, כמו מדברות לעצמן. מכל מקום, לא קיבלתי מפי המערער או מפי עדו, כל הסבר מדוע ראה להתייחס כך אל נושא הנזק, שאת הטבתו לא ביקש למעשה, אלא בשלב של קשירת ההסכם מע11/. גם לא שמעתי מפיו מה הביאו לשינוי העקרוני בגישתו אל מושא המחלוקת ובמעבר מתביעה ברורה לדמי שימוש ראוים אל עבר ההסכמה על נזק בלתי כוללני, חסר כל פירוט.


בנסיבות אלה עולה כמו מאליה התהייה, שמא צדקו באות כח המשיב בטענן כי ברקע הדברים, עמדה כוונתו הלא עניינית של התובע להלביש ההתדינות דנא, באיצטלה של תביעה נזיקית, לא לה, וזאת, תוך פזילה לכיוונו של פקיד השומה.


25. יוצא איפוא מסקירת המסמכים נשוא דיוננו זה, כי לכאורה שתי קבוצות התייחסות בפנינו. באחת, התביעה מש9/ שבוססה באופן ברור על דמי שימוש ראוים שתבע קרוינסקי מן הפולשים בגין שימושם בקרקע שהיתה חכורה בידיו ובידי המערער; ובשניה, מסמכי ההסכמה, מע11/ ומע12/, שבוססו לכאורה על פיצויי נזיקין מוסכמים, בגין אותה פלישה לקרקע. השאלה היא, איזו מאלה עמדה בפועל מאחורי התשלומים נשוא המחלוקת המיסית.


בענין זה יש להעיר תחילה, כי שני המסמכים מע11/ ומע12/ שנועדו לפי העולה מהם, להיות מוגשים לבית המשפט על מנת להביא לביטול התביעה, לא הוגשו בסופו של דבר. מנגד, המשיכה התביעה מש9/ להתגלגל בבית המשפט במשך תקופה של כחמש שנים, מבלי שנדונה כלל; עד שנמחקה ביום 6.6.95 לבקשת מר קרוינסקי (ר' מש10/).


26. בכך אין די. עיון במסמכי בית המשפט הקשורים לתביעה מש9/, מבהיר עוד, כי בשלב מאוחר מאד שלאחר חתימת ההסכמים, ושלאחר פינוי השטח והעברת כספי ההסכם מן הפולשים לבעלי הקרקע, פנה לפתע מר קרוינסקי לבית המשפט, ועתר לתיקונה של התביעה על ידי הוספת מספר סעיפים ועל ידי החלפת המונח "דמי שימוש" במונח "פיצוי", בסעיף 15 לכתב התביעה (ר', הבקשה מש12/ וכתב התביעה המתוקן מש11/). קשה להבין על שום מה כך. והרי כבר הובהר כי במועד זה של הגשת הבקשה לתיקון, נסתיים הסכסוך בין התובע לנתבעים, והתביעה איבדה כל משמעות. לשם מה אם כן תיקונו של מסמך שהתייתר ממילא?



לא קיבלתי מן המערער תשובה ברורה לתהייה זו, להוציא הכרזתו של העד מטעמו, בחקירתו הנגדית על ידי עו"ד סימון, כי "התביעה תוקנה ע"מ להתאים למצב שנוצר עם סיום הפלישה" (ר' המשך דבריו בנקודה זו, בעמ' 69 משורה 19, ור' גם דבריו בעמ' 70, שם ניסה ככל יכולתו להעמיד בסיס רציונלי לתיקון המבוקש; לשווא). תשובה זו מכל מקום, מוזרה היא בעיני, על פניה. והרי, "המצב שנוצר" הוא כאמור מצב שבו כבר הגיעה הפלישה לסיומה וההסכם שנקשר בין הצדדים לסכסוך, מוצה. ממילא, לא קם כל צורך עוד, "להתאים" למצב זה, ניסוח חדש של תביעה שחייה תמו.


27. האבסורד בענין זה אף מתחזק לנוכח המסמך המסכם ששיגר בנו של מר קרוינסקי אל הנתבעים, ביום 22.11.91, בו הודיעם בשם אביו, כך:
"הריני לאשר לכם כדלקמן:
1. פיניתם את גוש 6010 חלקות בגוש 2,1 ו16- באזור מכל הגרוטאות שהן בבעלותכם ושהיו על המקרקעין הנ"ל.
2. קיבלתי עבור ש. קרווינסקי את מלוא התמורה בגין השימוש ו/או הנזקים למקרקעין הנ"ל הן בגין העבר והן לגבי העתיד, ולרבות הסכומים שנתבעו בת.א. 1276/90 בבית המשפט המחוזי בתל-אביב."

3. אני אגרום להגשת בקשה לדחיית התובענה בת.א. 1276/90 הנ"ל מיד בהתקיים התנאים הבאים:..." (ר' מסמך אחרון במש8/).
ושוב, התיקון למה לי? האמנם, כפי שטענו ב"כ המשיב, כדי להכין אליבי להתדינות עם פקיד השומה, בבואו למסות ההכנסה פרי התשלומים האמורים?



28. יודגש: גם בבקשה זו לתיקון התביעה, מש12/, בה כאמור עתר התובע להחלפת עילת התביעה מ"דמי הסכמה", ל"פיצוי", לא ראה הוא לפרט אותם ראשי נזק שלפי טענתו היום, הם שעמדו בבסיס התשלומים ששולמו לקרוינסקי; להוציא, הנזק למטע והשיבוש בתוכניותיו לשינוי יעוד הקרקע (סעיף 16 לבקשת התיקון). ומה על יתר ראשי הנזק להם טען המערער בסיכומיו; ביניהם, הקפאת הטיפול בהעברת הזכויות במינהל על שם השותפים, הוצאת שומות מס רכוש וארנונה, הוצאות על עיקולים והליכים משפטיים ממושכים; כולם ראשי נזק אותם חזר המערער והזכיר בטיעוניו בפני, הגם שזיכרם לא בא כלל בהתדינויות עם הפולשים.


סוף דבר בהקשר זה, ונראה, כי המסקנה המתחייבת מהתבוננות בכל המסמכים הנ"ל הרלוונטיים לתביעה מש9/, הינה בהכרח כי מה שעמד בבסיס התשלום ע"ס 400,000 הש"ח, שקיבלו המערער וקרוינסקי מן הפולשים בהתאם להסכם מע11/, לא היתה עילה נזיקית. היתה זו כפי שהובהר לעיל, עילה מתחום דיני עשיית עושר ולא במשפט, שמכוחה שולמו לבעלי הקרקע דמי השימוש הראוים שהגיעו להם מידי הפולשים; הכל, כמפורט בתביעה המקורית מש9/ שבמסגרתה נחתם ההסכם מע11/.
ומה באשר לתשלום הראשון, נשוא התביעה מע6/, שנדונה בפתח הדברים לעיל?

29. השאלה המתבקשת לאור כל שהובא עד כאן גבי התשלום ע"ס 400,000 ש"ח, שנגזר כאמור מן התביעה השניה, מש9/, הינה, האם גם התקבול הראשון שהגיע לידי המערער ושותפו, ע"ס 80,000 ש"ח קרן, היוה בפועל פיצוי בגין בעלותו בקרקע, כטענת המשיב; או שמא ענין לנו כאן בפיצוי עונשי שאינו חב מס מטבע בריאתו, כנטען על ידי המערער ובא כחו המלומד?



כבר הוסבר לעיל, כי הן לשון ההתחיבות (מע/4) והן לשונו של כתב התביעה המבוסס עליה (מע/6) קשרו את הפיצוי נשוא הדיון, בהפרת התחיבותם של הפולשים לפינויה של הקרקע במועד מוסכם. הווה אומר, פיצוי זה, ששולם בסופו של דבר לידי מר קרוינסקי, שולם לו על רקע העובדה שהפולשים עלו על המטע שהיה שייך לו ולשותפו, ועשו בו שימוש עסקי שלא כדין. בכך טמון כפי הנראה אותו דמיון בין שני סכומי הפיצוי נשוא הערעור דנא, ששניהם באו כפיצוי על הפלישה למקרקעין, להבדיל מפיצוי על נזק שלא הוגדר כלל.


כך קובע סעיף 15(א) לחוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה), תשל"א – 1970:

"הסכימו הצדדים מראש על שיעור פיצויים (להלן - פיצויים מוסכמים), יהיו הפיצויים כמוסכם, ללא הוכחת נזק; אולם רשאי בית המשפט להפחיתם אם מצא שהפיצויים נקבעו ללא כל יחס סביר לנזק שניתן היה לראותו מראש בעת כריתת החוזה כתוצאה מסתברת של ההפרה".
בענייננו, משאושרה תניית הפיצוי המוסכם בבית המשפט, אין לי אלא להסיק מכך, כי בית המשפט סבור היה שהתובע, מר קרוינסקי אשר קבע את גובה הפיצוי המוסכם בחוזה מע/4, עשה כן תוך התבססות על יחס סביר לנזק אותו ניתן היה לצפות בעת חתימת החוזה. נזק כזה, מהווה בנגזר מלשונו של סעיף 15(א) המצוטט לעיל, תוצאה מסתברת של "ההפרה", שהיא בענייננו אי-פינוי השטח על ידי הפולשים.


אין איפוא מקום לספק, שגם הפיצוי הראשון נשוא פסק הדין בתביעה מע6/, ע"ס 80,000 ש"ח - כולל הוצאות הגבייה - נבע מן השימוש שלא כדין בקרקע בו הודו הפולשים.


הנזק הנטען, מהו, אליבא דמערער; והפיצוי, למה התיחס?

30. כפי שהוזכר לעיל, ארבעה או יותר הם ראשי הנזק להם טען ב"כ המערער בסיכומיו בערעור זה, בהתיחסו בו אל יעודם של התשלומים נשוא הערעור. נושא הנזק שנגרם למטע כנטען על ידו, היה רק אחד מאלה, ולא העיקרי בהם. לשיטתו, אף שהנזק למטע הגיע למימדים ניכרים ביותר, הרי יתר הנזקים, בעיקר הקפאת הטיפול בשינוי יעוד הקרקע ואובדן "חלון ההזדמנויות", כלשונו, היו גבוהים פי כמה. דא עקא, שלבד משני אלה שהוזכרו כאמור בצורה כוללנית וכמעט במרומז במסמך מש12/ בלבד - לא הוזכר כל ראש נזק אחר, לא בכתבי התביעה ולא במסמכי ההסכמה. ממילא, לא הונחו בפני, עובדות כלשהן באשר למהותם של הנזקים שנגרמו בעטיים של אלה, באשר להיקפם ובאשר לסעד שהתבקש גביהם; ואפרט.


אשר לסכסוך עם המינהל, שנתגלע בעקבות השימוש שנעשה בקרקע על ידי הפולשים בניגוד ליעודה, מסתבר, כי מחלוקת זו יושבה זמן קצר לאחר שהחלה. משהבינו אנשי המינהל לאחר מסכת התכתבויות עם המערער ושותפו, כי אכן מדובר היה בפולשים שניצלו את הקרקע נשוא המחלוקת להנאתם, בלא הרשאה מצד החוכרים, חזרו בהם מטענותיהם כנגד האחרונים, והענין נרגע (ר' איזכור על כך בנספח א10/ בקלסר מע17/).


כך גם בענין העימות עם שלטונות מס רכוש. מן המסמכים שצורפו לנספח ב' לקלסר מע17/ שהוגשו לי בהסכמה, בהם בעיקר פסק דינו של כב' השופט הומינר בע"ש 31/92 מיום 13.9.92, עולה, כי סופה של ההתדיינות בין השותפים לבין מנהל מס רכוש, בנושא מיסוי הקרקע עקב פרשת הפלישה, היתה דחיית עמדתו של המנהל. השותפים הופטרו מתשלום המס, ושום נזק לא נגרם להם בעקבות סכסוך זה, להוציא עלות ההתדיינויות עם המנהל, שאיני יודעת כלל מה היה שיעורה.


באשר לטענות המערער בענין הקפאת הטיפול בשינוי היעוד של הקרקע, יש לומר שתיים: אחת, שלא הוכח בפני כלל כי מניעת שינוי הייעוד נגרמה אכן כתוצאה מן הפלישה; והא ראיה, שעד היום לא נעשה דבר בענין זה, הגם שחלפו שנים מספר מאז פונה השטח מכל פולש. ויוער, לטענת עד המערער בעמ' 18 לפרוט', זכה בעל החלקה הסמוכה לזו שלו, לשינוי יעוד, וזאת, תוך הפלייתו הוא על רקע השימוש שעשו הפולשים בשטחו. ומה אעשה, ודבר לא הובא בפני לאישוש טענה זו של המערער, לא מסמך כלשהו של המינהל, ולא עדות בעליה של אותה חלקה סמוכה, שכלל לא זומן לבית המשפט, ואשר נסיבות שינוי היעוד שאושר לו כנטען, לא באו בפני כלל?

הקביעה השניה הצריכה לענין זה היא, כי בכל ההתדינויות בין בעלי הקרקע לפולשים כלל לא הובאו אותן עובדות שאמורות היו לגבש ראש נזק זה, כפי פירוטן על ידי ב"כ המערער בסיכומיו (ר' במיוחד סעיפים 18-15 לסיכומי המערער).


אינני מתעלמת מן העובדה המתבקשת מאליה, שאכן היו להם לשותפים הוצאות שונות שהוציאו במהלך ועבור ניהול התדינויותיהם האמורות עם הרשויות, אם בנושא מס רכוש; אם בנושא שינוי היעוד ואם בכל התמודדות אחרת עם אנשי הרשויות השונות. אלא שגם כאן לא מצאתי אזכור לאלה בכתבי הטענות, ודבר לא הובא בפני לגבי היקפם במהלך הדיון בערעור זה שבפני. לא אוכל לקבוע לפיכך קביעה כלשהי בהתיחס להוצאות אלה, כולל לגבי השאלה אם נכללו בסכום הפיצוי ששילמו הפולשים למערער ולשותפו, בסופו של ההתדינויות ביניהם.


31. הנזק למטע, האמנם כצעקתה

אף שב"כ המערער הלין כנגד המשיב, על שמיקד עיקר טיעוניו בראש נזק זה שכאמור לא היה אליבא דידו, אלא אחד מני כמה, לא טמן גם הוא ידיו בצלחת בנושא זה, והכביר מלים לא מעט בתיאור הנזק שגרמה הפלישה למטע, והיקפו.
ייאמר תחילה, כי אין מחלוקת כלל בין הצדדים באשר לעצם קיומו של מטע שקדים בשטח, שניטע על ידי המערער ושותפו עובר לחכירת הנכס על ידיהם מן המינהל. עיקרה של המחלוקת בענין המטע התמקד, בשאלת מצבו בשנים הרלוונטיות לדיון דנא, במיוחד בתקופה של טרם הפלישה, סוף 88' או תחילת 89'.


לטענת ב"כ המשיב, גם אם כטענת המערער אכן נותר מטע או שרידי מטע בשטח בתקופה שלפני כניסת הפולשים אליו, לא היו אלה אלא שאריות של מטע שהוזנח עוד מאז שנות ה70-, אשר לכל הדעות לא הניבו כל רווח לבעליו. לכך לא התנגד עקרונית גם המערער עצמו, שלא התיימר לטעון לקיומו של מטע חי ומניב בתקופה הרלוונטית, כפי שכבר הוסבר קודם. כך הבהיר עמדתו בנושא זה, עו"ד חוטר-ישי, בעומדו על הדוכן:

"המטע ניטע בזמנו כחלק מהתחייבויות החוכרים לפי הסכם החכירה. הסכם החכירה חייב את החוכרים לנטוע מטעים קיומו של המטע ככזה ענה על התחייבות החוכרים בהסכם החכירה וגם פטר אותם מדרישות מס רכוש וארנונה. מעבר לכך, לא היה למטע כל שימוש. דהיינו, הוא לא ניטע לצורך מסחרי כלשהו וגם לא הופקו ממנו הכנסות כלשהן" (עמ' 63 לפרוט' שורה 21).
ובחקירתו הנגדית על ידי עו"ד סימון:
"את שואלת אם אפשר לסכם כך: המטע מוזנח ולא מטופל מבחינה חקלאית, היו בעיות הקצאת מים שא"א היה להתגבר עליהן והוא לא היה בשימוש מסחרי, כלומר ככל שהיתה תנובה היא היתה לשימוש אישי בידי מאן דהוא - כל זה תיאור מדוייק" (ר' גם פרק ד' לסיכומיו).
משמע, אין מחלוקת עקרונית בין הצדדים ששנים לפני הפלישה, קרי, מאז שנות ה70-, לא טופל המטע ולא הניב כל תועלת לבעליו.


32. על מה אם כן השתית המערער טענתו בנושא הנזק שנגרם למטע כאליבא דידו, ואשר בגינו קיבל מן הפולשים אותו פיצוי כספי שהועמד בבסיס ההסכם מע11/?



משקל רב, אם לא עיקרי, ייחס המערער לטענה הפרוצדורלית, לפיה, לא היה עליו להתגונן כלל בנושא זה, שכן המשיב עצמו לא טען בנימוקי השומה לאי קיומו של מטע בשטח. הטענה הזו, בענין השחתתו של המטע עוד קודם לפלישה, כך הסביר, הועלתה על ידי המשיב רק בהמשך, בנימוקי השומה המתוקנים שהגיש לבית המשפט, אלא שבכך ביצע שינוי חזית מהותי, שאין להרשותו.
לשיטתו, עולה ברורות מנימוקי השומה המקוריים, כי מלכתחילה גרס המשיב שהיה גם היה מטע בשטח, עובר לפלישה, וכי מטע זה השתרע על שטח של כ40- דונם. השאלה הנדרשת לדיון איננה איפוא, לגירסת המערער, אלא שאלת היקף הנזק שנגרם למטע הקיים; לא יותר.


33. אומר תחילה, כי טענה זו של ב"כ המערער, איננה מנותקת מן התמונה הכוללת העולה מכתבי הטענות. הצדק עימו בהלינו על כך, שעיון בנימוקי השומה עשוי להוביל למסקנה, לפיה, אכן לא הועמדה שאלת קיומו של המטע בלב המחלוקת. יכול איפוא, שהייתי מקבלת טענה זו בדבר שינוי חזית בלתי אפשרי מצד המשיב, אילולא עיינתי בטיעוני שני הצדדים בדיונים שנתקימו ביניהם בטרם הגשת הערעור לבית המשפט, ואילולא נוכחתי לדעת ששאלה זו הועמדה בהם מפורשות, במרכז המחלוקת (ר', מש27/).


הייתי עושה כן, גם אילו נמנע המערער עצמו מלהיכנס לויכוח עם המשיב בנושא זה, תוך הכשרתו לדיון על ידי כך; ואילולא, היתה טענתו זו מבוססת על הנחה מוטעית, לפיה, הנטל להוכיח אי קיומו של מטע, מונח היה על המשיב; ולא היא. מי שטען לקיומו של מטע בשטח, ומי שביקש להצביע על הנזק שגרמו לו הפולשים על ידי פלישתם אליו, היה המערער אשר נשא ממילא בנטל להוכיח את שטען, כולל עצם קיומו של מטע בשטח, וכולל הנזק שגרמה לו הפלישה.


ודוק: נטל זה, כבד הוא בעיני במיוחד בנסיבות שנתגלו במהלכו של הדיון דנא, אשר הציבו סימני שאלה מידיים, לנוכח עצם קיומה של אפשרות פלישה לשטח והנחת עשרות אלפי טונות גרוטאות בו, בשעה שהוא כולו מכוסה עצים, על פי הנטען.
לשון אחר, הטענה מצד אחד, לפיה המדובר הוא במטע שלם שעדיין היה נטוע על פני כל השטח בעת הפלישה; והטענה מצד שני, לפיה פלשו הפולשים לשטח נטוע זה, בהניחם בו עשרות אלפי טונות גרוטאות, אינן יכולות לדעתי לדור יחדיו, בהיותן יוצרות מצב של תרתי דסיתרי. רוצה לומר, היעלה על הדעת שבמקום בו צמחו עצים בשורות צפופות, זה ליד זה, יונחו טונות עתק של גרוטאות מתכת? - בהתבוננות בתמונות שצורפו כנספח ד' לקלסר מע17/, מצביעה על גרוטאות שהונחו בקרחות שבשטח, בהן מפוזרים עצים בודדים בלבד. קשה לדמיין הנחתן בשטח נטוע.


יוצא, עצם הטענה הגורסת הנחתן של אותן כמויות של גרוטאות בשטח, היא הנותנת על פניה, כי ענין לנו בשטח שהיה ריק, לפחות ברובו, על פי כל היגיון בתקופה עובר לפלישה; עובדה, שהיה בה היא עצמה כדי להזמין אותה פלישה אליו.


ההתדינות עם מנהל מס רכוש ונפקותה על נושא המחלוקת

34. כתנא דמסיעא למצב השטח עובר לפלישה, הצביעו באות כח המשיב בפני, על המימצאים שעלו מתוך ההתדינות אותה ניהלה שותפתם של המערער וקרוינסקי דאז, הגב' נחמה בן זאב (להלן - השותפה) עם מנהל מס רכוש אשר דרש ממנה, בשנת 1990, תשלום מיסיה בגין החזקתה בקרקע בשנים 88' - 90'.


בערר שהגיש עו"ד דרור חוטר ישי בשם העוררת ביום 23.12.90, לועדת הערר לפי חוק מס רכוש איזור המרכז (להלן - ועדת הערר) (ר', מסמך ב9/ למע17/), טען הוא בין היתר:
"אין לומר כי קרקע חקלאית שאינה מעובדת בהיקף מסחרי עקב קיצוץ בהספקת מים לאזור בו היא נמצאת, על ידי חברת מקורות, אינה קרקע "שאינה ראויה לחקלאות"...
ולחלופין יש לומר כי גם העיבוד שניתן להעשרה במגבלות המים הקיימות באזור ושנעשה הינו לשימוש בחקלאות ... הגם שאינו בהיקף מסחרי...".


טיעוניו אלה של ב"כ העוררת, שהתיחסו לכל שנות הערר, נתקבלו על ידי הועדה שבהחלטתה מיום 28.11.91 (מש4/) פטרה את העוררת מן המס אותו נדרשה לשלם, וכך בעקיפין גם את שני שותפיה, המערער וקרוינסקי; הכל, על רקע מצבו העגום של השטח מבחינה חקלאית, כפי שהוכח בפני הועדה.


35. ברישא סעיף 3 להחלטתה הבהירה הועדה, כי מתוך הראיות שבאו בפניה, בהן, אישור נציב המים ע1/, תצהירו של קרוינסקי שהוגש מבלי שנחקר עליו, ובדיקות פיזיות שנעשו בשטח, התקבלה התמונה הבאה של השטח, נכון לתקופה החל משנת 88': "שקד מוזנח - 7.3 דונם; בור - 25 דונם; לא מעובד - 6.4 דונם; בנוי - 2.7 דונם".


בסעיף 6 להחלטתה הוסיפה הועדה והבהירה:
"... ברור הוא כי מבחינה כלכלית עיבוד הקרקע בנתונים הנ"ל - ההפסד יעלה על הרווחיות, באם אפילו ניתן לגדל גידולים חקלאיים ללא מים, ואנו מציינים כי גם לא הוכח בפנינו איזה גידולים אפשרי לגדל".


יוצא, כבר בשנת 88' - היא השנה הראשונה סביבה נסב הערר - לא נותרו מכל שטח המטע אלא 7.3 דונם שקד מוזנח, כאשר כל היתר לא היה אלא אדמת בור או קרקע בלתי מעובדת (ור' גם סעיף ג' לתצהירו הנ"ל של קרוינסקי, בו טען כי המקום לא ניתן היה לעיבוד עקב בעיות המים שמנעו זאת).


יוצא עוד, כי גם אליבא דוועדת הערר, לא היה למטע כל ערך כלכלי בתקופה הרלוונטית, עובדה המעמידה בסימן שאלה את עצם אפשרות הינזקותו המשמעותית של אותו מטע, כנטען היום על ידי המערער.


וזאת יש להזכיר: החלטה זו של ועדת הערר, על כל מימצאיה, אושרה מאוחר יותר, בפסק דינו של השופט הומינר ז"ל, בע"ש 37/92, בו דחה ערעורו של מנהל מס רכוש על ההחלטה, בקובעו בסיפא פסק הדין:
"... ואני בהחלט סבור כי החלקות אינן ראויות לשימוש חקלאי. הראיות כפי שהובאו בפני ועדת הערר מצביעות בעליל על חוסר כדאיות כלכלית בעיבוד החלקות".
כלום יש להוסיף?



36. קביעות הועדה ואישורן בבית המשפט לא נסתרו כאמור, ולא יכולות היו להיסתר על ידי המערער ועדו, בדיוננו זה, בהיותן מהוות מימצאים סופיים אשר כבר עוגנו בהכרעה מפורשת של בית המשפט בדונו באותה פלוגתא.


כל שניסה ב"כ המערער לטעון בנקודה זו, היה איפוא, כי המשיב מנוע היה מהבאת מימצאי ההתדינות הנ"ל במסגרת ערעור זה, באין למימצאים אלה כל אזכור בהודעה המפרשת את נימוקי השומה ובהתדינויות קודם. ומה אעשה וכל המסמכים הנ"ל מתיק ועדת מס רכוש, הוצגו בפני במהלך הדיון ללא כל התנגדות, באמצעות עד המערער עצמו (עמ' 50 לפרוט') שעה שחלק מהם הוגשו כנספחים לקלסר מע17/?

בין אם כך ובין אם אחרת, המסקנה הברורה העולה מן האמור, הרלוונטית לנושא דיוננו דא, אחת היא לאמור: החלק המהותי של השטח בו נתבצעה הפלישה בתחילת שנת 89' כנטען, היה בלתי מעובד וזנוח כבר בשנת 88', כאשר אך חלק מזערי ממנו, קרי, שטח של 7,3 דונם, החזיק "שקד מוזנח", לא יותר (ר' בענין זה גם תיאור הדברים במסמך מש6/ מיום 19.1.88, בו תאר גם האדריכל יהודה כנף את הנכס, כריק מזה שנים; ר' כמו כן, התיחסותו של עד המערער, מר דרור חוטר ישי עצמו, אל המסמך הזה, בעמ' 64 לפרוט').


מהו אם כן הנזק שיכלו בעלי המטע לטענו כנגד הפולשים שעלו על השטח, בשנת 89'? ומהו חסרון הכיס שיכול היה להיגרם למערער ולשותפו בפועל, בקשר למטע זה, שממילא לא היה מסחרי ולא הניב כל הכנסות לבעליו, גם קודם?

נדמה לי, כי גם אילו קיבלתי ההנחה שחמישה דונם ניזוקו לבטח - שכן, 2.5 דונם נותרו לאחר הפלישה גם אליבא דמשיב - עדיין היה מקום לשאול, מהו נזק זה ומה נפקותו בסכסוך המס דנא, שעניינו במאות אלפי שקלים?



על מצב השטח לפי חוות דעת מומחית המשיב, מש38/

37. חיזוק נוסף לטענה שעובר לפלישה לא נותר מטע חי בשטח, הציעו לי באות כח המשיב בהצביען על חוות דעת המומחה שנערכה בידי עדת המשיב, הגב' ישראלה בן-דב, ובתצלומי האויר שנילוו אליה, שגם מהם עלה לטענתן כי ענין לנו בקרקע שהיתה בתקופה הקריטית, אדמת בור בלתי מעובדת.


לפי חוות דעת זו (מש38/) מצב הקרקע נכון לשנת 87' הוא: "קיימים בו (בשטח, ב.א.ת.) עצים (שרידי מטע) אשר נשתמרו בחלקם כשורות, כפי שניטעו, ובחלקם נשתמרו בתפזורת ואשר מהווים כ18%- משטח החלק המזרחי של החלקה. בסמוך לעצים ובין העצים שקיימים בתפזורת ניתן לזהות גרוטאות או אשפה" (סעיף 3 לחוות הדעת).
אינני רואה להכנס בהקשר זה לניתוח מעמיק של עדות המומחית הזו מטעם המשיב, אשר התיחסה בדבריה בעיקר לפענוח אותם תצלומי אוויר שצורפו לחוות הדעת, מש35/ ומש36, ואשר כל מטרתה היתה רק לחזק את היש שנבע מן הראיות האחרות אשר הוזכרו לעיל. אציין אך זאת, כי מדבריה של העדה בהתיחסה אל תצלומי האויר (להלן - התצ"א) מן השנים 1966 ו1974- עלה, כי בשנת 66' "היה מטע צעיר מאד נטוע על השטח", ואילו בשנת 74' "נראה המטע שבמרכז החלק המזרחי של החלקה מוזנח אף שהעצים גדלו, ואילו השטח שבצפון החלק המזרחי של החלקה היה במצב בור..." (סעיף 4 לחוות הדעת).


כך, בשנים שקדמו הרבה לפלישה. בתקופה הסמוכה יותר להגעת הפולשים לשטח, קרי בשנים 87', 88', נותרו בשטח לפי התצ"א לשנים אלה, רק עצים ספורים.
והדרא קושיא למדוכתא, מהו בנסיבות אלה, הנזק שגרמו הפולשים למטע, שכבר היה מוזנח ועזוב ממילא, עוד זמן רב קודם?



הערכת שווי הקרקע והמטע

38. אין בתיק כל ראיה המתיחסת לשווי המטע בשלב הרלוונטי לנושא המחלוקת. אין גם כל ראיה שיש בה כדי להצביע על זיקה בין הסכום ע"ס 480,000 ש"ח ששולמו כמוזכר למערער ולשותפו, ובין הנזק הנטען. גם אין כל הערכה לגבי עלות העיכוב שנגרם לפי טענת המערער, בתכניות שינוי יעוד הקרקע, כמו גם באשר לעלות ההתדיינויות במס רכוש.


אכן, בענין המטע שנפגע, ביקש המערער לסמוך עמדתו על הערכת השטח שהוצגה בפני וועדת מס רכוש בערר הנ"ל, ואשר נתבססה על טבלאות מס רכוש. כך טען ב"כ המערער בענין זה:
"לפי חוק מס רכוש והטבלאות שעל פיו, ערך דונם מטע (ללא הקרקע) היה 21,013 ש"ח בשנת 1991, ו25,097- בשנת 1992. העורר מעריך כי עלות נטיעת מטע שקדים חדש וגידולו משך שבע שנים, עד אשר יוכל להמשיך להתקיים על בסיס גשמים בלבד, היתה עולה לו באותן שנים בסכום כפול - שכן בהעדר הקצאת מים עלות ההשקייה בתקופת הגידול הינה יקרה ביותר" (ר', עמ' 14 לסיכומיו).
זו, יש לומר, איננה ראיה לארוע נזק. לשם הוכחת קיומו של נזק והיקפו, במסגרת ערעור זה, מצופה היה מן המערער שיציג בפני, במהלך הדיון בערעור, חוות דעת שמאית, לגבי שוויו של המטע כפי שהוערך מקצועית, עד הפלישה; שוויה לאחר הפלישה, והפער בין מרכיבי שווי אלה. והרי, הנטל להוכיח את הנזק הנטען על ידו , עליו הונח הוא, כפי שכבר הבהרתי מעלה.


זאת ועוד, לפי כל הגיון נראה לי לקבוע כי טבלאות הרשות מתייחסות מטבע בריאתן למטע חי ומניב פרי, ולא למטע שהוזנח במשך שנים עד שאיבד כל ערך, כמו זה בו מדובר בעניננו.
39. השאלה מעתה היא, מה בין פיצוי על נזק ובין דמי שימוש ראוים, מן ההיבט המשפטי, המיסוי?

טענתו המשפטית המרכזית של המערער, לפיה יש לראות התקבולים שקיבל מן הפולשים כהכנסה פטורת מס, ביסוסה בתפישתו, לפיה, ענין לנו בתשלומים אשר נועדו להטבת הנזק שנגרם לו ולשותפו בהקשר לבעלותם בקרקע, כולל הנזק למטע שעליה.


עמדתו המשפטית של המשיב לעומת זאת, הינה, כי הבסיס לחיובו של המערער במס, הוא בעובדה שבפועל תבע וקיבל מן הפולשים דמי שימוש ראויים בגין השימוש שעשו אלה באדמתו שלו, וזאת, מכח עילת עשיית עושר ולא במשפט (להלן - עשיית עושר) שהושתתה כל כולה על בעלותו ובעלות שותפו בקרקע.


על ההבחנה בין תביעת פיצוי על נזק, לבין תביעה המבוססת על עשיית עושר, אומר השופט אור בע"א 290/89 ש.ג.מ. חניונים בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לז(2) 633, 641:
"... מהותו של סעד ההשבה בעילת עשיית עושר ולא במשפט היא, כאמור, השבה לתובע של טובת הנאה ממנה נהנה הנתבע שלא כדין על חשבונו. ובלשונו של כב' השופט חשין "כל עיקרם לא בא אלא כדי לפצות את התובע בשל טובת הנאה שהוענקה על חשבונו לנתבע שלא כדין, ולא בשל נזק שנגרם לו, לתובע ...". בעוד שבדיני נזיקין תביעתו של התובע היא לתשלום על נזק שנגרם לו, תביעת ההשבה היא לתשלום טובת ההנאה, "ההתעשרות", של הנתבע על חשבון התובע, התעשרות שהושגה שלא כדין ..." (ור' גם, רע"א 7452/96 מ"י נ' חברה קבלנית האחים אהרון בע"מ, פ"ד נא(5) 874, 877).


יוצא, ההבחנה בין שתי העילות, שהאחת נזיקית והשניה מבוססת על עשיית עושר, יסודה בעובדה שבראשונה, הטיעון אותו על התובע להוכיח, הוא קיומו של ראש נזק מוגדר; בעוד בשניה, הטיעון הנדרש להוכחה מבוסס על טענת התעשרותו של הנתבע על חשבונו, בלא שיידרש לביסוסו של נזק שנגרם לו. קביעת אופיו של הפיצוי נעשית, כך הפסיקה, לפי יעודו, לאמור, דין הפיצוי כדין הפירצה שהוא בא לסתום, כפי שטען בצדק בא כוחו המלומד של המערער (ור' ע"א 171/67, פשמ"ג נ' הוצאת ספרים ש.ל. גורדון בע"מ, פ"ד כ"א (2) 186).


בעניננו, הוסבר, לא על אירוע של נזק הושתתו לכאורה התביעות מע6/ ומש9/, אלא על שימוש שעשו הפולשים בקרקע ועל ההתעשרות שהפיקו ממנה שלא כדין. בתביעה הראשונה נתבעו הם כמתואר לפיצוי בגין הפרעה לשימוש בקרקע, שבפועל היוותה פיצוי על השימוש שנעשה בה; בשניה, נתבעו הם לדמי שימוש ראוים, כפירוטם בגוף התביעה.
על זכותם זו של המערער ושותפו לקבל דמי שימוש מידי מי שנהנו ממקרקעיהם, כדין, או שלא כדין, כבר דובר לעיל. אומר פרופ. דניאל פרידמן, בספרו, דיני עשיית עושר ולא במשפט, מהדורה שניה תשנ"ח1998-, כרך א', עמ' 409, על זכותו זו:

"... שימוש זמני בנכס עולה אף הוא כדי "נטילתו" לתקופת השימוש. אך מובן, שבמקרה כזה, אין מדובר בתשלום שוויו של הנכס, אלא בתשלום עבור השימוש אשר נעשה בו. כמו כן, אין זה מן ההכרח שהשימוש ישלול את חזקת הבעלים. לדוגמא, העברת סחורות ומטענים דרך מקרקעין של הזולת, עולה כדי שימוש בהם, אף אם הדבר איננו כרוך בשלילת חזקה בנכס. הוא הדין לגבי הנחת רכוש במקרקעי הזולת (לצורך איחסון וכו'). שאלה היא, אם מי שהופך את חברו לשמור שלא מרצונו דינו כמי שמפקיע לעצמו את השטח הדרוש לאחסון חפציו. התשובה לכך היא בודאי חיובית מקום שאדם הניח חפציו במחסן של הזולת, מבלי לשאול את פיו כלל".


נראה לי, כי כך סברו בשלב מסויים אף המערער ושותפו, בעניננו. שהרי, כפי שהוסבר לעיל, התביעה המקורית שהגיש קרוינסקי לבית המשפט, מש9/, כיוונה כל כולה לדמי שימוש ראויים אותם תבע מן הפולשים, מבלי שהוזכר בה, אף לא ברמז, קיומו של נזק כלל.


אשר לנזק שאליו התיחסו מסמכי ההסכמה והתביעה המתוקנת, לא היה זה כמתברר מעיון באלה, אלא נזק כוללני בלתי מוגדר. במסמכים אלה לא פורטו אלא שניים מראשי הנזק, להם טען המערער בפני, וגם לגבי אלה לא הובאו תיאוריהם, ולא הוכח היקפם.


40. ממילא, משדחיתי הטענה בענין הנזק שנגרם למטע בגין הפלישה לשטח, ומשדחיתי גם הטענה בדבר התקיימותם של ראשי הנזק האחרים, לא נותר לי אלא למקד הדיון בנושא הפלישה לשטח, באי פינויו ובהתעשרותו שלא כדין של הפולש.


תביעה כזו, יש להזכיר, יכול שתהיה בנזיקין, יכול שתהיה בעשיית עושר. כאשר התביעה בנזיקין היא, משמע שעסקינן בתביעת פיצויים בה הנזק הוא נזק מיוחס; כגון, שמניחים לזכות התובע שיכול היה להשכיר את הנכס; מצב שאינו אפשרי במקרה הנדון בעניננו, בו התחייבו החוכרים לשימוש ספציפי בקרקע שחכרו. כאשר הבסיס לחיוב הוא רווחו של הנתבע בלבד, הרי המדובר הוא, בתביעה המבוססת על עשיית עושר. בשני המקרים ענין לנו בפועל, באובדן דמי שימוש, כשהסעד זהה או דומה.


מקור החיוב במס

41. סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, קובע:
" מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל ממקורות אלה:
........
(6) דמי שכירות, תגמולים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע...".
לשונו של הסעיף, כעולה מניסוח הדברים בו, רחבה היא למדי, בהתפרשה ברורות על כל הכנסה מנכס מקרקעין, כולל "רווחים אחרים" ואין להוסיף.
בהקשר זה אומר השופט בך בע"א 288/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרלוטה רוזנבאום, פד"א יז, 59, בעמ' 64):
"... יש לדעתי להסיק, כי גם אותם "רווחים אחרים" מתייחסים להכנסות שמקורם מהחזקה במקרקעין, ולא ממכירת אחוזת הבית או הקרקע עצמן. אמנם במקרה שלנו הרווח לא הופק ממכירת הקרקע או מחוכריו, אך הטענה היא כי ההחזקה בפועל בקרקע היתה בידי המערער...".


ניסוחו של הסעיף והפירוש המרחיב שהוענק למונח "רווחים אחרים" נשוא הדיון בו, מובילים לקביעה כי אותה הכנסה אשר הפיקו המערער ושותפו בעניננו מן הכספים שקיבלו מן הפולשים בגין שימושם בקרקע, נופלת הישר לגדרי המונח "רווחים אחרים" ומתחייבת במס בהתאם.
קביעה זו, כך נראה לי, מייתרת כל דיון בחלופה שהוצעה על ידי המשיב, הוא, סעיף 2(10) שעניינו "השתכרות או ריווח מכל מקור שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בעל דין אחר". היא מייתרת גם הצורך לדון בנושא סיווגה של אותה הכנסה, אם כפירותית ואם כהונית; נושא, לו הקדיש ב"כ המערער דיון ארוך ומעמיק. והרי, משקבעתי לעיל כי אין הוכחה בענייננו בדבר פגיעה במקור הכנסתם של בעלי הקרקע, שהם גם בעלי המטע, אלא רק בזכותם לשימוש באותה קרקע, הרי התוצאה המתקבלת היא בהכרח, שבהכנסה פירותית עסקינן.




סיכום דבר

42. המסקנה הנגזרת, בסופו של יום, מן הדיון במחלוקת המיסית דנא בין המערער לפקיד השומה, לפיה, ענין לנו בתשלומים שנתבססו על עילה מדיני עשיית עושר להבדיל מעילה נזיקית, יסודה כמוסבר, בהתבוננות במהותם הכלכלית והמשפטית של התשלומים. כך, כעולה מן המסמכים הרלוונטיים לדיון; מהתייחסות הצדדים אל מסמכים אלה; ומן הראיות שהובאו או נחסרו בנושא הוכחת הנזק הנטען, או הפרכתו.


במרכזו של המערך הראייתי האמור, ניצבים, כפי שהוסבר לעיל, כתבי בית המשפט וההסכמות עליהן חתמו הצדדים למחלוקת נשוא התשלומים הנ"ל. בין אלה בעיקר, כתב התביעה מש9/ בו הכריז שותפו של המערער בלא כל הסתייגות, כי עניינו - לצד הרצון לפינוי הפולשים מאדמתו - בקבלת דמי שימוש ראויים בגין כל תקופת התנחלותם של הפולשים, בשטח.


אכן, אין להתעלם מן העובדה עליה חזר ב"כ המערער בטיעוניו, שוב ושוב, כי בתביעה האחרת שקדמה לזו, היא התביעה בסדר דין מקוצר, מע6/, לא דובר לכאורה על דמי שימוש ראוים, אלא על פיצוי בגין אי פינוי השטח במועד המוסכם (ר', סעיף 6 לכתב התביעה; וכן ר' ההתחייבות מע4/ והמכתב לסילוק יד מע5/). אלא, שאי הפינוי משמעו כמובן, המשך שהייה בשטח, וממילא גם המשך שימוש בו. מה עוד, כאשר בגוף תביעה זו, כפי שהוסבר, לא היה ממילא כל איזכור לנזק מוגדר שבגינו נתבעו על פיה הפולשים, גם לא איזכור של ראשי הנזק שעליהם נתבססה לטענת המערער.


בפועל, יש לומר, לא אוזכרו באף לא אחד מכתבי התביעה, גם לא במסמכי ההסכמה, אותם ראשי נזק עליהם עמד המערער בערעורו זה בפני היום. כל שהוזכר, לא היה אלא הנזק למטע והנזק בגין עיכוב שינוי היעוד של השטח, וזאת, אך ורק בכתב התביעה המתוקן מש11/; אף בו, בלא כל פירוט נוסף.


מעבר לאלה, אין לשכוח גם זאת, כי אף בערעור הזה שבפני, אותו ביקש ב"כ המערער לבסס כאמור על ארבעה ראשי נזק לפחות, לא ניסה הוא, וממילא, גם לא הצליח, להוכיח אף לא אחד מאלה. בולט הדבר, בדיון דלעיל לגבי הנזק למטע, שבניגוד לנטען בפי ב"כ המערער, היה מוזנח וחסר כל ערך כלכלי, על פי כל הראיות, עוד בטרם הונחו בו גרוטאותיהם של הפולשים.


התוצאה בסופו של דבר היא, שענין לנו בתיק זה, בהכנסה פירותית טעונת מס, הנגזרת מדמי השימוש הראוים שקיבלו המערער ושותפו מידי מי שפלשו לאדמתם וניצלוה להנאתם, הכנסה הנופלת על פי מהותה, לגדריו של סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, הישר אל תחומי המונח "רווחים אחרים"; הכל כפי שהוסבר במהלכו של דיון זה.


סוף דבר, הערעור יידחה.
המערער ישלם הוצאות המשפט בסך 15,000 ש"ח שישאו הפרשי הצמדה ורבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס הכנסה

  2. ערעור מס הכנסה

  3. מס הכנסה שלילי

  4. הסכם מס הכנסה

  5. מס הכנסות מבנין

  6. סיווג מחדש

  7. סיווג עסקה

  8. מאפיה - מס הכנסה

  9. מיסים עקיפים

  10. סעיף 2 פקודת מס הכנסה

  11. דוגמא לערעור מס הכנסה

  12. מס הכנסה - חופש המידע

  13. סודיות מס הכנסה

  14. קרקע תפוסה - צו מיסים

  15. קוד ISHR - מס הכנסה

  16. מס הכנסה - קיוסק

  17. תקנות מס הכנסה רכב

  18. תקנות מס הכנסה פחת

  19. ביקורת מס הכנסה – דוגמא

  20. אישור לגבות מיסים

  21. תקנות רכב מס הכנסה

  22. ערעור הפחתת הוצאות מחיה

  23. סיווג מוצרים - מס הכנסה

  24. ניכוי תשלום חוב מס הכנסה

  25. סעיף 152 לפקודת מס הכנסה

  26. מחילת חוב מס הכנסה

  27. דיני מס הכנסה - בג''צ

  28. סעיף 220 לפקודת מס הכנסה

  29. סעיף 147 א לפקודת מס הכנסה

  30. מס הכנסה - מאגר מידע

  31. סעיף 130(ג) פקודת מס הכנסה

  32. ערעורי מס הכנסה מאוחדים

  33. קילומטראז - מס הכנסה

  34. תיקון ערעור מס הכנסה

  35. ביקורת מס הכנסה עוסק מורשה

  36. אי הגשת דוחות מס הכנסה בזמן

  37. דרישת הכתב דיני מיסים

  38. עבירות על פקודת מס הכנסה

  39. הכנסה עסקת אקראי - מס הכנסה

  40. החזרת מס יתר ששולם למס הכנסה

  41. תשלום מעביד הפרשים למס הכנסה

  42. מס הכנסה - חברת השקעות

  43. תקנות מס הכנסה פחת מואץ

  44. נקודות זיכוי תושב - מס הכנסה

  45. סעיף 66(ד)(2) פקודת מס הכנסה

  46. סעיף 92(א)(1) פקודת מס הכנסה

  47. סוכן שחקנים - מס הכנסה

  48. תקנות מס הכנסה שכר דירה

  49. ביקורת מס הכנסה - מספרה

  50. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

  51. בניין משובח - צו מיסים עירייה

  52. אי הגשת דוחות למס הכנסה

  53. צו שעת חירום גביית מסים

  54. סעיף 147 לפקודת מס הכנסה

  55. סעיף 135 לפקודת מס הכנסה

  56. סעיף 194 לפקודת מס הכנסה

  57. סעיף 160 לפקודת מס הכנסה

  58. סעיף 153 לפקודת מס הכנסה

  59. תקנות מס הכנסה שיעורי פחת

  60. סעיף 159 לפקודת מס הכנסה

  61. חוק מס הכנסה עידוד להשכרת דירות

  62. תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים

  63. אי תשלום מס הכנסה - זיכוי

  64. תקנות מס הכנסה מחירי העברה

  65. ביקורת מס הכנסה - בית קפה

  66. תיקון 132 לפקודת מס הכנסה

  67. סיווג עסקה - הונית או פירותית ?

  68. אופציות לעובדים - מס הכנסה

  69. ביקורות פתע - מפקחים של מס הכנסה

  70. סעיף 119א לפקודת מס הכנסה

  71. איחור בהגשת ערעור מס הכנסה

  72. מירוץ ההתיישנות - מס הכנסה

  73. תקנות מס הכנסה נסיעות לחו''ל

  74. ערעור מס הכנסה - עוסק מורשה

  75. סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה

  76. בקשה למסור מידע על הכנסות מס הכנסה

  77. הנחה במס הכנסה בישובי גבול הצפון

  78. דיווח על בן משפחה כעובד – מס הכנסה

  79. תקנות מס הכנסה קביעת תנאי שוק

  80. חזקת תלות מקורות ההכנסה בין בני זוג

  81. דיון בדלתיים סגורות - מס הכנסה

  82. הודעת השגה - סעיף 150 פקודת מס הכנסה

  83. מס הכנסה על פיצויים בית דין לעבודה

  84. מס הכנסה - דיווח נפרד על ידי בני זוג

  85. הארכת תקופת ההתיישנות מס הכנסה

  86. הכנסות מלקוחות חו''ל - מס הכנסה

  87. אי הגשת דוח מס הכנסה במועד – כתב אישום

  88. תקנות מס הכנסה ניכוי הוצאות מסוימות

  89. האם צריך לשלם מס הכנסה על הכנסות בחו"ל ?

  90. תקנות מס הכנסה תכנון מס החייב בדיווח

  91. חוק מס הכנסה ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה

  92. תקנות מס הכנסה פטור מהגשת דין וחשבון

  93. מכירת שווארמה, פלאפל, שתייה קלה – מס הכנסה

  94. חישוב מאוחד - הכנסות שני בני זוג מס הכנסה

  95. התחמקות שיטתית מהגשת דוחות למס הכנסה

  96. פחת בשל ציוד - סעיף 2(ג)(1) לתקנות מס הכנסה

  97. הסברים על הכנסות מעסק במסגרת ערעור מס הכנסה

  98. ניכוי הוצאות פרויקט כנגד הכנסות פרויקט אחר ?

  99. תקנות בית המשפט ערעורים בענייני מס הכנסה

  100. אי רישום תקבולים - סעיף 216(7) פקודת מס הכנסה

  101. זיכוי מס - מוסד לילדים בעלי צרכים מיוחדים

  102. סעיף 145ב (א)(1) פקודת מס הכנסה - אי רישום תקבול

  103. תקנות מס הכנסה שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים

  104. תקנות מס הכנסה תיאומים בשל אינפלציה שיעורי פחת

  105. בני זוג עובדים באותו מקום - דיווח מס הכנסה מאוחד ?

  106. תקנות מס הכנסה ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים

  107. מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח - עבירה על סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה

  108. מטרת סעיף 145 לפקודת מס הכנסה - מסגרת אירגונית לביצוע רישומי התקבולים

  109. מתי יש לדווח למס הכנסה על הפסד מכירת מגרש ? - סעיף 8א'(ג) לפקודת מס הכנסה

  110. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון