מס קניה במכס


החלטה

1. מכשיר המקרר מים מטוהרים, בטרם ירווה הצרכן את צימאונו, האם מצנן או מטהר מים יקרא? זוהי בִּזְעֵיר אַנְפִּין הפלוגתה הניצבת לפנינו, לעניין חיובי מס קניה ומיון הפריט החל על-פי תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, תשנ"ב1992- (להלן: "צו התעריף").


התובענה וגדר המחלוקת:
2. במהלך תקופה, למן חודש ינואר 92' ועד לחודש ספטמבר 94', חויבו התובעות בתשלום מס קניה על המכשירים המכונים "תמי 4 U.V בר" (להלן: "תמי בר") ו"אקוואמט" (AQUAMAT), אותם הן מייצרות. מאז ואילך בוטל חיוב המס, לפי הסיווג שנקבע על-ידי הנתבעת, זאת מכוח הוראת צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין (תיקון מס' 34), תשנ"ד1994-. בתובענה דנן עותרות התובעות להשבה של תשלומי המס ששולמו על-ידן במהלך התקופה האמורה, בטענה לתשלום יתר, שכן לדידן צריך היה לסווג את הטובין כמכשירים "לסינון או לטיהור מים", פרט מס' 84.21-2100 לצו התעריף, ובהתאם לכך להימנע מלחייבן בתשלום מס הקניה, כנקוב שם. הנתבעת עומדת, לעומת זאת, על הסיווג מלכתחילה, לאמור: "מכשיר חשמלי לצינון או לקירור של מים... עם או בלי התקן ערבוב, מהסוג המשמש במשרדים או בבתי עסק קמעונאים", פרט מס' 84.18-6930 לצו התעריף, הקובע את שיעור המס כפי שנגבה. מלכתחילה נכללה בתביעה גם עתירה להחזר המס ששולם עבור ברזיות, אולם לבסוף התובעות חזרו בהן מעילה זו, לאור עמדת המומחה מטעמן.


3. על דעת באי-כוח הצדדים הוחלט שהדיון יפוצל וקודם תידון ותוכרע שאלת הסיווג, כאשר לעניין זה הראיות היחידות שתובאנה תהיינה עדויות המומחים, שהגישו את חוות-דעתם ונחקרו עליהן קצרות. הפלוגתא שהועמדה לדיון נרשמה כדלקמן: האם "התמי בר והאקוואמט הם מכשירים לטיהור ולסינון המים או לצינונם וחימומם, כמאפיין מרכזי במשמעות הנודעת לכך לעניין סעיפי המכס" (עמ' 3 לפרוטוקול הישיבה מיום 20.1.98, ש' 5-3). התובעות טוענות, כי עסקינן במטהר ומסנן מים לשתייה, שתוספת לוואי לו היא פונקציית שינוי הטמפרטורה לצינון או לחימום; ואילו הנתבעת טוענת, כי המדובר במצנן לקירור מים לשתייה, שאגב כך גם מטהרם ומסננם ומקנה אופציית לוואי נוספת של חימום.


מתכונת בחינת הפרשנות של פריטי המכס:
4. בע"א 2102/93 מ"י נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל בע"מ (דינים עליון, כרך נג, 10) התווה בית המשפט העליון את דרך הילוכה של הפרשנות בנושא סיווג פריטי מכס. לשם כך נבחנים שלושה שלבים: "בשלב הראשון, יש להבהיר את טיבם ומהותם הפיזיים של הטובין המצויים בלב המחלוקת. המדובר בתיאור של מאפייני הטובין ובתוך כך עמידה על טיבם, השימוש שנעשה בהם בפועל, החומרים מהם הם עשויים, תכונותיהם וכיוצא באלה... אפיון הטובין יעשה על-סמך ראיות, לרבות חוות דעת מומחים המובאות בפני בית המשפט, התרשמות השופט מן הטובין בהסתמך על ניסיון חייו וידיעתו השיפוטית" (שם, עמ' 3 - סימן 4 לפסק). בשלב השני מובהרת המשמעות המשפטית של כל אחד מפרטי המכס הנוגעים לדבר. הפרשנות, ככל דבר חקיקה, תעשה על-פי התכלית הצריכה, בשים לב למגמות ולמטרות הכלליות הקשורות לגביית מס הקניה. בשלב השלישי תבוצע מלאכת הסיווג של הפריט, שמהותו אותרה בשלב הראשון ובהתאמה לפרט המכס במשמעותו המשפטית, כפי שבאה לידי ביטוי בשלב השני.
בהתאם לקריטריונים האמורים נבחן להלן את הפלוגתאות דנן.


תיאור המכשירים:
5. ההבדל בין מכשיר התמי בר לבין מכשיר האקוואמט נעוץ בנושא הטיהור. מכשיר התמי בר כולל גם אלמנט של טיהור המים ולא רק סינונם, כפי מכשיר האקוואמט. כל אחד מהמכשירים הללו כולל שני מכלים: האחד למים חמים והשני למים קרים. במכשיר האקוואמט קיימת גם חלופה של יציאת מים בטמפרטורת החדר חלף המים החמים. המים מגיעים למכשיר מהברז, צנרת אספקת המים הביתית הרגילה, ונכנסים בתחילה למערכת סינון הכוללת שלושה שלבים: פילטר ראשוני לסינון גס של מוצקים למיניהם; פילטר מיקרוני, המיועד לסנן את כל הזיהומים המוצקים שחלפו את המסנן הראשון; ופילטר פחם פעיל, שתפקידו לסלק ריחות וטעמי לוואי מהמים. לאחר תהליך זה נחשבים המים למסוננים וכך הם זורמים לכל אחד משני המכלים. המים הרותחים בשני המכשירים מטוהרים מעצם פעולת הרתיחה, על-כן אין צורך בתהליך נוסף כלשהו. לא כן לגבי המים הקרים. כאן נעוץ ההבדל בין שני המכשירים. בעוד שבמכשיר האקוואמט המים הזורמים למכל הנ"ל עוברים תהליך של קירור בלבד, בטרם הגיעם אל נקודת היציאה, הרי במכשיר התמי בר מצויה במכל שפופרת קוורץ הכוללת מנורת קרינה אולטרה סגולית (U.V.), אשר קרינתה גורמת לקטילת החיידקים שבמים. זוהי פעולת הטיהור המבוצעת במכשיר ללא הפסקה, לאורך כל זמן תפעולו של המכשיר וחיבורו לרשת החשמל, לאמור - גם כאשר אין צריכה של מים. במכל זה מתבצע גם קירור המים, כמו באקוואמט, כאשר במכשירים מאחור מצוי תרמוסטט, שבאמצעותו ניתן להפחית את עוצמת הקירור או אף לנתקה. דא-עקא, שלמעשה בלתי הגיוני לנתק את מערכת הקירור במכשיר התמי בר, שכן לאור פעולת מנורת ה- ,U.V. כמות שהיא, המקרינה כאמור כל הזמן על המים המצויים במכל, נגרם חימום היכול להגיע אפילו עד ל60- מעלות. מכאן טענת התובעות, שמערכת הקירור נחוצה ממילא לתפקודו של המכשיר, מבלי קשר לפונקצית הקירור, עד לטמפרטורה של מי שתייה קרים. יוטעם, כי לכל אחד מהמכשירים האמורים מצויה גם גרסת מיני (שאינה מונחת על הרצפה כי אם ניתן להניחה במקום מוגבה, דוגמת השיש במטבח), אולם אין מחלוקת כי לענייננו אין כל הבדל בין שתי הגרסאות מכל מכשיר (עמ' 12 ש' 3).


6. עמדת המומחה מטעם התביעה: המהנדס מר א' פרינס, שהעיד מטעם התובעות, דוגל בדעה, כי שני המכשירים הם קודם כל מכשירי טיהור וסינון המים ורק כפונקציה משנית משמשים הקירור והחימום.


בכל הנוגע לתמי בר מעוגנת מסקנתו זו באפיון הפעולה של המכשיר, מבנהו וצורת הצגתו בפרסומים השונים מטעם היצרן. תימוכין לכך הנו מוצא במתכונת פעולת המכשיר. תנאי בלעדיו אַיִן לפעולתו נעוץ בתקינות תפעול מנורת ה- ,U.V. אשר בעת קלקולה מופסקת כליל פעולת המכשיר ולא ניתן להשתמש בו לקבלת מים חמים או קרים. פשיטא, כך לדידו, שאם המטרה הדומיננטית הייתה פונקציית הקירור או החימום, כי אז ניתן היה לאפשר את תפעולו לקירור ללא טיהור, תוך התקנת מנורת אזהרה המתריעה על הקלקול במערכת הטיהור. עוד הסב במהלך החקירה לכך, שניתן להפסיק את פעולת החימום או הקירור (תרמוסטט ומפסק), אולם לא את הטיהור. גם במבנה המכשיר מוצא הוא תימוכין לדעתו, שכן בעוד שיציאת המים ממכל המים הקרים צריכה, ברגיל, להתבצע מלמטה (שם מתרכזים המים הקרים ביותר) לא כן כאן, כאשר המים במכל הצינון יוצאים מלמעלה, תוך סחרור למען הגברת יעילות פעולת הטיהור. הווי-אומר, שאפקטיביות הקירור הוקרבה למען הטיהור, דבר המעיד על דומיננטיות יעוד המכשיר ומתן עדיפות לטיהור, כאשר לצורך פעולת הקירור בלבד היה מבנה המכשיר פשוט הרבה יותר. וגם זאת, במכשיר מצויים שני ברזים אלקטרוניים, שמטרתם לשמור על רמת לחץ המים במכל, בכדי למנוע פגיעה במנורת ה- .U.V. לאמור: זיקה ישירה בין מכל זה לבין פעולת הטיהור. תימוכין נוספים הנו מוצא גם בדרך פרסום המכשיר על-ידי היצרן, המדגיש באופן בולט את פעולת הטיהור על פני הקירור.


גם לגבי מכשיר האקוואמט מגיע המומחה מטעם התביעה למסקנה דומה, אף אם המערכת כאן פשוטה יותר ואינה כוללת את מרכיבי הטיהור ומנורת ה- .U.V. עמדתו זו נסמכת בעיקרה על אופן פעולת המכשיר ווריאציות שימושיו בידי הלקוח, היכול לבחור בין מים קרים לבין מים חמים (או בטמפרטורת החדר בסוג המכשירים האחר), אולם תמיד ובכל מקרה המדובר במים מסוננים. כלומר: בעוד שהטיהור הנו קבוע ותמידי, הרי יתר השימושים הם אופציונליים. בנוסף לכך סומך המומחה גם כאן, על צורת פרסום המכשיר על-ידי היצרן, המדגיש קודם כל את טעמם ובריאותם של המים ורק לאחר מכן, ברובד השני, את האפשרויות האחרות.


7. עמדת המומחה מטעם ההגנה: המהנדס מר נוריאל רונן, מטעם הנתבעת, מבקש בחוות דעתו ובהבהרותיו לקעקע את טענות עמיתו. בנוגע למבנה מכשיר התמי בר, לגבי הטענה בדבר הצורך לבצע את פעולת הטיהור כאשר המים מצויים במכל, משווה מומחה ההגנה עם מכשיר אחר המכונה "תמי 4U.V ". מכשיר זה מותקן בצנרת, בטרם מגיעים המים אל הברז. פעולת הטיהור שם נעשית תוך כדי זרימה ומכאן מבקש הלה להסיק, כי אין צורך באגירת מים במכל לשם ביצוע פעולה זו ודי בחשיפה קצרה למנורת ה- ,U.V. כדי לבצע את תפקיד הטיהור. בנסיבות אלו, אין כמעט התחממות של המים ולכן פעולת הקירור אינה נדרשת, אלא אך לשם צינון המים לשתייה. פשיטא, שעל-פי המבנה של המכשיר, כך לדעתו, המכל נבנה לביצוע פעולת הקירור בלבד והמים נאגרים שם רק לשם כך. בכך מוטמעת גם תשובתו לגבי הברזים האלקטרוניים, שכן אם אין צורך באגירה לטיהור המים, ממילא פעולת הברזים האלקטרוניים מיותרת למעשה. עוד סומך המומחה מטעם הנתבעת על העובדה לפיה המכשיר מצמצם את הספק כמות הכוסות לשעה, 60 כוסות בלבד, זאת בשל אלמנט הקירור, שהרי בלעדיו אין נדרשת כלל הגבלה מעין זו. לפיכך, מתבקשת מסקנתו לגבי הפעולה הדומיננטית, שכן תפוקת המכשיר צומצמה רק לצורך פעולת הקירור.


עוד אין הוא מקבל את עמדת המומחה מטעם התביעה, לכך שפעולת הקירור הוקרבה לטובת מערכת הטיהור, כאשר הטמפרטורה ביציאה הנה בכל מקרה בת 6 מעלות צלזיוס, וממילא לא נהוג לשתות מים בטמפרטורה נמוכה יותר. במכלול האמור מסיק המומחה הנ"ל, כי הפעולה העיקרית של מכשיר התמי בר היא פעולת הקירור. משנית לה היא פעולת החימום ולבסוף, השולית ביותר, היא פעולת הטיהור. הלה גם אינו מתרשם מן העובדה, שהפסקת פעולת מנורת ה- U.V. גורמת להשבתת פעולת המכשיר כולו, שכן לדידו לא ניתן להשתמש במים לשתייה גם כאשר מערכת הקירור מתקלקלת (פגיעה באיכות המים). מסקנתו המבוססת על מבנה מכשיר התמי בר היא, אם-כן, כדלקמן:



"לאור האמור וכפי שהוסבר בחוות-דעת זו, הפונקציה העיקרית של המכשיר 'תמי-בר U.V.' הינה קירור המים. קביעה זו נובעת מהמבנה המיוחד של המכשיר הבנוי ממיכלי מים לקירור וחימום, כאשר מנגנון החימום הינו פשוט ביחס למנגנון הקירור, וסינון המים וטיהורם הוא פעולה נלווית בלבד למערכות הקיימות ".


(עמ' 4 למעלה, בחוות הדעת).
מסקנה דומה מסיק מומחה זה גם לגבי מכשיר האקוואמט. מקובל עליו, כי בשל פשטות פעולת החימום לעומת הקירור, זניחה הראשונה בייחס לשנייה, ועל-כן הקובע לענייננו הנו הסעיף בצו התעריף המתייחס לקירור. גם כאן מתייחס המומחה להגבלת מספר הכוסות לשתייה במשך שעה, באשר הטיפול המיוחד במים - שאינו הטיהור - גורם לכך. לפי עמדתו, לא ייתכן הדבר כי פעולה משנית תגביל את יעילות השימוש במכשיר לאספקת המים. כפי שהסיק את מסקנותיו לגבי מכשיר התמי בר, כך הנו מבקש אפוא להסיק גם לגבי מכשיר האקוואמט.


8. המסקנות לגבי טיבם של המכשירים: כמדומה שאין מחלוקת בין שני המומחים לכך, שפעולת החימום במכשירים דנן הנה פעולה משנית לפעולות האחרות. המומחה מטעם התביעה טוען, כי הפעולה העיקרית היא הטיהור (והסינון) ולאחריה הקירור ולבסוף החימום; ואילו המומחה מטעם ההגנה קובע סדר שונה, לפיו הפעולה העיקרית היא הקירור, אחריה החימום ולבסוף הטיהור (ראו את עמדתו בחוות הדעת ובעמ' 9 ש' 5-4). מוסכם אפוא על שניהם, שפעולת החימום אינה נחשבת בגדר פעולה עיקרית או דומיננטית, ובנסיבות אלו נדרשת ההכרעה רק בין שתי הפונקציות האחרות. בנושא זה נתמקד בהמשך הדברים.


עם זאת, ניתן לציין כבר עתה, כי מסקנת המומחה מטעם ההגנה, לגבי העדר נחיצותו של מכל אגירת המים לצורך פעולת הטיהור, נובעת אך מההשוואה למכשיר האחר. המדובר במהנדס ולא בבעל מקצוע האמון על מלאכת הטיהור והוא גם לא התיימר, כמו גם עמיתו, לגלות מומחיות בתחום זה. באין עדויות של מומחים לגבי נושא הטיהור עצמו, להבחין מהמבנה ההנדסי של המכשיר, ככזה, לא ניתן לקבוע, שהטיהור במתכונת הקיימת הוא מיותר או בלתי נדרש, רק משום עובדת קיומו של מכשיר אחר, אשר בו מתכונת פעולת הטיהור אינה נעשית במכל אגירה. לעניין זה נחוץ היה להניח תשתית מקצועית מספיקה, כדי שניתן יהיה לקבוע העדר הבדל למעשה בין שני סוגי הטיהורים. המומחה מטעם התביעה התייחס לנושא זה בציינו, כי הטיהור לזמן ממושך פועל באופן יעיל יותר (עמ' 4 ש' 23-20). אף אם יש להתייחס בזהירות גם לאמור, באין הדברים בגדר מקצועיותו של המומחה, הרי עדיין דעתו בנושא אינה פחות טובה מזו של חברו. עובדה שעליה אין חולק היא, כי מבנה המכשיר מורכב יותר עקב פעולת הטיהור, כמות שהיא, והדעת נותנת שהמתכננים לא היו עושים כן, אם ניתן היה להשיג את אותה התוצאה במבנה פשוט ונוח יותר של המכשיר. אם ניתן היה להשיג תוצאת טיהור המים בדיוק כפי המתקבל בזרימה רגילה, במתכונת המכשיר האחר המצוי מתחת לכיור בטרם מגיעים המים אל הברז, מדוע הותקנה מנורת ה-U.V. דווקא במכל, דבר המסרבל ביותר את מבנה המכשיר, תוך שנדרש להתקין את הברזים האלקטרוניים בכדי להגן עליה, וכאשר פתח היציאה הוא מלמעלה כדי לגרום את פעולת הסחרור, דבר שהנו מיותר לחלוטין למערכת קירור בלבד? כל התוספות המורכבות הללו מעידות, כי מסקנת המומחה מטעם ההגנה, מתוך השוואה למכשיר האחר, היא פשטנית ואין בידה לפרוש את היריעה הצריכה במלואה. לפיכך, מן הראוי היה לתמוך דעה זו גם בחוות דעת של בעל מקצוע האמון בתחום, לשכנע שכל המערכת הנוספת היא באמת מיותרת בתכלית.


יצוין לעניין זה, כי אין טענה שמורכבות המערכת האמורה נעשתה לצורכי מיסוי, לרבות בהקשר דנן וגם הרושם הכללי רחוק מלהוביל למסקנה שכזו. פועל יוצא מן הנאמר הנו, שלמורכבות המכשיר, כמות שהיא, נועדה תכלית כלשהי, אף אם פִּשְׁרָה המדויק לא נתחוור די הצורך בהליך שלפנינו. לענייננו די בכך, שקיימת למעשה מערכת מורכבת ומיוחדת של טיהור לאחר הסינון, עת אין סביר לחלוטין הדבר, כי היא הורכבה כפי שהורכבה לריק, ללא כל צורך ותכלית.


על רקע האמור נעבור עתה לבחון את נושא הסיווג: ראשית בכל הנוגע לפן המשפטי הנדרש לפי צו התעריף ולאחר מכן למיון הקונקרטי של המכשירים שלפנינו.


המשמעות המשפטית של פריטי המכס:
9. צו התעריף משמש לענפי מסים אחדים, בעיקר מכס ומס קניה. התכלית שביסוד חקיקת המכס וחקיקת מס קניה אינה תמיד אחידה, אולם מכיוון שצו התעריף מאוחד לשניהם, יש לאתר במבחן התכלית את ההרמוניה התחיקתית שבין שני החוקים: פקודת המכס וחוק מס קניה. לא סביר הדבר, כי פרט מכס מסוים יזכה לתחולה לגבי טובין פלונים בנוגע למכס ולא כן לגבי מס הקניה. היציבות, הפשטות והבהירות עדיפים בנושא זה על-פני דיוק מושלם בתכלית הקונקרטית של כל אחד ואחד מיני החיקוקים. הרציונל בחקיקת מס בכלל הנו "להגדיל את הכנסות המדינה ואף להשפיע על עיצובה של תכלית חברתית כלשהי" (ע"א 2102/93 מירון הנ"ל, בעמ' 5). פקודת המכס מכוונת בין היתר להגן על היצור המקומי מפני טובין מיובאים, הסדרת הביקוש וההגנה של התוצר המקומי (שם, שם). חוק מס קניה מכוון אף הוא להשגת יעדים חברתיים מסוימים, בנוסף כמובן להיבט הכלכלי לאוצר המדינה, ובידו להוות מכשיר לוויסות הצריכה ולעידוד צריכה או אי צריכה של מוצרים מסוימים, על-ידי הפחתה או העלאה של שיעור המסים. כך, למשל, לגבי מזגנים של מכוניות, שבשלב מסוים נמצאה חשיבותם בבטיחות הנהיגה ולשם עידוד צריכתם הופחת שיעור המס (השוו: ע"ש (ת"א) 539/83 אטמור מיזוג אויר בע"מ נ' מנהל מס קניה, המכס והבלו, מיסים א(2) ה101-). בתחילה יועד מס זה למוצרי צריכה שנחשבו בגדר מותרות בלבד, כשמו של החיקוק דאז: "פקודת מס מותרות, תש"ט1949-", אולם לאחר מכן הוחל גם על מוצרי צריכה מן השורה (ואולי מוצרי מותרות שהפכו ברבות הימים לנחלת הכלל. להיסטוריה התחיקתית של חוק מס קניה ראו בפסק דינה של כב' השופטת ד' דורנר: ע"א 2512/93 איתורית שירותי תקשורת בע"מ נ' מ"י, מיסים יא(4) ה64-, בעמ' ה68-). אשר לצריכת מים ושתייתם: מחוקק המשנה ראה שלא לבטל את שיעורי המס בנוגע לקירורם או לחימומם, מה שאין כן לגבי סינונם או טיהורם (ודוק: ההימנעות מחיוב במס קניה חלה הן על סינון והן על טיהור, ולא רק על שילובם).
10. באת-כוח הנתבעת לא יכלה בסיכומיה ליתן הסבר לכוונה הסובייקטיבית המיוחדת, שעמדה לנגד עיני מחוקק המשנה ביסוד מתן הקלה זו בחיוב, שמשמעותה כעין פטור (עמ' 16 ש' 6-3). בנסיבות אלו אין לנו אלא לבחון את עיקר התכלית, על-פי ההיבט האובייקטיבי (למבחני התכלית ברגיל, ראו: בג"ץ 693/91 אפרת נ' הממונה על מרשם האוכלוסין, פ"ד מז(1) 749, 763 מול א'-ד'; ע"א 105/92 ראם מהנדסים קבלנים בע"מ נ' עירית נצרת-עילית, פ"ד מז(5) 189, 199-198). השיעור הקונקרטי לטיהור ולסינון מים יכול להתפרש, כמיועד להגשים כוונה להקל על אזרחי מדינת ישראל ולשפר את איכות המים, ובכלל זאת מי השתייה - מתוך מודעות לכך שמי השתייה המסופקים לברזי הבית והמשרדים, כמו גם יתר השימושים, אינם באיכות משופרת. הפטור האמור מצוי בפרק המדבר על "מכונות ומכשירים לסינון או לטיהור נוזלים או גזים", ובפרק משנה "מכונות ומכשירים לסינון או לטיהור נוזלים". במסגרת זו נקבע הסיווג לסינון או לטיהור מים, מבלי כל תוספת למיון מסוים של השימוש בהם. הטלת מס הקניה על מכשירי קירור, מצויה בפרק שכותרתו: "מקררים, מקפיאים וציוד אחר לקירור או להקפאה, חשמלי או לא...". ההתמקדות בפריט המכס הקונקרטי היא ב"מכשיר חשמלי לצינון או לקירור של מים...". שני הפריטים מתייחסים אפוא לפעילות של "עיבוד המים" ובשניהם לא נמצאה התייחסות קונקרטית לשימוש בהם דווקא או רק לשתייה (אף אם בפריט המכס המתייחס לצינון ולקירור, מדובר על סוג של מכשיר המשמש במשרדים או בבתי עסק קמעונאים, רמז המצביע על מגמה מסוימת של שימוש לשתייה).


סיווג הפריטים - ההיבט המשפטי:
11. צו התעריף מקנה בידינו כללי פרשנות לגבי סיווגם של טובין לפריטי מכס מסוימים. סעיף 3 דן בנושא זה, כאשר הוראותיו מונחות מהוראות אמנת בריסל, בדבר השיטה המתואמת לתיאורם ולקידודם של טובין. גם הפסיקה מורה לנו, כי לשם הסיווג יש להשתמש במבחן פונקציונלי, הווי אומר - מהות תפקידו של המכשיר (ככל שהמדובר במכשירים) ואין להכריע בנושא על-פי המראה בלבד (ע"א 354/87 עיטורית בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד מד(4) 389, 394 מול ד'; ר"ע 483/85 מ"י נ' החברה המרכזית ליצור משקאות בע"מ, פ"ד לט(3) 765, 768 מול ב'). לעניין זה המכריע הנו טיב המוצר ולא ייעודו על-ידי היצרן (ר"ע 530/82 עטר חברה למסחר בע"מ נ' מ"י, פ"ד לח(2) 337, 345 מול ג'; ע"א 566/73 נאות הכיכר מסעות וטיולים בע"מ נ' מ"י, פ"ד כח(2) 128, 132 מול ה'-ו'). אין תימה בדבר, שכן היצרן נוטה לא אחת לנקוט בגימיקים שיווקיים ופרסומיים, גישה המיועדת לסבר אוזן, במטרה לייחד את מוצריו מאלה של המתחרים, על-ידי חידוד היתרונות או המאפיינים השונים, שאינם מלמדים בהכרח על שינוי מהותי בטיב המוצר. בנסיבות אלו אין בטענות המומחה מטעם התביעה בנדון, תוך הסתמכות על פרסומי היצרן, כדי להוסיף ולחזק את עמדתו. מבחני הפרשנות של פריטי המכס והטובין הם בדרך-כלל פשוטים, כמשמעותם הרגילה בקרב בני האדם, לפי המיון המקובל של המונח (ר"ע 530/82 עטר הנ"ל, בעמ' 342 מול ד'-ה'). בהקשר לכך מוזכר גם מבחן השכל הישר וההגיון הבריא והפשוט של חיי המציאות היום יומיים (ע"א 781/86 עוזיאל נ' מ"י, פ"ד מג(2) 210, 212 מול ה'-ו'). יש אם-כן לתפוס את האובייקט על כל מרכיביו כיחידה אחת בשלמותה, הן ויזואלית והן פונקציונלית (שם, 212 מול ז'), ולא ליפול שבי אחר הצגה מסחרית של המכשירים, הצגה שעיקר תכליתה להגביר את המכירות.


12. עם זאת, סיווג הטובין לפי המבחנים האמורים אינו תמיד אפשרי, שכן לעתים משמש המכשיר לפונקציות אחדות. כלומר: ניתן לסווגו לפי שני פרטים או יותר. בנושא זה בא לעזרתנו סעיף 3(3) לצו התעריף, המעצב את מבחני המיון בשלושה רבדים:



"(א) הפרט הנותן את התיאור המפורט ביותר יהיה עדיף על הפרטים הנותנים תיאור כללי יותר, אולם כאשר שני פרטים או יותר מתייחסים כל אחד רק לחלק מהחמרים הכלולים בטובין מעורבים או בטובין מורכבים, או רק לחלק מן הפריטים הנתונים במערכת למכירה קמעונית, ייראו פרטים אלה כמפורטים במידה שווה לגבי אותם טובין, אפילו אם אחד הפרטים מתאר בשלמות רבה יותר או בדיוק רב יותר את הטובין, ובלבד ...;



(ב) תערובות וטובין מורכבים, הכוללים חומרים שונים או העשויים מרכיבים שונים, וטובין הנתונים במערכות (PUT UP IN SETS) למכירה בקמעונות, ולא ניתן לסווגם לפי פסקת משנה (א), יסווגו כאילו היו עשויים מהחומר או מהמרכיב המאפיין אותם ביותר, ככל שעיקרון זה ניתן ליישום;



(ג) אם לא ניתן לסווג טובין כאמור בפסקאות משנה (א) או (ב), יסווגו הטובין לפי הפרט האחרון לפי סדר המיספור של הפרטים שניתן להביאם בחשבון, באותה מידה". ׂ



אין מחלוקת בין הצדדים שסעיף משנה (א) לעיל איננו חל בנסיבות שלפנינו, כאשר כל אחד משני המרכיבים: קירור וצינון - סינון וטיהור, מתייחס רק לחלק מהחומרים הכלולים במכשירים (עמ' 14 ש' 6). בנסיבות אלו יש לעבור ולבחון את תחולת שני סעיפי המשנה האחרים. סעיף משנה (ב) כולל מבחן ענייני, של המרכיב המאפיין ביותר. רק באין הכרעה מכוח מבחן זה, יחול המבחן הטכני של "שובר שוויון", כנקוב בסעיף משנה (ג). יוטעם, כי מבחן מקביל למבחן הכלול בסעיף משנה (ב) נמצא גם בסעיף 3 לפרק XVI לצו התעריף, שבו כלולים הפריטים דנן. המבחן הענייני מנוסח שם כדלקמן:


"אלא אם ההקשר מחייב אחרת, מכונות מורכבות (composite machines), הכוללות שתי מכונות או יותר המותקנות יחדיו כשלמות אחת ומכונות אחרות שהותאמו למטרת ביצוע שתי פונקציות או יותר, משלימות או תחליפיות, מסווגות כאילו הן כוללות רק אותו המרכיב או רק אותה המכונה המבצעים את הפונקציה העיקרית".


אף אם המדובר כאן במיון על-פי "הפונקציה העיקרית", אין למעשה מחלוקת בין הצדדים, כי בעיקרם של דברים דומה מבחן זה לדרישת "המרכיב המאפיין", הנקובה בסעיף 3(3)(ב) לחלק הכללי. כך גם בסעיף 7 לפרק 84, המדבר על מיון לפי ה"תפקיד העיקרי":



"מכונה המשמשת ליותר מתפקיד אחד תיחשב, למטרת הסיווג, כאילו תפקידה העיקרי הוא תפקידה היחידי".


בהקשר לאמור לא למותר יהא להזכיר את דברי ההסבר לסעיף 3(3)(ב) הנ"ל לחוק, לפי האמנה האמורה, אשר שם, בסעיף 8, נרשם כדלקמן:


“The factor which determines essential character will vary as between different kinds of goods. It may, for example, be determined by the nature of the material or component, its bulk, quantity, weight or value, or by the role of a constituent material in relation to the use of the goods”.


כנקוב שם, המדובר בהדגמות בלבד ולא ברשימה סגורה של מבחנים למיון הפונקציה העיקרית.


13. הפסיקה אינה מבחינה בין שלל המינוחים השונים הכלולים בסעיפי הפרשנות הנ"ל, בזיקה למבחן הצריך לחול עת המכשיר ממלא אחר פונקציות אחדות. היא מדברת על בחינת "הסיווג הדומיננטי, היינו סיווג המשקף בצורה הקרובה ביותר את אופיו העיקרי של המיתקן, המהווה מכלול אשר בתוכו מרכיבים שונים" (ב-ר"ע 483/85 החברה המרכזית הנ"ל, פ"ד לט(3) בעמ' 768 מול ד'; וראו גם ע"א 345/87 עיטורית הנ"ל, פ"ד מד(4) בעמ' 394 מול ד'; ע"א 4666/91 תדיראן בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מז(5) 828, 831 מול א'). בעניין תדיראן הנ"ל, מתייחס בית המשפט לתכונה המאפיינת המגשימה ביותר את יעוד המערכת, כך שהוספת פונקציות נוספות, המשכללות את המכשיר, אינן הופכות אותו למכשיר אחר, כל עוד לא נשמט ממנו עיקר האפיון: "הוספת הפונקציות למכשיר הטלפון משכללות אותו ומאפשרות למטלפן לנתב שיחה בעת הצורך, בלי להיזקק לתיווך מרכזן. ואולם אין השכלול הופך את הטלפון למרכזיה ואת המטלפן למרכזן" (שם, מול ד'. וראו את ההפניה לע"א 662/85 מנהל מס קניה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2) 3, 10 מול ה'-ז'). נועד אם-כן הצורך לאתר את המאפיין העיקרי ואת המאפיין השולי, בין פונקציות הטיהור והסינון, מצד אחד; והקירור והצינון, מהצד השני.


המאפיין העיקרי:
14. מקרה דומה לענייננו נדון בבית המשפט המחוזי בחיפה בע"ש (חי') 536/94 אשד בר בע"מ נ' מנהל מע"מ (דינים מחוזי, כרך כו(5), 191). שם נבחן סיווג של מכשיר המכונה "קולחן", שאף בו מצויות פונקציות של סינון וטיהור, כאשר לבסוף יוצאים מהמתקן מים מקוררים, מחוממים או בטמפרטורת החדר. המחלוקת שהתעוררה שם דמתה לזו שבענייננו אף אם במסכת העובדתית יש כמה הבדלים. שם, למשל, נדון נושא העלויות של כל אחד מהמרכיבים מה שאין כן לפנינו; לעומת זאת, כאן נסמכו הטענות בחוות-דעת של מומחים לדבר, מה שלא היה שם. בית המשפט, מפי כב' השופט דר' ד' ביין, הכריע לצד הפונקציה של הטיהור והסינון כפונקציה העיקרית, לאחר שניזקק למבחן השכל הישר. לטעמו פעולת הטיהור והסינון מבוצעת במכשיר בכל מקרה ואילו פעולות הקירור, החימום או מים בטמפרטורת החדר - הם לפי רצון המשתמש. "לכן, השכל הישר מחייב לכאורה, כי מטרתו העיקרית של הקולחן היא לטהר ולסנן את המים, כאשר מטרות הקירור והחימום הן מטרות עזר בלבד, שהרי פונקציה אופציונאלית בלבד אינה יכולה להיות עיקרית או דומיננטית כאשר מדובר במוצר בעל פונקציות אחרות שאינן אופציונאליות" (שם, עמ' 4).


גישה זו, של ברי ושמא - ברי עדיף, כמות שהיא, אינה נראית לנו כמיון המכריע כשלעצמו, שכן המטרה העיקרית אינה נלמדת בהכרח רק מעצם היות פעולה מסוימת בגדר פעולה קבועה, המבוצעת בכל מקרה, שהרי במתכונת זו ניתן, למשל, להוסיף לטובין אלמנטים קבועים בלתי חיוניים, במטרה לנסות ולשנות את ייעודם. המבחן לטעמנו צריך להיות מהותי יותר, בזיקה לטיבו ותפקודו של המכשיר, אף אם ניתן להסתייע באפיון הקבוע האמור, כמבחן עזר משלים, לאחר שנקבע מדרג שווה, פחות או יותר, בין המאפיינים השונים. יפה לעניין זה הדוגמה שהובאה מפי המומחה מטעם ההגנה, לגבי מזגן. ברי, כי אופיו העיקרי של מזגן הנו לקרר, למרות שיש בו גם חלופת חימום וכאשר בכל מקרה מבוצעת פעולת סינון האוויר. באין סינון, המהווה פעולה קבועה להבדיל מהאחרות, מושבת המכשיר. חרף זאת אין נראה, כי מאן-דהוא יסווגו כמסנן אויר ולא כמזגן. הנה-כי-כן, מבחן המאפיין העיקרי אינו יכול להיות מושפע באופן קונקלוסיבי מפעילות קבועה, לעומת זו האופציונלית.


יוטעם גם, כי הצדדים בענייננו בחרו להימנע מלהיכנס, במסכת הראיות מצדם, לשאלת העלויות המרכיבים השונים בשני המכשירים שבמחלוקת. לגורם העלות יכולה להיות השלכה, שכן מבחן ההגיון מכתיב, כי הצרכן לא ישלם מחיר ניכר יותר לצורך מאפיין משני כלשהו. ואולם, באין נתונים מספיקים לא נוכל להתייחס לנושא זה.


המאפיין לפי מבנה המכשיר:
15. מכשיר התמי בר: בבואנו לבחון כאן את המאפיין העיקרי של המכשירים, כמדומה שהמבחנים הטכניים (מבנה המכשיר ותפקודו) נוטים בתמי בר לעבר פעולות הטיהור וסינון, כמבואר לעיל בבחינת השלב הראשון (סימן 8). המדובר כאמור במערכת ייחודית ומורכבת, שלא עלה בידי המומחה מטעם ההגנה לשכנע על היותה מיותרת, כפי שניסה. מכאן נקל להסיק, שפעולתה בהיבט מבנה המכשיר היא העיקרית. אומנם בשל פעולות הקירור חלה מיגבלה מסוימת, בדבר היקף יכולת הצריכה (כ60- כוסות לשעה), ואולם אין המדובר בהשפעה מכריעה, שכן גם אם יעילות משנית זו הוקרבה למען פעולת הקירור, עדיין לא די בכך כדי להופכה לדומיננטיות. ככלות הכל, הבכורה לפונקצית הטיהור והסינון על-פני הקירור, אינה נובעת מיתרון מבני בולט, כי אם מנטיית כפות המאזניים לאחר בחינת כל המרכיבים.


ודוק: גם המומחה מטעם הנתבעת מסכים, כי העיקר במכשיר התמי בר הנה מנורת ה- U.V. (עמ' 8 ש' 23, לישיבה מיום 28.1.98). בכך נעוץ הבדל מהותי בין שני המכשירים. זאת ועוד, אם מבנה המכשיר מלכתחילה אינו בזבזני ומיותר, לשם טיהור המים בעת אגירתם במכל (מכיוון שטיהור זה יעיל יותר), כי אז ממילא נחוצה מערכת קירור לשם צינון המים, לפחות עד לטמפרטורת החדר, על-כן תוספת פעולת הקירור לשתיה היא משנית. עוד מובן, כי אין עסקינן במצנן, אשר רק שיפרו את מערכותיו להוספת פונקציה נוספת של טיהור, שכן אין ראיות להניח מסקנה עובדתית לקיומו בעבר של מכשיר דומה שפעל לצינון המים בלבד. ברי, כי כבר מלכתחילה נבנה המכשיר למילוי אחר שתי הפונקציות גם יחדיו ואין המדובר רק בגימיק שיווקי או פרסומי. בשולי דברים אלה ניתן עוד להוסיף את השפעת הפסקת פעולת מנורת ה- U.V.על תפעול המכשיר כולו, להעיד על דומיננטיות מסוימת. אומנם, כעמדת מומחה ההגנה, גם פגם במערכת הקירור פוגע בטיב המים, אולם זאת בעיקר בשל מבנה המכשיר וחימום המים בעת ההקרנה לחיסול החיידקים. חוסר ההגיון במבנה זה, אלמלא חיוניותו לאיכות הטיהור, בולט ופועל לעבר דומיננטיות פעולת הטיהור על פני הקירור.


16. מכשיר האקוואמט: לעומת הנאמר לגבי מכשיר התמי בר, הרי המבחנים הטכניים הנ"ל אינם מכריעים, והם למעשה מנטרלים האחד את משנהו, בכל הנוגע למכשיר האקוואמט. לפיכך, לא ניתן להסיק מכוחם בלבד מסקנה לכאן או לכאן, לגבי מכשיר זה. לא עצם פעולת הסינון היא המכריעה ולא כל מסנן יוביל לתוצאה דומה, אלא, שכאן המדובר בסט מסננים מורכב, הכולל גם אלמנטים של הפגת ריחות וסילוק טעמי לוואי, לאמור - עיבוד ממשי של המים בטרם הצריכה. לעניין המכשיר האחרון (וכנושא חלופי לראשון) יש אם-כן לבחון את התוצאה על-פי מבחנים אחרים.


המאפיין לפי השימוש והייעוד:
17. התכונה המאפיינת המגשימה ביותר את יעוד המכשירים הנה, לכאורה, פעולת הטיהור והסינון, שהרי בנקל ניתן לצנן מים במקרר המצוי בכל בית וכמעט בכל משרד, כך שמרכיב הצינון והקירור הוא כביכול השולי. לעומת זאת ניתן, ממש באותה נשימה והגיון לטעון, כי כל החפץ במים המטוהרים בלבד יתקין את המכשיר הפשוט יותר בצנרת הברז ולא ירכוש את מכשיר הבר, שיש צורך להציבו על הרצפה או על השיש ובכך לתפוס מקום נוסף; מה גם שהשימוש בו פחות נוח מאשר צריכת המים ישירות מברז האספקה. בנסיבות אלו המסקנה ששילובם של השניים הוא המאפיין המיוחד למכשיר זה, כאשר התוצאה תקבע לפי הערכת בית המשפט את השימוש המהותי יותר בעיני הצרכן הסביר וייחוד פעולת המכשיר במגזרי שיווקו העיקריים (בתים ומשרדים).


בעבר שתו אנשים מים רגילים המסופקים על ידי הרשויות המקומיות או החברות לאספקת המים, ללא כל הרהור. בעידן המודרני חלה תפנית והציבור רוכש מים, מוצר השווה לכל נפש וחיוני לה, במחיר יקר למדי. כיום נפוצה ביותר רכישת מים בבקבוקים מסוגים שונים, כמו-גם במתקני בר הדומים למכשיר דנן, כאשר השימוש נעשה על-ידי החלפת מכלים המלאים במים מינרליים, באמצעות היצרן. הנה-כי-כן, דבר שבעבר נראה כמעט בלתי מתקבל על הדעת, רכישת מצרך אלמנטרי כמו מים (ובעתיד אולי גם אויר), הפך היום לנחלת הכלל. מודעות זו לצריכת מים מסוננים, מטוהרים ובריאים יותר, היא זו המשפיעה לדעתנו בעיקר על רכישת המכשירים דידן ובהעדר אלמנט זה הצלחתם מוטלת בספק רב. כזכור נסמכים המבחנים לבחינת הפלוגתא שלפנינו גם על פרשנות רגילה ופשוטה, לפי מבחני השכל הישר, ההגיון הפשוט וחיי המציאות היומיומיים (ניסיון החיים והידיעה השיפוטית, כלשון בית המשפט בע"א 2102/93 מ"י נ' מירון הנ"ל, כפי שצוטטו לעיל). כמדומה שאלה, בהסתמך על מבחן השימוש הרגיל, מטים לבסוף את הכף לעבר דומיננטיות פעולות הסינון והטיהור, על פני אלה של שינוי הטמפרטורה על-ידי פעולות הקירור והצינון.


בשולי הדברים מן הראוי להזכיר, כי האופציה לשימוש בתרמוסטט, מקנה למעשה את האפשרות לצרוך את המים מהמכשיר במהלך כל השנה, שכן בעתות החורף אין צריכה שגרתית של מים קרים (ברמה של 6 מעלות צלזיוס או מעט למעלה מכך). פשיטא, שיעוד השימוש במים האיכותיים גובר גם מהיבט פני אורך תקופת השימוש.


המאפיין במקרה של דומיננטיות שווה:
18. גם אם תאמר, כי מאפייני הצינון והקירור שווים בדיוק למאפייני הסינון והטיהור, כי אז לפי כלל "שובר השוויון", הנקוט בסעיף 3(3)(ג) לצו התעריף, יחול הפרט הנוגע לאחרונים בהיותו גבוה יותר (פרט מס' 21 מתוך פרק 84, בעוד שהראשונים הם בפרט מס' 18 מהפרק האמור). מכיוון שיש לסווג את הטובין לפי הפרט האחרון בסדר המספור, הרי שבמקרה של שוויון יחול הסיווג על-פי הסינון והטיהור, לאמור - מס קניה בשיעור אפס. לא התעלמנו בעניין זה מהעובדה, כי הפרט הנוגע לחימום הנו למעשה הגבוה ביותר (פרק 85), כפי שגם טען המומחה מטעם ההגנה, ברם כאן עסקינן בסיווג בין שווים, לאחר מיון וסינון הגורמים שאינם דומיננטיים. כך היה גם עם פונקציית החימום, שכבר מלכתחילה "נפלה" בתחרות הבכורה עם חברותיה, הפונקציות האחרות. עמדה זו הייתה מקובלת כזכור על שני המומחים, והנתבעת - שהמומחה מטעמה נקב זאת במפורש - אינה יכולה לטעון עתה, בנשימה אחת, לעדיפות מרכיב הקירור על פני החימום ובה בעת להחלת שובר השוויון בין השלושה. אכן, עמדתה לגבי התחרות בין הקירור לבין הסינון וטיהור לא התקבלה ולמזער נמצא שוויון בין שתי הפונקציות, אולם בכך אין כדי לשנות מהקביעה, כי החימום הנו זניח בייחס לאחרים. סיכומם של דברים לנושא זה הם, כי גם מכוח המבחן האמור יחול פרט המכס, לחיוב במס הקניה, בהתאם לטענות התובעות.


19. באת כוחה המלומדת של הנתבעת נמנעה מלחזור בסיכומים על הטענה, לגבי תחולת סעיף 14 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב1952-, הקובע סמכות למנהל המכס לסווג טובין כטעוני מס, כל אימת שניתן לסווגם לכאן או לכאן. משלא נטענה הטענה רואים את הנתבעת כמי שזנחה אותה (ד"ר י' זוסמן, סדרי הדין האזרחי, מהד' שביעית (בעריכת ד"ר ש' לוין) 512 למטה; ע"א 16/89 ורדים נ' סיכוני סחר, פ"ד מה(5) 729, 734 מול ז' למטה). אכן, בדין נזנחה טענה זו, שכן אנו עסקינן כבר בשני פרטי מכס הטעוני מס, כאשר שיעור מס הקניה לצד אחד מהם עומד על אפס. זהו אם-כן שלב מאוחר יותר מהשלב נושא סעיף 14 הנ"ל. זאת ועוד, לא מתקבל הדבר על הדעת, שהסעיף האמור מכוון להקנות למנהל סמכות קביעה בסטייה מכללי הפרשנות הנקובים בצו התעריף עצמו, ועקירה מן השורש של סמכות הערעור אל בית המשפט (השוו: ע"ש (ת"א) 539/83 אטמור הנ"ל, מיסים א(2) בעמ' ה105-). מכאן, שפרשנות הסעיף מצמצמת והוא אינו חל בנסיבות הדומות לעניין דנן.


סיום:
20. פועל יוצא ממקבץ הנאמר לעיל הנו, שהמכשירים שלפנינו: התמי בר והאקוואמט, לא היו צריכים לחוב במס קניה גם בתקופה הרלוונטית, ונכון היה לסווגם לפי פרט מס' 84.21-2100 לצו התעריף.


21. לאור המסקנה הנ"ל נקבע קדם משפט, להמשך בירור יתר הפלוגתאות הכלולות בתיק זה, ליום 14.7.98 בשעה 12:30.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. החזר מכס

  2. עבירות מכס

  3. פקודת המכס

  4. סיווג במכס

  5. מכס - הישבון

  6. מס קניה במכס

  7. חוק סוכני המכס

  8. אמנת בריסל - מכס

  9. סיווג מוצרים מכס

  10. עכבון על דוקומנטים

  11. החזר מס במכס

  12. סעיף 156 פקודת המכס

  13. עורך דין מכס

  14. מכס על איביי

  15. תשלום חסר במכס

  16. סעיף 188 לפקודת המכס

  17. פקודת גבול המכס

  18. תקנות סוכני המכס

  19. חילוט פיקדון מכס

  20. עיכוב חבילה במכס

  21. אריזה לא נכונה של מטען

  22. תביעה להחזר מכס

  23. חוק המכס הבלו ומס הקניה

  24. שחרור טובין מהמכס

  25. השתמטות מתשלום מכס

  26. בקשה לפטור ממס קניה - מכס

  27. עיבוד או ייצור - מכס

  28. מסלול ירוק מכס - כתב אישום

  29. ערעור מס קניה - תעריף מכס

  30. מכירה לאחר החרמה על ידי המכס

  31. הישבון מכס – מהו הישבון מכס ?

  32. חוק מסי מכס ובלו שינוי תעריף‏

  33. סעיף 1 פקודת המכס - המושג בעל

  34. בקשה להשבת טובין תפוסים

  35. עיכוב במכס - קניין רוחני

  36. החזרת מוצרים שנתפסו במכס

  37. פקודת תעריף המכס והפיטורין

  38. תעריף מכס מכונות מכשירים חשמליים

  39. בקשה לשינוי סכום ששולם למכס

  40. צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין

  41. תביעת נזיקין נגד מדינת ישראל – ירי עובדי מכס

  42. תקנה 2 (א) לתקנות מכס - תוספת על הובלה אווירית

  43. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון