פסק דין א. ההליך: 1. כל חמשת התובעים רכשו, באמצעות התובע מספר 1, מכוניות מפוארות מדגמי מרצדס 300 שונים, וייבאום לארץ, ב"ייבוא אישי". המשיב שם את שווין של המכוניות על פי תקנה 2 (א) לתקנות המכס (הערכת טובין) התשל"א1970-, תוך עריכת חישוב לפי המחיר שגובה היצרן מן היבואן הבלעדי של המכוניות, בתוספת הרמה של 15%, תוספת בגין הובלה אווירית, ומחיר אביזרים ותוספות שונות שהוספו ברכב, תוך הפחתת פחת בשיעור 20% בגין היות המכוניות משומשות. 2. התביעה דנן מוגשת בהתאם להוראות סעיף 154 לפקודת המכס (נוסח-חדש), על פיה זכאי בעל טובין, ששילם אגב מחאה, סכום שנדרש על ידי גובה המכס, לתבוע את השבת הסכום ששילם בעודף. לטענת התובעים, נעשה חישוב ערך המכוניות על ידי גובה המכס, תוך קיפוחם בשלושה אופנים, כמפורט בתביעתם: "7. חישוב המס המקפח נעשה בשלשה אופנים שלובים כדלקמן: (1) חישוב כל חלק ברכב לפי מחירון שנקבע שרירותית ע"י הנתבעת בניגוד למחירון שבספר היצרן לפיו נקבעים הערכים לצורך מכס ליבואן הבלעדי שהם נמוכים מאלה שנקבעו לתובעים, תקנה 2א. (ב), לתקנות הנ"ל. (2) חיוב במס עפ"י המחירון תוספות ברכב שהן סטנדרטיות לדגם הרכב עפ"י ספר היצרן ומהוות חלק בסיסי מהרכב ומחירו, לפי תקנה 2א. (ג) לתקנות הנ"ל. (3) חישוב הטובין כאילו הוא גבוה יותר בחמש עשרה אחוזים מערכם לסוכן הבלעדי תקנה 2א' (ד) (1) תקנות הנ"ל." לטענת התובעים, תקנה 2א' הנ"ל בטלה לנוכח הוראת סעיף 130 לפקודת המכס (נוסח-חדש), לפיה יש לקבוע מחיר אובייקטיבי ולא מחיר שרירותי, לפיו מחשבת הנתבעת את שווי המכוניות, וכי יש להחיל על התובעים את אותם הקריטריונים המוחלים לגבי היבואן הבלעדי. 3. הנתבעת הגישה את הגנתה בשני שלבים. בכתב ההגנה המקורי נטען, כי הערכת המכוניות נעשתה על פי הוראת תקנה 2א' הנ"ל, וכי התקנה אינה חורגת מהוראת פקודת המכס. לחילופין נטען כי, אם יוחלו על התובעים הכללים הרגילים, הרי שהשומה שנקבעה לתובעים נמוכה מהשומה הנכונה שיש לערוך להם, ועל כן, יש לחייבם בסכומי הגירעון ועל כן הוגשה התביעה שכנגד. בשלב השני תוקנה ההגנה, כאשר הנתבעת הודיעה, בסעיף 20 לכתב ההגנה המתוקן, כדלקמן: "הנתבעת תטען כי לצורך הדיון בתביעה זו הנה מסכימה שלא להזקק לתקנה 2א' הנ"ל, ולצורך הדיון בתביעה זו תסכים לטענה כאילו לא היה מקום לחשב את המס עפ"י התקנה הנ"ל. הנתבעת תטען כי התובעים חיבים במס בגין יבוא המכוניות וכי המס יחושב בהתאם לכללי פקודת המכס." 4. הנה כי כן, עיקרה של המחלוקת נטוש סביב דרישתם של התובעים שלא להחיל את תקנה 2א' בעניינם, אך לחייבם לפי שווי הרכישה של היבואן הבלעדי, בשער המפעל בגרמניה (סעיף 12 לתצהיר התובע מספר 1). מחלוקת משנית נסובה סביב החיוב הנפרד בערכן של התוספות המותקנות במכוניות, ואשר לדעת התובעים, לפחות חלקן, מהווה חלק סטנדרטי בלתי נפרד מן המכוניות, כך שאין להעריכן בנפרד. ב. תחולתה של תקנה 2א' לתקנות המכס (הערכת טובין) תשל"א1970-: 5. על אף שאין חולק על כך, כי גובה המכס שם את ערכן של המכוניות על פי תקנה 2א' הנ"ל, הרי במהלך המשפט שינתה המדינה טעמה והסכימה, כי החישוב ייעשה שלא על פי תקנה זו. אין ספק, כי אלמלא הגשת התביעה דידן, נותרת היתה ההערכה על פי תקנה 2א' על כנה. 6. נראה, כי כיום, אין חולק עוד, כי תקנה 2א' הותקנה על פי מחוקק המשנה, תוך חריגה מסמכות, שכן תקנה זו קובעת דרך שרירותית לקביעת "המחיר המקובל", שאינה עולה בקנה אחד עם הוראות סעיפים 130 עד 133ב' לפקודת המכס, כפי שהיו במועד הרלוונטי, הקובעות, ככל שהן נדרשות לענייננו: "130.(א) ערכם של טובין מיובאים לענין דיני המכס, הוא המחיר שאפשר להשיג בעדם, בשעת פדייתם, במכירה בשוק הפתוח כשהמוכר והקונה אינם תלויים זה בזה (להלן - המחיר המקובל). (ב) בסעיף זה, "שעת פדייתם" - (1) לגבי טובין חבי מכס - הזמן הקובע לגבי שיעור המכס: (2) לגבי טובין אחרים - הזמן כשבו חדלו להיות נתונים לפיקוח רשות המכס. (ג) הוראות סעיף זה אינן גורעות מהוראות הסעיפים 139, 140 ו222-. 131. (א) לשם קביעת המחיר המקובל של טובין יש להניח הנחות אלה: (1) הטובין העומדים להערכה צריכים להימסר לקונה בנמל היבוא או במקום היבוא: (2) המוכר הוא שעליו לשלם את דמי ההובלה, הביטוח, העמלה ושאר יציאות, היטלים והוצאות הכרוכים בעשיית חוזה המכר ובמסירת הטובין בנמל היבוא או במקום היבוא, וביניהם - (א) היציאות, ההיטלים וההוצאות הכרוכים בעשיית התעודות הקשורות ביבוא, למעט תעודות הנעשות בישראל; (ב) מכס והיטלים אחרים המוטלים בחוץ לארץ, למעט מכס והיטלים הניתנים להחזר; (ג) מחירם של כלי הקיבול, למעט כלי קיבול שמסווגים אותם בנפרד לצורך גביית המכס עליהם; (ד) הוצאות האריזה; (ה) הוצאות הטעינה; (ו) אגרות סבלות, אגרות סוורות, אגרות רציף ואגרות והוצאות אחרות בשל שירותים הניתנים בקשר לטובין משעת ייבואם ועד להחסנתם או עד למסירתם לצריכה בארץ, לפי המוקדם. (3) הקונה הוא שעליו לשלם את המכס, המסים וההיטלים האחרים המוטלים בישראל; (4) כמותם, הגדרם ואיכותם של הטובין שנמכרו הם כשל הטובין שיובאו. 132. היו הטובין העומדים להערכה מיוצרים לפי המצאה שיש עליה פטנט או טובין שיש עליהם מדגם רשום, מניחים לשם קביעת מחירם המקובל שהמחיר המשתלם בעדם כולל, בין השאר, תמורה סבירה בעד זכותו של הקונה להשתמש בהם בלא הגבלה בפטנט או במדגם. 133. ... 133.א. מכירה בשוק הפתוח בין מוכר וקונה שאינם תלויים זה בזה, היא, לענין המחיר המקובל, מכירה שמתקיימים בה תנאים אלה: (1) המחיר הוא התמורה היחידה בעד מכירת הטובין; (2) המחיר לא הושפע על ידי יחסים מסחריים כספיים או אחרים, אם חוזיים ואת שאינם חוזיים, בין המוכר או שותף לעסקיו ובין הקונה או שותף לעסקיו, חוץ מיחסים שנוצרו במכירת הטובין; (3) אין למוכר, ולא לשותף לעסקיו, כל טובת הנאה, בין במישרין ובין בעקיפין, במכירת משנה של הטובין, או בשימוש או בכל עשיה אחרת שתיעשה בהם לאחר המכירה הנדונה. 133.ב. (א) מקום שהטובין העומדים להערכה יובאו אגב חוזה מכר, רשאי המנהל לראות כמחירם המקובל את המחיר שאותו חוזה מכר מחייב לשלם בעדם, ובלבד שנתמלאו התנאים המפורטים בסעיף 133א. (ב) אם במחיר שחוזה מכר מחייב לשלם בעד הטובין אינם נכללים יציאות, היטלים והוצאות שמחשבים אותם, לפי סעיף 131, כחלק מן המחיר המקובל, יש להוסיפם למחיר שבחוזה המכר. (ג) אם במחיר שחוזה מכר מחייב לשלם בעד טובין נכללים תשלומים שאינם חלק מן המחיר המקובל, ינוכו אותם תשלומים, לענין הערכת הטובין, מהמחיר שבחוזה המכר." על כך, אמר בית המשפט העליון בע"א 544/88, מדינת ישראל נ. סלון טוקיו, פד"י מ"ו (4) 236, 237 כי: "אין לגלות בסעיפים אלה שהם, כאמור, המתווים תחומיה של כל תקנה המותקנת מכוח האמור בסעיף 134, דבר וחצי דבר שיתיר הטלת תוספת תשלום מכס של עשרה אחוזים מערכם פו"ב לסוכן הבלעדי של הטובין. סעיפי החוק הנ"ל אינם מייחדים מעמדו של הסוכן הבלעדי ואינם מציבים אותו כמעין סמן קיצוני לקביעת מחיר הטובין. נהפוך הוא. סעיפי החוק קבועים, כמוזכר לעיל, הוראות מפורטות בדבר דרכי הערכת הטובין. מדובר שם על מכירה בשוק פתוח; כמובן שהמצב שונה - והמחיר המשולם על ידי היבואן הבלעדי לא ייראה כמחיר בשוק הפתוח - אם יש בין הספק לבין הסוכן מערכת התחשבנויות המשפיעה על מחיר הטובין הרלבנטיים, החורגת מבחינת מרכיביה מעיסקת היבוא הקונקרטית (למשל תחשיבי השקעות הלוואות, הטבות עבור מכירת טובין אחרים וכדומה) ראה סעיפים 130 ו133-א(2) לפקודה). לבסוף, יש להזכיר כי סעיף 133ב' מציב את המחיר הקבוע בחוזה המכר כחלופה אפשרית לזיהויו וקביעתו של המחיר המקובל; יתרה מזו, האיזכור המיוחד של המחיר שבחוזה המכר בסעיף 133ב' הוא בגדר הכוונה עקיפה שנועדה לפשט את הקביעה ולאפשר במקרה רגיל ובהיעדר ספקות וחשדות הישענות על החוזה כאינדיקטור של המחיר." 7. דרך הקביעה הוסברה בע"א 245/77, מדינת ישראל נ. פלדת פלדום בע"מ, פד"י ל"ב (1) עמ' 15 בעמ' 17 ו19-, כפי שחזר עליה בית המשפט בעניין סלון טוקיו, כ"מכירה היפותטית על ידי סתם מוכר לסתם קונה", אך הלכה למעשה, ובדרך הרגילה, רואים במכירה הממשית את הבסיס לקביעת "המחיר המקובל" שניתן להשיגו במכירה היפותטית כאמור. ההסבר שבפקודת המכס המבוסס על סעיפים 130 ו131-, נועד למניעת פרצות ולמנוע סידורים שכוונתם להסוות את המחיר האמיתי - כאשר יש קשרים מיוחדים בין הספק בחו"ל לבין היבואן. אולם "במקרה הרגיל, שאינו מעורר חשד, מבוסס החישוב על המחיר שבחוזה המכר". בית המשפט הוסיף כי במידה והמחיר הינו C.I.F - לא תידרש בכלל התאמתו להגדרות שבפקודה; אם המחיר הינו לפי חוזה FOB, כפי שארע במקרה דידן, תידרשנה ההוספות התואמות את הוראת סעיף 133 לפקודה, על-כן, יש להוסיף למחיר את היציאות, היטלים והוצאות שמחשבים אותם לפי סעיף 131 לפקודה. ומסכם בית המשפט העליון עמדתו בפס"ד סלון טוקיו: "לסיכום, חובת ההתייחסות למחיר החוזי הינה כפולה: ראשית, שקילת האפשרות של ראיית המחיר החוזי כמהווה במדוייק את המחיר המקובל (או תוך ההתאמות המפורשות של תתי-הסעיפים (ב) ו-(ג) לסעיף 133 ב'). ושנית, גם אם הדבר אינו עולה במפורש מסעיף 133ב', הרי שזהו לפחות שיקול רלבנטי והכרחי לשקילה, עת מחושב המחיר המקובל במסגרת סעיף 130(א). ההכרעה בדבר עצם השימוש במחיר החוזי, ודרך השימוש בו, צריכה להיעשות מתוך איזון נאות של שיקולים רלבנטיים אחרים, ובעיקר, מהם האמצעים הזמינים, המדוייקים, החלופיים שניתן לערוך בהם שימוש לצורך קביעת "המחיר המקובל... ... ... 14. סיכומו של דבר, כל האמור מחזק מסקנתי כי תקנה 2ב' איננה מאמצת את הכללים המובאים לעיל: הדרך בה תקנה 2ב' מורה לחשב את ערך הטובין ליבואן שאינו בלעדי איננה מקיימת את העקרונות שהוסברו לעיל, ובין היתר, נמנע השיקול הראוי המפנה לנסיבות בהן יש להתבסס על המחיר החוזי או מחיר השוק. היא מוליכה להתעלמות מוחלטת מנסיבות הרכישה של היבואן שאינו בלעדי, ולמעשה, אפילו מן הנסיבות הספציפיות של החוזה הבלעדי עליו מבססים את המחיר ליבואן שאינו בלעדי. עיקרו של דבר, עצם יצירת ההפרדה בין היבואנים מסוגים שונים איננה מקובלת עלי ואיננה תואמת את הקווים המנחים שהוסברו לעיל." (עמ' 241). 8. המסקנה העולה מן האמור הינה, כי הנתבעת פעלה שלא כדין בהחילה את הוראות תקנה 2א', תוך התעלמות מהעסקאות הממשיות, או ההיפותטיות, שנעשו במכוניות אלה. אין ספק, כי הנתבעת לא הפעילה שיקול ראוי, ועל כן, לכאורה בצדק, באה טרונייתם של התובעים. ג. השיקולים הראויים בקביעת "המחיר המקובל": 9. על אף שהראיתי לעיל, כי אין לבסס את קביעת המחיר המקובל על המחיר ליבואן הבלעדי, וכי יש להחיל את מחיר הרכישה בפועל, כחלופה הולמת לקביעת המחיר, עומדים התובעים על קביעת המחיר המקובל דווקא על בסיס המחיר אותו משלם היבואן הבלעדי ליצרן בשער המפעל תוך ביטול ההרמה הנובעת מהפעלת תקנה 2א'. למעשה, מבקשים התובעים, כי החישוב שנעשה על ידם על דרך השומה העצמאית, יעמוד בתוקף, תוך טיעון, כי אין הנתבעת רשאית לפתוח את השומות, ולשנות את הבסיס לשומתה, לשומה שתערך על דרך של התחשבות במחיר הרכישה החוזי מן הספק בגרמניה. לטעמו של ב"כ התובעים, שיקול הדעת המוקנה לגובה המכס הינו חד פעמי בעת פדיון הטובין מן המכס - ומשקבע המנהל את ערך המכוניות במועד זה, שוב אינו רשאי לדרוש מהיבואן תוספת מס, עקב כך שהוא מבקש לשנות את הערכת הטובין מההערכה שבוצעה בעת שחרורם מהמכס. 10. כנגד התובעים, טוענת המדינה, כי משהסכימה שאין מקום להחיל את הוראת תקנה 2א', הרי יש להפעיל את הכללים שנקבעו בפקודה, כפי שבוארו בפסק דין סלון טוקיו, ויש לקבוע את המחיר המקובל בהתאם להוראות הסעיפים 130 - 133 לפקודת המכס (נוסח חדש), לקבוע את "המחיר המקובל" במנותק מערכן לצרכי מכס של המכוניות המיובאות על ידי היבואן הבלעדי, אלא לקבוע את הבסיס ל"מחיר המקובל" במחיר הנקוב בחשבון המכר. 11. השוני במחירים מבואר בסעיף 2 לתצהירו של מר הורוביץ, מנהל מחלקת ההערכה באגף המכס המעיד: "לצורך חישוב המסים החלים על יבוא רכב מנועי לישראל יש להבחין בין רכב כאמור המיובא ע"י סוכן בלעדי לבין רכב המיובא ביבוא אישי (ע"י יחיד). לצורך הבהרה יאמר כי הסוכן הבלעדי הוא היחיד המורשה לעשות יבוא מסחרי לישראל לפי החוזה שלו עם יצרן הרכב של דגמי הרכב של אותו יצרן. הסוכן הבלעדי מספק שרות, אחריות וחלקי חילוף לדגמי הרכב המיובאים על ידו, וכן עושה לפרסום הרכב המיובא. הסוכן הבלעדי רוכש כמויות גדולות של כלי רכב, ועל כן הוא נהנה ממחיר נמוך יחסית ממחיר הרכב של היצרן במכירה לבודד. לפי טבלת השוואה שערכתי מחיר היצרן לסוכן הבלעדי נמוך מהמחיר ליחיד מהדגמים נשוא התביעה בכ- 23% (רצ"ב מחירון מרצדס לתיירים וכן מחירון מרצדס לסוכן הבלעדי וטבלת ההשוואה מסומנים באותיות א.ב.ג. ומהווים חלק בלתי נפרד מתצהיר זה)." דברים אלה, אכן דברי הגיון המה, שכן אך סביר הוא שבשוק קיימים מחירים שונים לסיטונאי מחד ולצרכן הסופי מאידך. הוראות הסעיפים 130, 131, 133א' ו133ב', כפי שעמדו בתוקף במועד הרלוונטי, דנות במחיר הטובין "בשעת פדייתם במכירה בשוק הפתוח כשהמוכר והקונה אינם תלויים זה בזה" (סעיף 130), כאשר ההנחות המפורטות בסעיף 131 לפקודה, מביאות אותי לכלל המסקנה, כי מחיר זה אינו אלא המחיר לצרכן הסופי. מסכים אני אף, לעניין זה, עם דבריו של מר הורוביץ, בסעיף 3 לתצהירו הקובע כי: חישוב מס הקניה ליבואן הבלעדי הוא על בסיס מחיר המכירה שלו לצרכן הכולל בתוכו את המחיר המקובל לצורך המכס, את הסכום המכס, את מתח השווק שלו הכלול במחיר (הרווח הגלום של הסוכן הבלעדי במחיר המכירה לצרכן) וסכום מס קניה החל." קביעות אלה, עומדות, לטעמי, במבחני הפקודה, ואינן עולות בקנה אחד עם הקביעות השרירותיות שבתקנה 2א'. 12. בנסיבות אלה, אין לקבל את טענת התובעים, כי המחיר המקובל אמור להיקבע על פי מחיר המכונית FOB בשער המפעל, כנטען בסעיף 4 לכתב התשובה מטעמם: "התובעים מכחישים כי המחיר כפי שנקבע ע"י המדינה עפ"י ת' 2א' או עפ"י מחיר הקניה בחו"ל של כל מכונית ע"י היבואן אישי הוא המחיר שצריך להיות המחיר המקובל עפ"י פקודת המכס. התובעים יטענו כי המחיר המקובל צריך להיות אחיד לצורך המכס לגבי כל כלי רכב המיובא ע"י כל אזרח לישראל וכן לאותם תוספות שיש בכל רכב, וכי מחיר זה הוא המחיר שנקבע ליבואן הבלעדי בישראל של אותו סוג רכב המסתמך על מחיר פו"ב של המכונית בשער המפעל. לחילופין יטענו התובעים כי המחיר הוא מחיר פו"ב של יצרן המכונית." אציין, כי אף נתבלבלו להם לתובעים המונחים FOB ומחיר בשער המפעל - שכן המדובר בשני מונחים שונים, כאשר מחיר ה- FOB מתייחס למחיר המכוניות ברציף ההטענה. כעולה מפסק דין "סלון טוקיו" הדרך הנכונה לקביעת המחיר המקובל, הינה דווקא קביעת המחיר C.I.F. (עמ' 242). 13. בנסיבות אלה, קבלת טענותיהם של התובעים, משמעה דווקא קיפוח לרעה של היבואן הבלעדי, אשר המיסים המוטלים עליו, מחושבים לפי מחיר המכירה של המכוניות בארץ, כפי המפורט, כאמור, בתצהירו של מר הורוביץ. 14. המסקנה העולה מן האמור הינה, כי שני הצדדים לא שמו את ערכן של המכוניות על פי הכללים הראויים שבפקודה, בדרך הראויה כפי שבוארה בפסק הדין בענין "סלון טוקיו". דהיינו לפי מכירה היפותטית, על פי הערכת מחיר, בו היה רוכש סתם קונה מסתם מוכר את הטובין, כאשר הלכה למעשה, ובדרך הרגילה, יש לראות את המכירה הממשית כבסיס ל"מחיר המקובל" שניתן להשיגו במכירה ההיפותטית האמורה (ר' פס"ד סלון טוקיו בעמ' 238). 15. כפי שציינתי כבר לעיל, בפסקה 7 לפסק דיני זה לעיל, בדוני במובאה מעמ' 241 מפס"ד "סלון טוקיו", קיימת חובה כפולה להתייחסות גובה המכס למחיר החוזה, ראשית עליו לשקול את האפשרות של קבלת מחיר זה כמהווה במדויק, או תוך ביצוע התאמות מחויבות על פי סעיף 133ב', את המחיר המקובל, ושנית, יש במחיר זה להוות שיקול הכרחי ראוי ורלוונטי עת מחושב המחיר המקובל על פי סעיף 130(א) לפקודה. במקרה דנן, לא התייחסו שני הצדדים, עת נעשתה ההערכה, לשיקולים אלה. אמנם המחיר החוזי הוצג על ידי התובעים בפני גובה המכס (ר' חשבונות הספקים), אך שני הצדדים גם יחד בחרו להתייחס דווקא למחירון הספק לסוכן הבלעדי. 16. המסקנה המתבקשת מן המקובץ הוא, כי דווקא החישוב החילופי, הנעשה רק עתה על ידי המדינה, והמתייחס בפירוט ובפירוש ובפירוט למחיר החוזי בו נרכשו המכוניות מהספק בחו"ל, מהווה את הדרך הנכונה לשומת ערכן של המכוניות לצורך חישוב המכס. (ר' סע' 13 לתצהיר מר הורוביץ). ד. מן הכלל אל הפרט: 17. התובע מספר 1 פעל כשלוחם של כל יתר התובעים ואיתר עבורם מכוניות משומשות מסוג מרצדס - בנץ 300 ממספר דגמים, אותם רכש משני ספקים בגרמניה, חברה בשם JOSI וכן מחברת מרצדס בנץ סניף ביח"ר בפרנקפורט (סעיף 3 לתצהיר התובע 1) כדלקמן (סעיף 23 לתצהיר התובע): א. תובע מס' 1: מכונית מדגם 300 SE בתמורה של 76,000 DM והוצאות הובלה בסך 3,310 DM. ב. תובע מס' 2: מכונית מדגם 280 SE בתמורה של 80,200 DM בצירוף דמי הובלה בסך 3,310 DM. ג. תובע מס' 3: מכונית מדגם 300 SE בתמורה של 66,000 DM בצירוף דמי הובלה בסך 2,394 DM. ד. תובע מס' 4: מכונית מדגם 300 SL בתמורה של 107,100 DM ודמי הובלה בסך 2,145 DM. ה. תובע מס' 5: מכונית מדגם 300 SEL בתמורה של 95,000 DM ודמי הובלה בסך 2,840 DM. 18. כל המחירים דלעיל אף כללו את עמלתו של הספק הגרמני. 19. התובעים הגישו לשלטונות המכס רשימוני יבוא, ובהם נקבו במחירי המכוניות בהתאם למחיריהם ליבואן הבלעדי בשער המפעל, תוך הפחתת פחת מקובל בשיעור 20% בגין היות המכוניות, מכוניות משומשות. לרשימוני היבוא צורפו כל המסמכים הרלוונטים, כולל חשבוניות הספקים ושטרי מטען בהם ננקב מחיר ההובלה, כך שאין לומר, כי התובעים הסתירו מידע מעינו הבוחנת של גובה המכס. (ר' סעיף 11 לתצהיר מר הורוביץ). 20. כאמור, גובה המכס שם את המכוניות בהתאם להוראות תקנה 2א' כדלקמן (לפני ניכוי פחת) בהוסיפו למחיר בגין תוספות שונות ודמי הובלה אווירית: א. לתובעים 1-3, מחיר בסיסי בסך 70,930 DM (הרמה של 15% על המחיר ליבואן הבלעדי שעמד על 59,300 DM) וכן תוספות לא סטנדרטיות שהותקנו ברכב בסך 6,827 DM. ב. לתובע 4, מחיר בסיסי בסך 97,084 DM (מחיר ליבואן הבלעדי 72,000 DM) ותוספות בסך 12,318 DM. ג. לתובע 5, מחיר בסיסי של 81,158 DM (מחיר ליבואן בלעדי 64,000 DM) ותוספות בסך 6,827 DM. 21. בין הצדדים נטושה מחלוקת אף בשאלה, האם יש להפחית פחת ממחיר המכוניות מחד ולהוסיף להם מאידך את שווין של תוספות מיוחדות שהותקנו במכוניות. לטענת התובעים (סעיף 23 לתצהירם) הרי גם ממחיר רכישת המכוניות מן הספק הגרמני, יש להפחית פחת. אין ספק, כי שיטה זו אינה נכונה. המכוניות נרכשו כמכוניות משומשות מן הספק. חזקה על המחיר שנקבע לגבי מכוניות אלה, כי הוא נקבע בהתחשב במצבן בעת הרכישה - דהיינו כמשומשות. בנסיבות אלה, הדרך הנקוטה בידי העד מטעם התובעים שגויה והתוצאה שנקבעה מנקיטתה אינה נכונה. הוא הדין גם לעניין האביזרים המותקנים במכוניות. הואיל ולא נטען ולא הוכח, כי במכוניות הותקנו אביזרים נוספים לאחר רכישתן מהספק, הרי ממילא, נכללו מחיריהן בתמורה ששולמה לספק. 22. משהוגשה התביעה דידן, ערכה הנתבעת חישוב מחודש של ערכן של המכוניות והפעם על בסיס המחיר החוזי, בתוספת דמי ההובלה (כמפורט בפיסקה 17 לעיל) וכן דמי ביטוח מוערכים בשיעור % ½. במהלך עריכת חישוב זה, הסתבר, כי מכוניתו של התובע מס' 3 נרכשה במחיר נמוך ממכוניות התובעים 1 ו2-, על אף שהינה מדגם זהה, ואף כללה תוספות רבות יותר. בנסיבות אלה, כאשר המחיר החוזי אינו תואם למחירי עסקאות דומות, ושעה שכאמור, קביעת המחיר נעשית לפי מחיר "מכירה היפותטית ע"י סתם מוכר לסתם קונה", רשאי היה גובה המכס לעשות הערכה משלו לגבי המחיר, תוך שהוא מביא בחשבון את המחיר החוזי ביחס למחיר השוק, ולהגיע לתוצאה זהה לשתי העסקאות האחרות שנעשו במועדים סמוכים. יש לזכור, כי דווקא התובעים הם שמנפנפים בדגל האחידות וקביעת המחיר באופן אובייקטיבי. בנסיבות אלה נראה, כי אמות המידה האובייקטיביות, ננקטות על ידי התובעים, רק כל אימת שהדבר תואם את האינטרס הצר שלהם - ועל כן סבורני, כי בדין נהג המנהל בהנהיגו מחיר מקובל דומה למכוניתו של התובע 3, ביחס למחירי מכוניות התובעים מס' 1 ו2-. 23. חישוביה המחודשים של הנתבעת הביאו לתוצאות הגבוהות במקצת מאשר חישוביה המקוריים, ועל כן הזדרזה והגישה תביעה שכנגד נגד התובעים בגין הפרשים אלה. חישוביה של התובעת שכנגד פורטו במכתבה של באת כוחה דאז, עו"ד חני הורביץ, מיום 14.10.93, אשר צורפו כנספח לתצהיר עדותו הראשית של התובע 1. המחירים מבוססים על המחירים המפורטים בסעיף 17 לעיל, כאמור בתוספת דמי ביטוח. מר פינסון העיד, כי לא שולמו דמי ביטוח עבור ההובלות (עמ' 19 שורה 16), ועל כן סבורני, כי לא היה מקום לחשב סכומים אלה, אם כי, לנוכח התוצאה אליה עומד אני להגיע, אין חשיבות לדבר. לפי חישובים אלה, יוצא, כי מחירי המכוניות גבוהים, מהחישוב שערך מלכתחילה, כדלקמן: (א) תובע 1 - סך 1,656 DM כאשר דמי הביטוח מסתכמים בסך 392 DM. (ב) תובע 2 - סך 5,758 DM כאשר דמי הביטוח מסתכמים בסך 417 DM. (ג) תובע 3 - אין הפרש. (ד) תובע 4 - סך 3,342 DM כאשר דמי הביטוח מסתכמים בסך 545 DM. (ה) תובע 5 - סך 7,503 DM כאשר דמי הביטוח מסתכמים בסך 489 DM. 24. לכאורה, לנוכח תחשיבים אלה, נוצר פער בקביעת ערכיהן של המכוניות, ומבחינה רעיונית צודקת המדינה בתביעתה שכנגד. עם זאת, יש לציין, כי לא הובאה כל ראיה, כי המדינה דרשה, לא בכתב ולא בעל-פה, כל סכום נוסף מהתובעים, בגין הגירעון הנובע מעריכת החישוב לפי הדרך המותווית בתביעתה שכנגד. למעשה, נראה, כי כל התביעה שכנגד לא באה לעולם אלא כמענה לתביעתם של התובעים. בפני המנהל עמדו, עת ערך את שומתו, כל הנתונים הדרושים לשם הכנת שומה ראויה, אלא שהוא בחר לערוך שומתו בדרך שונה - וזאת למרות שאותה עת כבר היה ידוע לו פסק הדין בעניין "סלון טוקיו", באשר לדרך השומה הנכונה. סעיף 2 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח1968- קובע אימתי יהא נישום חב בתשלומי חסר: א. אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת. ב. לאחר התקופה הקובעת, רק במידה ויסתבר, כי החסר נבע מחמת ידיעה, אימרה, הצהרה או תמורה בלתי נכונים שמסר הנישום, או כאשר הנישום ידע, בנסיבות העניין על החסר. במקרה דנן, לא נשלחה כאמור דרישה כמצוות תקנה 2(א) ולא הוכח כל מעשה הטעייה או ידיעה על החסר כנדרש בסעיף 2(ב), ועל כן, אין המדינה רשאית לתבוע את הגרעון. 25. מסכים אנוכי אף עם ב"כ התובעים, כי שיקול הדעת הנכון למנהל, לשנות הערכה שעשה, הינו בעקרון, חד פעמי, כאשר הוא רשאי לפתוח את שומתו רק כאשר מתגלים נתונים שלא היו ידועים לו עת ערך את שומת הטובין המקורית. במקרה דנן, הוצגו כל הנתונים הנכונים לפני המנהל עת הוא ערך את שומתו, ובכל זאת העריך את הטובין לפי מיטב שיקול דעתו, תוך שהוא בוחר ליישם את תקנה 2א' מיוזמתו. 26. המקובץ מביאני לידי המסקנות הבאות: א. התובעים לא הוכיחו, כי הינם זכאים להשבת מס ששולם ביתר. סעיף 154 לפקודת המכס מטיל עליהם, את חובת הראייה להוכחת תביעתם, ואלה לא עמדו בנטל זה, לנוכח קביעתי, כי הדרך הנקוטה בידם אינה הדרך הנכונה לקביעת המחיר המקובל. נהפוך הוא - הוכח בפני, כי עריכת חישובי המס בהתאם לדרך הנכונה, תביא לתוצאה הגבוהה במקצת מן הסכומים ששולמו בפועל. ב. הנתבעת הוכיחה אמנם, כי לו היתה עורכת את שומותיה כראוי, היה נוצר גירעון, לא גדול, בסכומי המס ששולמו. עם זאת, לנוכח האמור לעיל, בחרה הנתבעת לערוך שומתה כפי שנערכה בפועל. הנתבעת ערכה שומה חדשה רק בתביעתה שכנגד, מבלי שהוטעתה או שלא הועמדו לרשותה כל הנתונים הנדרשים, אף לא שלחה כל דרישה לתשלום הפער במס תוך התקופה הקובעת. במצב דברים זה, סבורני, כי המדינה לא היתה רשאית לפנות לבית המשפט, קודם שפנתה לתובעים בדרישה מתאימה כמצוות סעיף 2 (א) לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) - ועל כן, החלטתי אף לדחות את התביעה שכנגד. ה. הערות משלימות: שינוי אופי העסקות ושינוי חזית: 27. במהלך סיכומיה בכתב, שינתה באת כח המדינה טעמה, לאחר שנסתבר לה, מפיו של מר דוד פינסון, כי הוא היה הרוח החיה ברכישת כל המכוניות, וכי כנראה גבה עמלה כלשהי בגין מעשיו אלה, (עמ' 17, שורה 19-20), מבקשת לפתוח את החזית כולה, ולטעון, כי "ביבוא מסחרי עסקינן". כן מבקשת המדינה להוסיף את עמלתו של דוד פינסון למחיר. איני מקבל טיעון מפתיע זה, אשר בא בהפתעה רק בשלב הסיכומים. באת כח המדינה שלחה לכל התובעים שאלונים, המצויים בתיק בית המשפט, ובהם שאלה, בין היתר, גם שאלות באשר לעמלות (שאלה 5 בכל אחד מן השאלונים). המדינה בחרה שלא להציג את התשובות שקיבלה, הגם שלתשובות אלה חשיבות מכרעת לעניין דידן. המדינה אף לא דרשה את תיקון התביעה, אף שנסתבר לה, לטענתה, כי הועלמו ממנה עובדות. יש לציין, כי המו"מ באשר לכל העסקאות נעשו רק עם התובע 1, כך שהמדינה אמורה היתה לדעת את מעמדו של מר דוד פינסון כשלוחם של כל התובעים, שלא על מנת לקבל פרס. אם אכן סבורה המדינה, כי הועלמו ממנה עובדות רלוונטיות - פתוחה בפניה הדרך לפעול כנגד התובעים על פי סעיף 2(ב) לחוק מיסים עקיפים (מס שולם ביתר או בחסר) - אך וודאי שלא במסגרת העלאת הטענה לראשונה בסיכומיה דנן. ראיות שאינן קבילות: 28. התובעים מעלים, ובצדק מסויים, טרוניה נגד העובדה, התמוהה כשלעצמה, כי תצהירו של מר הורוביץ, אינו אלא העתקה מילולית מדויקת של תצהירו של מר ששון לוי, כאשר רק שם המצהיר שונה. אף אני שותף לדעה זו, באשר לדרך התמוהה זו של העתקת תצהיר באופן מילולי. תצהירו של מר ששון לוי כלל דברים שנאמרו בגוף ראשון ומסמכים שנעשו על ידי עד זה. והנה אותן מילות גוף ראשון ואותם מסמכים מופיעים גם בתצהירו של מר הורוביץ, כאילו אין המדובר בשני עדים שונים, אלא בעד אחד. תמהני על שיטה זו של המדינה. איני מאמין, כי ידם של שני העדים אחזה באותו עט, עת נרשמו המוצגים הערוכים בכתב ידו של המצהיר, או כאילו ידיעתו האישית של מר ששון לוי, או ממצאי בדיקתו (ר' למשל סעיפים 7, 10, 16, 21) נעשו על ידו ועל ידי מר הורוביץ בצוותא חדא, כאשר לשניהם תודעה וידיעה משותפת, כאילו היו תאומים זהים. נראה, כי הסיבה לזהות הלשון בתצהירים הינה פרוזאית יותר, ונובעת מהעתקה מילולית של התצהירים, תוך הימנעות מעריכה ראויה של תצהירו של מר הורוביץ, באופן שיובאו בו העובדות הנכונות - הנוגעות לו באופן אישי ויושמטו דברים הנוגעים לטיפולו האישי או ידיעתו של מר לוי. דרך זו של עריכת התצהיר, יש בה טעם לפגם ומשום פגיעה באמינותו של העד. הדבר אף אינו מוסיף כבוד למדינה ולדרך פעולתה, וחבל כי כך נעשה הדבר. עם זאת, עלי לציין, כי כמעט ולא נזקקתי לצורך כתיבת פסק דיני זה לראיות המובאות בתצהירו של מר הורוביץ, פרט לסעיפים ספורים, אשר אין חולק על כך שאינם נופלים בגדר עדות שמיעה, או משום הבאת ראיות שרק מר לוי יכול היה להעיד עליהן מכלי ראשון. 29. אף חלק ניכר מן המוצגים שצורפו לתצהיר אינם כשירים להצגה באמצעות מצהיר זה. עם זאת, לא נזקקתי לראיות אלה לצורך פסק דיני זה, ועל כן איני רואה צורך לקבוע עמדתי לגביהן. עליי לציין, כי טעם ניכר לפגם מצאתי בכך, שעוד בתצהירו של מר לוי הופיעה התייחסות לרשימוני יבוא של הסוכן הבלעדי אשר כדברו, "יוצגו בבית המשפט רק לאחר קבלת הוראה מבית המשפט" (סעיף 3 לתצהיר). משמע הדברים היה, גבי דידי, כי במועד מתן תצהירו של מר לוי היו רשימונים אלה כבר בידו. והנה לאחר שהתנהלה מערכה משפטית בענין הצגת הרשימונים, הסתבר, כי כל שהוצגו, היו רשימונים שנעשו שנים רבות לאחר שנחתם התצהיר. מנהגה של המדינה בענין זה לא היה לרוחי, בלשון המעטה. לא אדע מה מנע מן המדינה לציין, כי הרשימונים, המתייחסים לתקופה הרלוונטית כבר אינם בידה, ובכך היתה נחסכת הפארסה המשפטית שנגרמה עקב כך. 30. אף הוצגו על-ידי הנתבעת מוצגים, שהושגו מכלי שני ושלישי, תוך העזרות בלתי ראויה, לטעמי, בשירותיו של היבואן הבלעדי, שאין ספק, כי הינו בעל עניין בנושא, כגון מחירוני ומכתבי חברת מרצדס בנץ, ובמיוחד נספחים ט' - הנוגעים למכוניות הספציפיות נשוא התביעה. מסמכים אלה אשר הושגו באמצעות מכתבי פקס, שהועברו מהיצרן ליבואן הבלעדי, וממנו למר לוי, תוך שהם מוצגים דווקא על ידי מר הורוביץ - אינם כשירים להצגה כראיות. עם זאת, לא נזקקתי לעשות כל שימוש במוצגים אלה לצורך פסיקת הדין דנן. ו. סוף דבר 31. לנוכח האמור בפסק דיני זה לעיל, החלטתי לדחות את שתי התביעות ההדדיות. יתכן ומן הראוי היה לפסוק הוצאות לטובת הנתבעת בגין דחיית התביעה נגדה, אולם לנוכח דרך פעולתה של המדינה, אשר ערכה שומתה בצורה שרירותית, הגישה תביעה שכנגד מבלי שדרשה קודם לכן את סכומי החסר מהתובעים, והגישה ראיותיה באופן עליו עמדתי בפרק ה' לעיל, החלטתי שלא לעשות צו להוצאות, והנני מורה כי כל צד יישא בהוצאותיו. תעופההובלותתובלה אוויריתמכס