מס הכנסות מבנין


פסק דין

א. ההליך.
זהו ערעור מס הכנסה המתיחס לשנת המס 1993.
המערערת היא חברה קבלנית העוסקת בבניה ובפיתוח.
הערעור מעורר שתי שאלות: האחת, נוגעת למועד שבו יש לדווח על הפסד שנגרם למערערת לטענתה ממכירת מגרש ומבנה. שאלה זו נוגעת לתחולת סעיף 8א'(ג) לפקודת מס הכנסה, בעוד שהמשיב טוען שהסעיף הנ"ל חל על עניננו. טוענת המערערת שאין תחולה לסעיף האמור על המקרה ושאלת מועד הדיווח על ההפסד צריכה להיות מוכרעת לפי המבחנים הכלליים שבפקודה. השאלה השניה, נוגעת לזכותה של המערערת להפריש כספים בשנת 1993 בגין חוב תלוי.


ב. העובדות שאין עליהן מחלוקת.
ביום 18.12.92 רכשה המערערת מהמינהל זכויות במגרש לבניה בשטח של 1,702 מ"ר - גוש 10544 חלקה 14, גוש 10546 חלקה 15 (להלן: "המגרש").
העיסקה אושרה על ידי המינהל ביום 8.12.91.
ביום 18.2.92 נחתם הסכם פיתוח בין המערערת למינהל ל- 49 שנים.
המערערת התחייבה, כתנאי למתן זכויות חכירה, להשלים את הבניה עד 1.1.94. בהסכם הפיתוח נקבע לוח מועדים לשלבי הבנייה השונים כדלקמן:
המועד להגשת התכניות: לא יאוחר מתום 5 חודשים מיום אישור העסקה;

המועד להתחלת הבנייה: לא יאוחר מתום 8 חודשים מיום אישור העסקה;

המועד לסיום יציקת היסודות: לא יאוחר מ- 01.01.1993;

המועד להשלמת השלד: לא יאוחר מ- 01.10.1993.


המערערת חתמה ביום 16.1.92 הסכם עם חברת "ערים", לפיו תבצע חברת "ערים" עבור המערערת עבודות פיתוח. מרשימת תשלומים שנשלחה ע"י חברת "ערים" למערערת עולה, שהיא חויבה בתשלומים לחברת "ערים" החל מחודש פברואר 92.


ביום 4.4.93 הוציאה מועצה מקומית עתלית חשבונית בגין חיבור שעון מים לאתר הבניה.
מחשבונית שהוציאה למערערת חברת ד.ש.י. פלוטניק בע"מ עולה, כי חברת פלוטניק ביצעה עבור המערערת עבודות במחפרון ביום 4.4.93 עד 9.4.93.


ביום 22.8.94 שילמה המערערת סכום כסף ל"שטרייט קירוי" בגין "עבודות קירוי".
המבנה שהוקם על המגרש נמכר לחברת קרן כרפיס דוד בע"מ (להלן: "כרפיס") על פי הסכם שנערך ביום 19.7.94 (מע/ח). בהסכם תואר המבנה שעל המגרש כמבנה שלא נסתיימה בנייתו. אותה עת, הבנין בעת המכירה לא היה מחובר לחשמל ולמים ובפועל לא ניתנה לו תעודת גמר.
המערערת התחייבה למסור לכרפיס את זכויותיה כלפי המינהל ואת החזקה במגרש ובמבנה עד ליום 20.7.94 תמורת סכום של 240,000$ + מע"מ.
משרד מס שבח חדרה קבע, כי שווי הנכס הנמכר הוא 333,000 $ כולל מע"מ.
המערערת דווחה למשיב על הפסד בשנת המס 1993 בסך 106,371 ש"ח.
לטענתה, נבע הפסד זה בין היתר מהפסד בסך 471,410 ש"ח שנבע לה לטענתה בשנת המס 1993 מהקמת הבנין האמור.


ג. השאלה הראשונה: יסודות סעיף 8א'(ג) ועמדות הצדדים.
סעיף 8א'(ג) קובע כדלקמן:
(ג) (1 ) בסעיף קטן זה -

" בנין " - בנין שבנה בעלו ואשר משך בנייתו עולה על שנה;

" בנין ראוי לשימוש " - בנין או חלק ממנו שחובר לרשת החשמל או בנין שנתמלאו לגביו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן - חוק התכנון);

" הכנסות מבנין " - הכנסות ממכירת הבנין שהן הכנסות לפי סעיף 2(1).
(2 ) נישום שיש לו הכנסות מבנין יחולו לגביו הוראות אלה:
(א) בשנת המס הראשונה שבה היה הבנין ראוי לשימוש ידווח הנישום על כל ההכנסות שהיו לו מהבנין עד לאותה שנת מס ובאותה שנת מס , ובכל שנת מס שלאחר מכן ידווח על ההכנסות שהיו לו מהבנין באותה שנת מס ;

(ב) לענין קביעת הכנסתו החייבת של נישום ממכירת חלק מבנין ראוי לשימוש, יובא בחשבון חלק מעלות הבנין כולו כיחס חלקו של השטח שנמכר באותה שנת מס לשטח הבנין כולו, כפי שהוא מפורט בהיתר הבניה שניתן לגביו על פי חוק התכנון, ובלבד ששטחי חניה שנמכרו לא ייכללו לענין זה בשטח שנמכר;

(ג) הפסד מבנין לא יובא בחשבון לענין קביעת ההכנסה החייבת בשנות מס שלפני שנת המס שבה היה הבנין ראוי לשימוש.


כדי שניתן להחיל סעיף זה נדרשים שני תנאים מצטברים:
הבנין ראוי לשימוש;

משך הבנייה עולה על שנה אחת.


עמדת המשיב.
(1) בניית המבנה ארכה כשנתיים וחצי. לגירסתו החלו עבודות הפיתוח ביום 2/92. היסודות נחפרו לא יאוחר מתחילת חודש אפריל 93, שכן ביום 30.4.93 הוגשה חשבונית של חברת ד.ש.י פלטניק בגין עבודת טרקטור (מחפרון) במשך 5 ימים שבין 9.4.93 - 4.4.93 (נספח י"ב לתצהיר מטעם המשיב). העבודות בוצעו בסיום להוצאת החשבונית. הבנין הושלם בחודש 7/94 בסמוך למכירת המבנה ביום 19.7.94 או אף בחודש ספטמבר.
(2) אין לאפשר למערערת לנכות הפסד בסך 471,410 ש"ח שנגרם לה לטענתה ממכירת המבנה בשנת 1994, כבר בשנת 93, שנה בה היה למערערת ריווח הון.
(3) בכל הדיונים בפני המשיב, השתיתה המערערת את טענתה בדבר הזכות לנכות את ההפסד האמור כבר בשנת 93 על הטיעון, כי בניית המבנה ארכה פחות משנה ומכאן שעפ"י גירסת המערערת, אין תחולה לסעיף 8א(ג) לפקודה. כשהוברר שהבנייה ארכה יותר משנה, העלתה המערערת לאחר שכבר גובשו שאלות המחלוקת בתיק טענה שונה וחדשה, לפיה מכרה את המבנה במצב בלתי גמור וגם מסיבה זו אין סעיף 8א(ג) חל, שהרי סעיף 8א'(ג) כולל יסוד של "בנין ראוי לשימוש" כתנאי לתחולתו.
לדעת המשיב, אין לאפשר למערערת להעלות טענה כזו לאחר שכבר גובשו שאלות המחלוקת והטענה לא הועלתה לא בשלב השומה או בהשגה ואף לא בהודעת הערעור ובנימוקי הערעור. במהלך הדיון לא חל "שינוי חזית" המאפשר התיחסות לשאלת מחלוקת חדשה זו.
(4) עם זאת, המשיב כופר בטענה זו במישור העובדתי. לגירסתו, הבנין היה גמור למעט הצורך בהשלמת פרטים שהם בבחינת זוטות ובעלי אופי "קוסמטי" בלבד, שאינם מונעים קבלת תעודות גמר. אין זה מעלה או מוריד אם בפועל קיבלה המערערת תעודת גמר אם נמנעה מלפעול לקבלת ההיתר.
(5) המשיב גם כופר בעמדת המערערת ככל שהדבר נוגע לשיעור ההפסד ממכירת המבנה.
לדעת המשיב, שווי המבנה בעת המכירה גבוה בהרבה ממה שהוצהר ע"י המערערת, ומכאן שגם ההפסד קטן יותר מזה הנטען ע"י המערערת. לענין זה יש להביא בחשבון לא את התמורה שהוצהרה ע"י הצדדים לעיסקת המכירה, אלא את השווי שנקבע ע"י מס שבח ואין זה מעלה או מוריד לענין השומה אם העיסקה חייבת במס שבח או במס הכנסה.
לו הגישה המערערת את הדו"ח לשנת המס 93 במועד החוקי (עד 1.8.94) לא היתה יכולה לדווח על ההפסד שנגרם לה כתוצאה ממכירת המבנה לקרן כרפיס ביום 19.7.94. הדו"ח הוגש למעשה באיחור רב, דהיינו ביום 18.1.95 ואז היו ידועים למערערת כל הנתונים - דבר שאיפשר לה לדווח על הפסד לשנת 93, הפסד המאיין את הרווח העיסקי לאותה שנה.


עמדת המערערת בענין תחולת סעיף 8א'(ג) לפקודה.
(1) על עניננו לא חל סעיף 8א'(ג) באשר לא נתמלאו שני התנאים המצטברים הקבועים בו. הבנין בעת מכירתו לא היה ראוי לשימוש, באשר הוא לא חובר לרשת החשמל והוא לא עמד בתנאים לקבלת תעודת גמר לפי חוק התכנון והבניה.
מאחר ואין חולק כי המבנה לא חובר לרשת החשמל, הרי נשאלת השאלה אם הוא עמד בתנאים לקבלת תעודת גמר, תנאים שנקבעו בתקנה 21 לתקנות התו"ב (בקשה להיתר בניה, תנאיו ואגרות) התש"ל1970-.
לפי תקנה זו תעודת גמר היא "תעודה המעידה כי כל הבנייה בוצעה בהתאם להיתר ולתנאיו".
בתק' 21(ג) לתקנות הנ"ל נאמר כי: "הבקשה תערך לפי טופס 4 שבתוספת הראשונה".
תק' 21(ד) קובעת, כי תעודת גמר תהיה לפי טופס 5 לאותה תוספת.
בטופס 4 נדרש הקבלן להצהיר שהעבודה "בוצעה בהתאם למפרט ולנספחים שאושרו". בהתאם לתקנות ובטופס 5 שהוא טופס תעודת הגמר, נאמר שהוא מאשר שהמבנה נבנה לפי ההיתר למעט תנאים מסוימים שקיומם נדחה בהחלטה של יו"ר ומהנדס הועדה המקומית עד תאריך פלוני וכי מותר להשתמש בבנין.


(2) האמור בהסכם המכר, כי לא הושלמה בניית המבנה והקונה נוטל על עצמו להמשיך לבנות ולהשלים הבנין בהתאם לתנאי ההיתר, מצביע על כך כי הבנין לא היה ראוי לשימוש בעת מכירתו.
התחיבות הקונה להשלים הבניה באה כדי לעמוד בהתחיבות לפי הסכם הפיתוח כלפי מינהל מקרקעי ישראל.


(3) למעשה, בעת המכירה נותרו העבודות הבאות:
א) גג לבנין;

ב) חלונות ודלתות;

ג) עבודות נגרות, מסגרות ואלומיניום;

ד) השלמת יחידות שירותים;

ה) כלים סניטריים;

ו) חיבור מערכת המים והחשמל;

ז) חיבור מערכת הביוב למערכת הביוב המוניציפלית;

ח) עבודות פיתוח;

ט) עבודות צביעה.


יתר על כן, בניית הבנין ארכה פחות משנה אחת. עבודות הבניה החלו בשבוע האחרון לחודש אפריל 93.
אין להתיחס למועד תחילת עבודות הפיתוח של חברת "ערים", שכן אלה בוצעו עבור כל השכונה עד גבול כל אחד מהמגרשים ולא בתוך המגרשים.


אין גם להתיחס לחשבונית של חברת ד.ש.י. פלוטניק בע"מ מיום 30.4.93 בגין עבודות שבוצעו בין ל- 4-9 לחודש אפריל 93. החברה הנ"ל ביצעה עבודות של פינוי פסולת בנין שהושלכו ע"י בעלי מגרשים אחרים מעל המגרש של המערערת שהוא מגרש פינתי.
לא ניתן כיום להצביע על מועד מדויק לתחילת הבניה, אך מהחשבוניות שהוגשו ניתן ללמוד כי הבניה החלה ימים ספורים לפני סוף חודש אפריל 93 ולכל המוקדם ב- 27.4.93.


עבודות הבנייה הסתיימו בחודש מרץ 94 למעט עבודות הריצוף, שכן מנהל המערערת הגיע למסקנה כי כל השקעה נוספת בבניה רק תגדיל את ההפסדים ואז החל לנהל מו"מ עם קרן כרפיס. החשבוניות הוצאו לא לפני שהמערערת מסרה לידי בעלי המקצוע הנוגעים בדבר את השיקים המהווים תשלום המגיע להם. השיקים נערכו לפי יכולת הפרעון של המערערת ולא לפי מועד סיום העבודה של בעלי המקצוע.


במהלך המו"מ עם קרן כרפיס שהסכימה לרכוש את המבנה במצבו הבלתי מושלם בסייג אחד שאותו הציגה קרן כרפיס כדרישה אולטימטיבית והיא, שהמערערת עצמה תרצף את הבנין. לפיכך, רכשה המערערת מרצפות וחול בתחילת חודש אפריל 94 וכן הזמינה רצף. עבודות הריצוף החלו בתחילת אפריל 94 ונסתיימו ב- 22.4.94.


ד. דיון ומסקנות בשאלת תחולתו של סעיף 8א'(ג).
1. נושא דיוננו אינו עצם הזכות לקזז הפסד כנגד הכנסה אלא על המועד שבו ניתן לקזז הפסד זה. סעיף 8א'(ג) דן בחלוקת הכנסה מעבודות שמשך ביצוען עולה על שנה ובהקשר זה הוא מסדיר הסדר מיוחד גם את נושא קיזוז ההפסדים בגין אותן עבודות.
כידוע, לגבי הכנסה מעבודות המתפרסות על פני מספר שנים קיימות שתי שיטות חשבונאיות:
(א) שיטת העבודות בביצוע שלפיה חלה חובת דיווח על ההכנסה תוך כדי ביצוע העבודה.
(ב) "שיטת העבודות הגמורות", שלפיה חלה חובת הדיווח על ההכנסה רק עם גמר ביצוע העבודות.


השיטה הראשונה, מאומצת בסעיף 8א'(א)(ב) לגבי קבלן מבצע, דהיינו קבלן המבצע את עבודתו לפי הזמנתו של אחר ולא עבור עצמו. קבלן כזה מקבל בד"כ את שכרו לשיעורין לפי קצב התקדמות העבודה ולכן מוצדק לחייב ולדווח על הכנסותיו תוך כדי ביצוע העבודה.


בסעיף 8א'(ג) מוחלת השיטה השניה, זו של "העבודות הגמורות" על קבלן הבונה עבור עצמו וכשמשך הבניה עולה על שנה. קבלן כזה זוכה בשכרו רק עם מכירת הבנין, כאשר העבודה הסתיימה ולא מן הצדק הוא לחייבו לדווח על הכנסותיו כבר בשלב הביצוע, שכן אין הוא מקבל הכנסה. פיסקה (2) של הסעיף קובעת, כי על הקבלן הבונה, לדווח לראשונה על הכנסותיו רק בשנת המס הראשונה שבה היה הבנין ראוי לשימוש. מן הצד השני ותוך ישום עקרון ההקבלה, גם ההפסד מבנין כזה לא ניתן לקזזו בשנות מס שלפני שנת המס שבה היה הבנין ראוי לשימוש (ראה נמדר, ספר החוקים המבואר (מיסים) פקודת מס הכנסה (1990) ע' 124-7; ראה גם רפאל (בהשתתפות מהולל) כרך I (מהד' שלישית 1994) 617, 621).


2. כיצד נמנית תקופת השנה? כמובן שתחילתה הוא עם תחילת העבודות, אך מהו מועד הסיום? לכאורה, תתכנה כאן שלוש חלופות:

א) סיום עבודות הבניה בפועל ע"י הקבלן, גם אם הקבלן הפסיק את העבודות הטרם הפך הבנין ראוי לשימוש ובטרם נמכר.
ב) מועד המכירה, בין אם נמכר הבנין כראוי לשימוש ובין לאו.
ג) מועד המכירה ובתנאי שבאותה עת הפך הבנין ראוי לשימוש.


לדעתי, יש לאמץ את הגירסה השלישית.
נראה לי, שתנאי לתחולת הסעיף הוא מעבר שנה עד למכירה ובתנאי מצטבר שבאותה עת יהיה הבנין ראוי לשימוש.


אין ספק, שהמועד המכריע הוא מועד המכירה, שכן המכירה היא "אירוע המס " בו עוסק הסעיף.
המכירה שבה דן סעיף זה היא מכירת בנין ראוי לשימוש בלבד ואין ההקלה הכרוכה באימוץ "שיטת העבודות הגמורות" ניתנת למי שמוכר בנין בלתי ראוי לשימוש, גם אם הבניה מאז תחילתה ועד למועד המכירה נתמשכה מעבר לשנה. פרשנות אחרת היתה פותחת פתח למניפולציות של מספר מכירות כאשר כ"א מהבעלים מושך קטע של הבניה מעבר לשנה ומוכר את הבנין הלאה, ממילא לא חלות גם על מי שמכר בנין בלתי ראוי לשימוש ההוראות הספציפיות הנוגעות לעיתוי קיזוז ההפסדים וזאת גם אם הבניה התארכה מעבר לשנה עד למכירה.


לפרשנות זו יש גם עיגון בלשון הכתוב בס"ק 2 לסעיף ג' שבכל ההיפוטזות שבסעיף הנ"ל יוצא המחוקק מההנחה שנמכרו בנין או חלק מבנין כאשר הם ראויים לשימוש.


3. למערערת לא נוחה התחולה של סעיף 8א'(ג), שכן לאור העובדה שבשנת 1993 לא היה בנין ראוי לשימוש, היא לא יכולה לפי הוראת סעיף זה לקזז את ההפסד שנבע לה לטענתה מהקמת הבנין בשנת 1993.
מאידך, אם אין תחולה להוראות הסעיף האמור משמעות הדבר, כי חלים העקרונות הרגילים לקיזוז הפסדים, דהיינו בהיות ההפסדים בבחינת יתרת רווח שלילית (ראה רפאל (שם) ע' 545), יש להתיר ניכויים בשנה שבה נוצר ההפסד, הכל כקבוע בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה.
נוצר פה מצב פרדוקסלי במקצת שבו סעיף שבא להקל עם הנישום על ידי מתן אפשרות דיווח עם סיום הבניה, מזיק לנישום במקרה הנוכחי בשל כך שיש לו עודף של הפסדים על הכנסות ולכן הוא טוען כי "אי אפשי לי בתקנת חכמים מעין זו".


4. המערערת בהודעת הערעור העלתה רק את נושא משך הבנייה ולא התיחסה לנושא היות הבנין בעת מכירתו ראוי לשימוש, אם לאו. הנושא עלה לראשונה בישיבת קדם המשפט ביום 16.2.97 (ע' 2) עת מנהל המערערת אמר כי מכר את הבנין לא גמור. אותה עת לא היתה המערערת מיוצגת ע"י עו"ד. בישיבה מיום 23.6.97 הופיע עו"ד קצוטי בשם המערערת והודיע כי קיימות שתי שאלות: האחת, משך תקופת הבנייה, והשניה נוגעת לכך שהבנין נמכר כאשר בנייתו לא נסתיימה (ע' 4). עו"ד ספיר בתגובה לא טען שהנושא לא עלה בהודעת הערעור וכי יש כאן שינוי חזית, אלא הוא הגיב לגופה של הטענה באמרו, כי: "יוצא מצב מסוכן, שכל אחד ימכור את הנכס קצת לפני, ע"מ לעמוד באותו פרק זמן של השנה, מה גם שיכול להיות שבמישור העובדתי נוכיח טענה אחרת".
אותה טענה הועלתה ע"י עו"ד קצוטי בישיבת קדם משפט נוספת ביום 6.11.97 (ע' 6) ושוב, התיחס עו"ד ספיר לטענה לגופו של ענין באומרו שהעבודות שטרם נסתיימו הן בעלות אופי "קוסמטי" (וראה באותו הכיוון ע' 8 ישיבה 25.1.98).
בתצהיר של מנהל המערערת בסעיף 11 מופיעה רשימה מפורטת של עבודות שלא הושלמו.


בסעיף 21 לתצהיר המפקח דדי יעקב, יש התיחסות לטענות בדבר המכירה שלא הושלמה. מר חדד נחקר על אי השלמת הבניה כאמור בסעיף 11 לתצהירו (ע' 12 לפרוטוקול ישיבה 20.4.98).


בנסיבות אלה, אני סבור שהמערערת הרחיבה את חזית המחלוקת ללא התנגדות ב"כ המשיב ואין המשיב יכול לטעון כנגד הרחבה זו בשלב הסיכומים.


5. הוכח לדעתי, כי הבנין לא היה "ראוי לשימוש" בעת המכירה ולכן אין צורך לערוך בדיקה נוספת אם תקופת הזמן שעברה מאז התחלת הבניה על ידי המערערת ועד לסיום או אפילו עד מועד המכירה (למקרה שמועד המכירה הוא מאוחר יותר ממועד הפסקת העבודות), עלתה או לא עלתה על שנה.
את המסקנה, כי הבנין לא היה ראוי לשימוש, ניתן לדלות בראש ובראשונה מהסכם המכירה בין המערערת לחברת קרן כרפיס מיום 19.7.94, הקבוע במפורש במבוא, כי המבנה אינו מושלם והוא נרכש במצבו זה (ראה ההואיל הרביעי וראה גם סעיפים 5; 6 להסכם המכירה) ואין צל של ראיה שהדברים נכתבו אך ורק לצורך תכנון המס.


יתר על כן, בסעיף 11 לתצהירו פירט מנהל המערערת מה היו הפריטים שטרם הושלמו ובשל חסרונם לא ניתן היה לקבל תעודת גמר.


המערערת לא קיבלה על עצמה בהסכם להשלים את החסר. אם אכן לא הושלמו העבודות שבסעיף 11 לתצהיר חדד, הרי אין מדובר בפרטים בעל אופי "קוסמטי" בלבד.
מר חדד נחקר על תצהירו אך בסעיף 11 לתצהיר ובחקירה, היתה אמנם נסיגה מסוימת מהאופי הגורף של האמור בסעיף 11 לתצהיר, אך עדיין אף בגירסה "המרוככת", ברור שלא בשלו התנאים לקבלת תעודת גמר בשל חוסר בכלים סניטריים (ע' 16). אי השלמת הגג עד תום ואי ביצוע כל עבודות הנגרות והמסגרות בגג. אמנם הותקנו מרישים בגג, אך טרם נעשה קירוי פלסטי ובשלב זה עדיין חדר גשם פנימה (ע' 15).


יתר על כן, ממכתב מיום 2.3.95 שנשלח ע"י המערערת לועדה המקומית מורדות הכרמל (מע2/) בתגובה לפניית הועדה המקומית מיום 22.2.95 (מע1/) שבו מדובר על בניה בסטיה מהיתר הבניה, כתבה המערערת שהמבנה נמכר לקרן "ללא חלוקה פנימית וללא גמר אלומיניום, פיתוח, נגרות, מים וכו'" ומאחר והקונה התחייב להשלים הבנין עפ"י התכניות, הרי יש לפנות אליו לעדכון התוכניות. מכתב זה שנכתב לכאורה שלא בהקשר לעניני מיסוי, יש בו לחזק את עמדת המערערת.
בכל מקרה, בשים לב הן לתוכנו של ההסכם והן לתוכנם של המכתבים הנ"ל, הרי עבר על המשיב נטל הבאת הראיות (להבדיל מנטל השכנוע הסופי) והיה מקום לצפות שהוא יזמין את נציג הרוכש כדי לסתור את העולה מהסכם המכר.


המשיב נאחז בכך שמנהל המערערת העיד כי ריצף את המבנה לפי דרישת הקונים עוד בחודש אפריל 94, כשלושה חודשים לפני מועד עשיית ההסכם. לגישתו, אין לתת אמון בדברי מר חדד בענין זה, שכן כיצד ידע כבר באפריל כי הוא ימכור את המבנה לקרן כרפיס, אך מר חדד אמר, כי דרישת הקונה באה עוד בשלבי המו"מ וכתנאי לכריתת ההסכם (ע' 11). עדותו לא נסתרה.
גם לגבי נקודה זו, יכול היה ב"כ המשיב לבקש להעיד את מנהל קרן כרפיס כדי להזים את דברי מר חדד ואת הכתוב בהסכם המכר, אך הדבר לא נעשה.


בכל מקרה, אינני סבור, כי העובדה שבוצע ריצוף בחודש אפריל ניתן ללמוד ממנה, כי גם העבודות הבלתי גמורות שפורטו בסעיף 11 לתצהיר חדד כגון גג, חלונות ודלתות, נגרות, יחידות שירותים וכלים סניטריים, הושלמו אף הם.


לפיכך, אני סבור כי הוכח שהמבנה נמכר כשהוא בלתי ראוי לשימוש.


לפיכך, אני סבור, כי על עניננו לא חל סעיף 8א'(ג) לרבות ההוראה הספציפית לענין מועד ניכוי ההוצאות.


טוען ב"כ המשיב, כי אם אין תחולה לסעיף 8א(ג), הרי יש לראות בבנין מלאי עסקי לכל דבר וענין אשר ההכנסות וההפסדים בגין מכירתו יזקפו למועד המכירה בפועל, דהיינו לשנת 94.


טענה זו יש בה היבטים עובדתיים שלא בוררו כל צרכם בהליך זה, האם כטענת המערערת המידע בדבר ההפסד כבר היה בידה עוד בשנת 93, ביום המאזן לשנה זו ובטרם נעשתה המכירה ולא אוכל להכריע בה ואני מסתפק בקביעה העקרונית כי יש לנכות ההפסדים בשנה בה נוצרו.
לפיכך, אני מורה על החזרת הדיון לשלב ההשגה ע"מ שהשאלה אימתי נוצרו ההפסדים, האם רק בעת המכירה או עוד קודם לכן תבורר עד תום.
במידה וההכרעה בהשגה בשאלה זו לא תראה למערערת, היא תוכל לחזור ולפנות לבימ"ש זה.


6. המשיב העלה במהלך הדיון את הטענה, כי למעשה היה הפסדה של המערערת קטן יותר מהמדווח על ידה וזאת בשים לב לכך שהעיסקה נישומה ע"י מס שבח בסכום גבוה יותר מהסכום המופיע בהסכם המכר. טענה זו, אינה מופיעה בנימוקי השומה ואין סימוכין לכך שחל שינוי חזית בנושא זה ולכן אינני מוכן להתיחס לטענה האמורה.


ז. השאלה השניה, הפרשה לחוב תלוי.
(א) הרקע העובדתי ושאלת המחלוקת.
בשנים 1991-92 בנתה המערערת בית מגורים ברחוב נורדאו 5 בקרית אתא.
ב- 8.11.93 הגישו בעלי הדירות בבניין הנ"ל תביעה משפטית כנגד המערערת, על סך של 417,000 ש"ח נכון ליום הגשת התביעה (להלן: "התביעה").
תביעת הדיירים היתה בגין ליקויי בנייה ונסמכה על חוות דעתו של המהנדס עזרא בן עזרא, אשר העריך את נזקי הרוכשים בסכום של 417,000 ש"ח.
המערערת מצידה העבירה את הטיפול בתביעה לב"כ עוה"ד יהודה גזיאל, אשר הגיש בשמה כתב הגנה.
בעקבות התביעה, פנה רואה החשבון של המערערת לעו"ד גזיאל וביקש את חוות דעתו לגבי סיכויי התביעה והסכום אותו תאלץ המערערת לשלם במסגרת תביעה זו.
עו"ד גזיאל, חיווה דעתו כי בסופו של דבר הסכום אותו תחויב המערערת לשלם במסגרת התביעה עומד על מחצית סכום התביעה, קרי 208,500 ש"ח.
בעקבות תשובתו של עו"ד גזיאל ביצעה המערערת במאזניה לשנת 1993 הפרשה לתביעות משפטיות בסך 208,500 ש"ח, וסכום זה דרשה המערערת להתיר לה כהוצאה.


התביעה עדיין תלויה ועומדת ובמסגרת בירורה הוגשה חוות דעת מומחה מטעם ביהמ"ש המהנדס דימנט.
לאחר הגשת סיכומי המערערת בתיק הנוכחי, הוגשה חוות הדעת של המומחה מטעם ביהמ"ש בתביעת הרוכשים.


עמדת המשיב בשומתו היתה, כי בשנת 93, טרם היתה הצדקה לעשיית ההפרשה, מאחר וההסתברות שהמערערת תחויב לשלמו היתה נמוכה ביותר. בכל מקרה, גם לו היינו מקבלים שההסתברות לחיוב המערערת בתשלום היתה מספקת עקרונית לעשיית ההפרשה האמורה, הרי בכל מקרה לא היה ניתן לערוך אפילו אומדן לגבי הסכום בו עלולה המערערת להיות מחויבת כלפי הרוכשים.


בסיכומי המשיב, חלה תפנית מסוימת. הוא הסתמך על ההלכות הקובעות כי מקום שבשעת ההכרעה התבררו העובדות, יש להעדיפן על השערות ונבואות ולאור עקרון זה, מוכן המשיב להכיר בהפרשה בגובה הסכום שנקבע ע"י המומחה, וזאת מתוך הנחה שבדרך כלל נוטים בתי המשפט

לאמץ את מסקנות המומחה שמונה על ידו כשהן משוערכות אחורה, למועד הגשת התביעה. והיה, וביהמ"ש לא יקבל את קביעות המומחה, הרי חוזר ב"כ המשיב ומבקש מביהמ"ש לקבוע שלא נתקימו התנאים להפרשה לחוב תלוי.


(ב) המבחן להתרת הפרשה לחוב תלוי.
העקרונות להכרה בהפרשה לחוב תלוי, נקבעו בפסיקה עניפה המובאת בספרו של רפאל (בהשתתפות מהולל) הנ"ל (מהד' שלישית 1994) בכרך I ע' 606 ואילך. מהפסיקה האמורה עולה ובעיקר בע' 614 שאכן הפרשה כזו מותרת רק אם נתמלאו תנאים אלה:
1. בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים דרושה ההפרשה כדי לשקף אל נכון את הכנסות הנישום.
2. ההפרשה ניתנת לקביעה בין על יסוד תורת החשבונאות ובין אם על יסוד חוות דעת של מומחה אשר מומחיותו בסוג ההוצאה שבגינה נתבעה ההפרשה.
3. קרוב לוודאי שבעתיד הלא רחוק תהפך ההפרשה לחוב מוחלט.


ככלל, שאלת הצדקת ההפרשה לחוב תלוי צריכה להבדק מההיבט של מועד עשיית ההפרשה, אך נקבע בפסיקה כי מקום שבמועד ההכרעה ידועות העובדות לאשורן, ניתן וראוי להסתמך על "חכמה שלאחר מעשה" זו (ע"א תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פ"ש ת"א פד"י ל"א 02) 763).


(ג) הראיות שהובאו בעניננו על ידי המערערת, הם:
התביעה שהוגשה ע"י הרוכשים על סכום של 417,000 ש"ח בצירוף חוות דעת המומחה בן עזרא שצורפה לה. כמו כן הוגשו שני מכתבים של ב"כ המערערת עו"ד יהודה גזיאל, רוה"ח של המערערת (מע/י"א - מע/י"ב). במכתב הראשון מיום 28.11.94 צוין, שלפי הערכתו המקצועית המערערת תחויב לשלם 50% משווי התביעה המעודכן.
במכתב השני, מיום 1.11.95 הוא פירוט וציין כי הערכתו מבוססת על כך שחלק ניכר מהתביעה מתבסס על אי התאמה לתקנות הבנייה ובמקרה זה לא יכולה להיות מחלוקת על עצם החיוב אלא על עלויות כפי שנקבע בחוות דעת המומחה בן עזרא.


בעקבות חוות דעת זו נתן רוה"ח אלדד שלינגר, תצהיר ובו ציין כי תוך הסתמכות על המומחה עו"ד גזיאל, הוא קובע שמדובר בתביעה שיש בה ממש. הסכום שיש להפרישו ניתן לאמדן ובהתאם לעקרונות חשבונאות מקובלים וכדי לשקף נכונה את מצבה הכספי של המערער ליום 31.12.93, דרושה הפרשה לשנה האמורה בסכום של 208,500 ש"ח בשנת המס 93.


ח. ההכרעה.
(1) לכאורה, על פני הדברים נראית ההפרשה האמורה כמבוססת והעובדה שבכתב ההגנה כפרה המערערת בחוב והעלתה השגות כנגד קביעות המומחה של התובעים אינה מעלה ואינה מורידה (ע"א 600/75 תל רונן נ' פ"ש ת"א פד"א ט' 86, 89).
השאלה היא, האם יש לשנות את סכום ההפרשה בעקבות חוות דעת המומחה של ביהמ"ש.


(2) יצוין, כי המקרה שלפנינו הוא גבולי, שכן אין לפנינו מצב בו כבר ידועות העובדות לאשורן במועד ההכרעה. קביעות המומחה מטעם ביהמ"ש עדיין אינן עובדות במובן המלא של המילה, שכן קביעות המומחה לא אומצו עדיין בפסק דין של ביהמ"ש.


(3) אמנם ברוב המקרים נוטה ביהמ"ש לאמץ את קביעות המומחה שהוא מינה ומבחינה זו יש לה משקל רב, אך הדבר בהחלטה אינו אוטומאטי (והשוה גם ע"א 123/79 מ"י נ. מירה קמינר ואח' פד"י ל"ד (1) 617, 621).


הצדדים יכולים לנסות לערער את קביעות המומחה מטעם ביהמ"ש, אם על ידי שאלות הבהרה בכתב ובעל פה ובין ע"י הפניה לסתירות אי התאמות וכו' בסיכומים.


(4) עם זאת, חוות הדעת של המומחה של ביהמ"ש יכולה לשמש אינדיקציה לסדרי הגודל עליהם מדובר.
המומחה, אשר קבע כי היו סטיות מתקנות התכנון והבניה (הנחה עליה ביסס עו"ד גזיאל את חוות דעתו), קבע סך כולל של הפיצויים לדיירים (לרבות ליקויים ברכוש המשותף בסכום של 81,977 ש"ח נכון לחודש ינואר 99 וכמובן שבשערוך אחרונית לשנת 93 יקטן הסכום בהרבה).
עוד הוא קבע, שאם תוטל מלאכת ביצוע התיקונים על המערערת, תהא עלותם למערערת 70% מהמחירים שהוא קבע ובשלב זה לא ברור עדיין אם ביהמ"ש יטיל את מלאכת התיקון על המערערת, אם לאו.


זאת ועוד, מתברר, כי חלק מהליקויים הם באחריות המתכנן, דהיינו צד שלישי והמערערת תוכל להיפרע מן הצד השלישי ובכך להקטין את הנטל הכספי המוטל עליה.


מן הצד השני, יש להביא בחשבון כי אם תחויב המערערת בתשלום עבור הליקויים יהא עליה קרוב לודאי גם לשלם הוצאות לרבות שכ"ט המומחה ושכ"ט עו"ד של הרוכשים. כמו כן עשוי ביהמ"ש לקבוע פיצויים בגין הוצאות הכרוכות בהעברת הריהוט, שכירת דירות אחרות וביטוחים (סעיף 9(ב) לתביעה).


בשים לב לכל השיקולים הללו, נראה, שיש מקום להכיר בהפרשה לחוב תלוי בגובה רבע 25% מהתביעה, דהיינו בסכום של 104,250 ש"ח.


בשים לב לתוצאות הדיון, אני סבור כי על המשיב לשאת בהוצאות המערערת אף באופן חלקי בלבד.


לפיכך, אני קובע שהמשיב ישלם למערערת את אגרת הערעור ושכ"ט עו"ד בסך של 3,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס הכנסה

  2. ערעור מס הכנסה

  3. מס הכנסה שלילי

  4. הסכם מס הכנסה

  5. מס הכנסות מבנין

  6. סיווג מחדש

  7. סיווג עסקה

  8. מאפיה - מס הכנסה

  9. מיסים עקיפים

  10. סעיף 2 פקודת מס הכנסה

  11. דוגמא לערעור מס הכנסה

  12. מס הכנסה - חופש המידע

  13. סודיות מס הכנסה

  14. קרקע תפוסה - צו מיסים

  15. קוד ISHR - מס הכנסה

  16. מס הכנסה - קיוסק

  17. תקנות מס הכנסה רכב

  18. תקנות מס הכנסה פחת

  19. ביקורת מס הכנסה – דוגמא

  20. אישור לגבות מיסים

  21. תקנות רכב מס הכנסה

  22. ערעור הפחתת הוצאות מחיה

  23. סיווג מוצרים - מס הכנסה

  24. ניכוי תשלום חוב מס הכנסה

  25. סעיף 152 לפקודת מס הכנסה

  26. מחילת חוב מס הכנסה

  27. דיני מס הכנסה - בג''צ

  28. סעיף 220 לפקודת מס הכנסה

  29. סעיף 147 א לפקודת מס הכנסה

  30. מס הכנסה - מאגר מידע

  31. סעיף 130(ג) פקודת מס הכנסה

  32. ערעורי מס הכנסה מאוחדים

  33. קילומטראז - מס הכנסה

  34. תיקון ערעור מס הכנסה

  35. ביקורת מס הכנסה עוסק מורשה

  36. אי הגשת דוחות מס הכנסה בזמן

  37. דרישת הכתב דיני מיסים

  38. עבירות על פקודת מס הכנסה

  39. הכנסה עסקת אקראי - מס הכנסה

  40. החזרת מס יתר ששולם למס הכנסה

  41. תשלום מעביד הפרשים למס הכנסה

  42. מס הכנסה - חברת השקעות

  43. תקנות מס הכנסה פחת מואץ

  44. נקודות זיכוי תושב - מס הכנסה

  45. סעיף 66(ד)(2) פקודת מס הכנסה

  46. סעיף 92(א)(1) פקודת מס הכנסה

  47. סוכן שחקנים - מס הכנסה

  48. תקנות מס הכנסה שכר דירה

  49. ביקורת מס הכנסה - מספרה

  50. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

  51. בניין משובח - צו מיסים עירייה

  52. אי הגשת דוחות למס הכנסה

  53. צו שעת חירום גביית מסים

  54. סעיף 147 לפקודת מס הכנסה

  55. סעיף 135 לפקודת מס הכנסה

  56. סעיף 194 לפקודת מס הכנסה

  57. סעיף 160 לפקודת מס הכנסה

  58. סעיף 153 לפקודת מס הכנסה

  59. תקנות מס הכנסה שיעורי פחת

  60. סעיף 159 לפקודת מס הכנסה

  61. חוק מס הכנסה עידוד להשכרת דירות

  62. תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים

  63. אי תשלום מס הכנסה - זיכוי

  64. תקנות מס הכנסה מחירי העברה

  65. ביקורת מס הכנסה - בית קפה

  66. תיקון 132 לפקודת מס הכנסה

  67. סיווג עסקה - הונית או פירותית ?

  68. אופציות לעובדים - מס הכנסה

  69. ביקורות פתע - מפקחים של מס הכנסה

  70. סעיף 119א לפקודת מס הכנסה

  71. איחור בהגשת ערעור מס הכנסה

  72. מירוץ ההתיישנות - מס הכנסה

  73. תקנות מס הכנסה נסיעות לחו''ל

  74. ערעור מס הכנסה - עוסק מורשה

  75. סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה

  76. בקשה למסור מידע על הכנסות מס הכנסה

  77. הנחה במס הכנסה בישובי גבול הצפון

  78. דיווח על בן משפחה כעובד – מס הכנסה

  79. תקנות מס הכנסה קביעת תנאי שוק

  80. חזקת תלות מקורות ההכנסה בין בני זוג

  81. דיון בדלתיים סגורות - מס הכנסה

  82. הודעת השגה - סעיף 150 פקודת מס הכנסה

  83. מס הכנסה על פיצויים בית דין לעבודה

  84. מס הכנסה - דיווח נפרד על ידי בני זוג

  85. הארכת תקופת ההתיישנות מס הכנסה

  86. הכנסות מלקוחות חו''ל - מס הכנסה

  87. אי הגשת דוח מס הכנסה במועד – כתב אישום

  88. תקנות מס הכנסה ניכוי הוצאות מסוימות

  89. האם צריך לשלם מס הכנסה על הכנסות בחו"ל ?

  90. תקנות מס הכנסה תכנון מס החייב בדיווח

  91. חוק מס הכנסה ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה

  92. תקנות מס הכנסה פטור מהגשת דין וחשבון

  93. מכירת שווארמה, פלאפל, שתייה קלה – מס הכנסה

  94. חישוב מאוחד - הכנסות שני בני זוג מס הכנסה

  95. התחמקות שיטתית מהגשת דוחות למס הכנסה

  96. פחת בשל ציוד - סעיף 2(ג)(1) לתקנות מס הכנסה

  97. הסברים על הכנסות מעסק במסגרת ערעור מס הכנסה

  98. ניכוי הוצאות פרויקט כנגד הכנסות פרויקט אחר ?

  99. תקנות בית המשפט ערעורים בענייני מס הכנסה

  100. אי רישום תקבולים - סעיף 216(7) פקודת מס הכנסה

  101. זיכוי מס - מוסד לילדים בעלי צרכים מיוחדים

  102. סעיף 145ב (א)(1) פקודת מס הכנסה - אי רישום תקבול

  103. תקנות מס הכנסה שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים

  104. תקנות מס הכנסה תיאומים בשל אינפלציה שיעורי פחת

  105. בני זוג עובדים באותו מקום - דיווח מס הכנסה מאוחד ?

  106. תקנות מס הכנסה ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים

  107. מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח - עבירה על סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה

  108. מטרת סעיף 145 לפקודת מס הכנסה - מסגרת אירגונית לביצוע רישומי התקבולים

  109. מתי יש לדווח למס הכנסה על הפסד מכירת מגרש ? - סעיף 8א'(ג) לפקודת מס הכנסה

  110. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון