פסק דין הנשיא מ' שמגר: 1. ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה, אשר דחה את ערעורם של המערערים בשני נושאים: האחד, החלת החבות בהיטל על-פי חוק היטל על בעלי הכנסות גבוהות (הוראת שעה), תשמ"ד-1984, על החבר הנישום ב"חברה משפחתית", כאמור בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]; השני, התרת ניכוים כהוצאה של ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב מס. 2. ואלה העובדות הצריכות לעניין: המערערת השנייה היא חברה פרטית בע"מ, הנחשבת כחברה משפחתית על-פי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה), החל משנת המס 1981. המערער הראשון הוא החבר הנישום לצורכי סעיף 64א הנ"ל. למערערת השנייה היו רווחים בשנות המס 1985-1983, אולם היא לא חילקה אותם בין חבריה. בשנת המס 1984 שילמה המערערת השנייה למשיב ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב מס המתייחס לשנת 1983, על-פי סעיף 187(א) לפקודה. מוסכם, כי הריבית והפרשי ההצמדה אינם בגדר עונש או סנקציה אלא דמי שימוש בכסף. 3. חבותו של הנישום בחברה משפחתית בהיטל על בעלי הכנסות גבוהות בשנים 1984-1983 הוטל היטל על בעלי הכנסות גבוהות באמצעות חוק ההיטל על בעלי הכנסות גבוהות (הוראת שעה) (להלן - חוק ההיטל). סעיף 2 לחוק ההיטל קבע את תוכן החבות בהיטל ואת מיהות החייבים בו: "2. (א) יחיד שבתקופה הקובעת היתה לו הכנסה חבת היטל, ישלם היטל בשיעור של 10% מהמס המתחייב על פי שיעורי המס החלים עליו לגבי ההכנסה חבת ההיטל. (ב)... (ג) הוראות הפקודה יחולו על ההיטל כאילו היה מס". "הכנסה חבת היטל" מוגדרת בסעיף 3(1) לחוק ההיטל כ-"אותו חלק של ההכנסה החייבת למעט ריווח הון...". כן נקבע בסעיף 1( 1), כי בחוק ההיטל "תהא לכל מונח המשמעות שיש לו בפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), זולת אם יש בחוק זה הוראה מפורשת אחרת;". המערער הראשון, שהוא החבר הנישום ב"חברה משפחתית" לפי סעיף 64א לפקודה, נדרש לשלם היטל על-פי חוק ההיטל, ביחס לסכומים המהווים את רווחי החברה המשפחתית בשנות המס 1984-1983. גדר המחלוקת בין בעלי הדין הוא בשאלה הבאה: ההיטל על הכנסות גבוהות חל על יחיד. סעיף 64א(א) לפקודה קובע, כי "הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה... (להלן - חברה משפחתית) והפסדיה ייחשבו... כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה... (בסעיף זה - הנישום)...". השאלה היא, אם ייחוס הכנסות החברה המשפחתית לחבר הנישום מצמיח חבות על פי חוק ההיטל, בשל כך שההכנסה המיוחסת האמורה היא, לעניין חוק ההיטל, הכנסה חבת היטל של יחיד. 4. כפי שצוין, פועלו של סעיף 64א לפקודה הוא בייחוס הכנסתה החייבת או הפסדיה של החברה לאחד מבעלי המניות, הוא החבר הנישום. משמעות הדבר היא שמירה על יתרונות ההתאגדות כחברה ועקרון האישיות המשפטית הנפרדת, מחד גיסא, וזכייה ביתרונות המיסוי המיוחדים ליחיד, מאידך גיסא, שהרי היחיד נישום באורח פרוגרסיבי. שיעור המס המירבי שחל על הכנסתו של יחיד, בתקופה הרלוואנטית, היה 60%, ואילו שיעורי המס שהיו מוטלים על חברה באותה עת היו 61% על כלל הכנסתה הבלתי מחולקת ו-67% כאשר הרווח מחולק כדיווידנד (ראה: בג"צ 1[ 61/81]; א' רפאל, ד' אפרתי, דיני מס הכנסה (שוקן, כרך ב, תשמ"ו) 173-172). כפי שצוין, רואים את הכנסתה הייבת של החברה כהכנסת החבר הנישום לצורך הטלת מס על ההכנסה, אף אם החברה לא חילקה רווחים אותה שנה. במקביל לכך נקבע, כי כאשר חברה מחלקת רווחים לבעלי מניותיה, אין הדבר מהווה אירוע מס - לא לגבי החברה ולא לגבי בעלי המניות (סעיף 64א(א)(1) - "רווחים שחולקו מהכנסות החברה... יראו כאילו לא חולקו..."). יתרון מס נוסף שיש בהכרה כ"חברה משפחתית" הוא קבלת פטור מתשלום מס מעסיקים על משכורות או על שכר עבודה שמשלמת החברה לחבריה (סעיף 64א(א)(2) לפקודה). הכוח לבקש להירשם כחברה משפחתית או לחדול מכך נתון בידיה של החברה, והיא יכולה להפעילו בהתאם לאינטרסים שלה, בעיתוי הנוח לה, וגם בכך יתרון ברור. סיכומו של דבר, הרקע לקביעת המוסד המשפטי של "חברה משפחתית" בפקודה הוא ברצון להיטיב עם ציבור הנישומים על-ידי יצירת פיקציה משפטית, לפיה רואים את הכנסתה החייבת של חברה כהכנסתו של יחיד, על כל המשתמע מכך. אשר להיטל על בעלי הכנסות גבוהות - היטל זה קבע, למעשה, לגבי יחידים מדרגת מס נוספת בשיעור של 66%. הרקע לחקיקת חוק ההיטל מצוי בדברי ההסבר לחוק הצעת חוק היטל על בעלי הכנסות גבוהות (הוראת שעה), תשמ"ד-1984, לפיהם נועד החוק להקטין את הצריכה והביקושים במשק על-ידי הגדלת שיעור הספיגה מידי יחידים בעלי יכולת. בית המשפט קמא סבר, כי יש להחיל את ההיטל על בעלי הכנסות גבוהות על הכנסת החבר הנישום בחברה משפחתית. עיקר הטעם לכך כסברת בית המשפט, כי פועלו של חוק ההיטל הוא בקביעת מדרגת מס נוספת. "סעיף 64א' לפקודה יצר (אומנם מכוח פיקציה משפטית) צמידות בין הכנסת יחיד - לפי מדרגות המס החלות עליו מפעם לפעם - לבין הכנסות החברה המשפחתית המיוחסות לצורך הטלת המס לחבר הנישום. צמידות זו מחייבת להתחשב בכל שינוי החל במדרגות המס החלות על יחיד הן לטובת הנישומים והן לרעתם. בלי לשים לב למניע שהביא לשינוי זה או אחר". עוד סחר בית המשפט, כי את המונח "הכנסה חבת היטל" אין לפרש כהכנסה שנתקבלה בפועל ועברה לבעלותו של הנישום, שהרי נאמר בחוק ההיטל, שלכל מונח בו תהא המשמעות שיש לו בפקודה, והמונח "הכנסה חייבת" (המרכיב את הגדרת המונח "הכנסה חבת היטל") מוגדר בפקודה כסך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בתוספת סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה, לאחר שהופחתו ממנה הניכויים, הקיזוזים והפטורים המוכרים. היינו, ההגדרה אינה מתוחמת אך ורק למקרים שבהם סכום כסף עבר לבעלות הנישום. על כך הערעור שלפנינו. 5. אף אני סבור, כעמדת הערכאה הראשונה, כי הטלת ההיטל על הכנסות גבוהות על הכנסות החבר הנישום בחברה משפחתית מתיישבת עם מטרת חוק ההיטל, כפי שהובהרה לעיל, מחד גיסא, ועם מטרת יצירתה של החברה המשפחתית, כפי שבוארה לעיל, מאידך גיסא. כמובן, נקודת המוצא לבחינת השאלה שלפנינו היא הפרשנות שיש ליתן ללשון חוק ההיטל - היינו, האם הכנסת החברה המשפחתית המיוחסת ליחיד היא הכנסה חבת היטל, כמוגדר שם. כפי שראינו, הכנסה לעניין חוק ההיטל כוללת גם סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה; ובענייננו, קובע סעיף 64א לפקודה, כי יראו את הכנסת החברה כהכנסת היחיד. כפי שנאמר שם, הכנסותיה והפסדיה של החברה "ייחשבו" (ההדגשה שלי - מ' ש') כהכנסתו וכהפסדיו של היחיד. השאלה היא איפוא, אם סעיף 64א קובע - לצורכי חוק ההיטל - כי דין הכנסת החברה כדין הכנסת היחיד. ראינו, כי דמות המפתח במיסויה של החברה המשפחתית הוא הנישום, שהוא אותו בעל מניות, אשר לפי סעיף 64א(א) לפקודה מייחסים לו את הכנסותיה והפסדיה של החברה. תכונותיו "היסיות" האישיות של אותו נישום מולבשות על הכנסתה החייבת של החברה, ולפיהן מחושב שיעור המס בו מתחייבת החברה המשפחתית. המדובר איפוא בחברה הנישומה כיחיד. שעטנז זה מעורר שורה של שאלות בענייני מסים, אשר המכנה המשותף להן הוא ברירת הדין החל - דין היחיד או דין החברה. העניין שלפנינו מביא אך אחת השאלות המתעוררות בהקשר זה (ראה לדוגמה: עמ"ה (חי') 6[ 39/89], לעניין היותה של הכנסה חייבת בחברה משפחתית בגדר הכנסה מיגיעה אישית לצורר הפטור הקבוע בסעיף 5(9) לפקודה; עמ"ה (י-ם) 7[ 57/87], לעניין תשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות על-ידי חברה משפחתית; תב"ע מז/8[ 0/296], לעניין חיוב החבר הנישום בתשלום דמי ביטוח לאומי בגין הכנסות החברה המשפחתית שיוחסו לו; וראה מאמרם של י' אדרעי ו-י' ערן, "על בעיית עודף נטל המס, הרמת מסך סטטוטורית ומיסוי שותפות, אגודה שיתופית חקלאית, חברה-בית וחברה משפחתית בפקודת מס הכנסה" עיוני משפט יג (תשמ"ח-מ"ט) 355-345 ,307). יש להשיב על כל אחת מן השאלות הנ"ל - ובהן השאלה שלפנינו - על-פי ההקשר החקיקתי הספציפי ועל-פי תכליתן של ההוראות שפרשנותן מתבקשת בכל עניין ועניין. במלים אחרות, אין מקום לקבוע מסמרות בדבר איפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר ועניין, אלא יש לבחון כל שאלה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיוחדים (וראה: ע"א 1[[ 738/86] בעמ' 167; בג"צ 3[ 441/86], בעמ' 795). 6. אין חולק, כי חישוב המס החל על החבר הנישום בחברה המשפחתית נעשה על-פי שיעורי המס האישיים החלים על אותו יחיד. מצבו האישי לצורכי מס של החבר הנישום כולל גם הוראות חוק חיצוניות לפקודה, אשר קובעות - בזיקה לפקודה - שיעורי מס השונים מן האמור בסעיף 121 לפקודה. לעניין זה, אין כל הבדל בין שינוי ישיר של סעיף 121 לפקודה או שינוי עקיף בו, בהוראת חוק אחרת, שכן התוצאה אחת היא. כפי שציינה בצדק הערכאה הראשונה, ההיטל על בעלי הכנסות גבוהות מצא את ביטויו בחיקוק חיצוני לפקודה, מן הטעם שראו במדרגת המס הנוספת הוראת שעה בלבד, ואולם, למעשה, קיים קשר אורגני בין חוק ההיטל לבין הפקודה. בענייננו, מבקשים המערערים ליהנות מכל העולמות. מחד גיסא, הם מבקשים ליהנות משיעורי המס המופחתים החלים על נישום שהוא יחיד, במובחן מחברה, אך, מאידך גיסא, אין הם מוכנים לספוג הכבדה לשעה בתנאי המיסוי של אותו יחיד. כאמור, הוחל חוק ההיטל על הכנסתו של יחיד (למעט הכנסה מרווח הון), ולא על הכנסתה של חברה, ככל הנראה, מן הטעם ששיעורי המם המוטל על חברות גבוהים ממילא. לפנינו חברה משפחתית, אשר אינה חייבת בשיעורי המס הגבוהים החלים על חברות בדרך כלל. אי-החלת חוק ההיטל לגבי הכנסתה חבת ההיטל כהכנסת יחיד חבת היטל משמעה מתן גושפנקא לכך שהחברה תימצא במצב של גם נהנית וגם לא חסרה, בו-זמנית. לא לכך כיוונו דעתם מחוקקי חוק ההיטל וסעיף 64א לפקודה. 7. אין מקום לשנות את המסקנה דלעיל, מן הטעם שהמערערת השנייה לא חילקה רווחים בשנות המס הרלוואנטיות. כפי שציינה הערכאה הראשונה, חלוקתו או אי-חלוקתו של דיווידנד בחברה משפחתית אינה משפיעה על חבות החבר הנישום. העובדה שההכנסה נותרה בידי החברה המשפחתית - יהיו הסיבות לכך אשר יהיו - אינה משליכה גם על מטרותיו של חוק ההיטל, שכן בידי החברה, שמוטל עליה מס על-פי שיעורי מס מופחתים בהשוואה לחברה רגילה, קיימת הכנסה פנויה, אשר יכולה להיות מתורגמת לכספי צריכה. הכנסה זו מהווה בהחלט נושא ליעדי הספיגה של חוק ההיטל. 8. המערערים שבים וטוענים, כי לא נאמר בחוק ההיטל מפורשות, כי ההיטל יחול על הכנסות החברה המשפחתית המיוחסות ליחיד. בית המשפט קמא סבר בהקשר זה, כי שתיקת המחוקק איננה מתפרשת כהסדר שלילי, כגירסת המערערים, אלא דווקא היפוכו של דבר: משתיקת החוק ניתן ללמוד, שהמחוקק לא היה מעוניין בניתוק הקשר הקיים בין הכנסות החברה והכנסות היחיד, ואילו רצה לעשות כן, היה קובע במפורש, כי ההיטל לא יחול. סיכומו של דבר, דין הערעור בעניין החלת ההיטל על בעלי הכנסות גבוהות לגבי הכנסות החבר, הנישום בחברה משפחתית - להידחות. 9. התרת ניכויים כהוצאה של ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב מס השאלה השנייה שלפנינו היא, אם הפרשי הצמדה וריבית, המשתלמים בגין חוב מס על-פי הוראת סעיף 187(א)(1) לפקודה, מותרים בניכוי על-פי סעיף 17 לפקודה. סעיף זה מורה, כי לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות..." רשימת ההוצאות המנויות בסעיפים-הקטנים של סעיף 17, אותן ניתן לנכות מכוח איזכורן המפורש בחוק. 10. העיקרון בדיני מס הכנסה הוא, שהוצאות הכרוכות בתשלום מס הכנסה אינן מוכרות כהוצאה, מן הטעם שהטפל הולך אחר העיקר. כשם שקרן המס איננה מותרת בניכוי, בהיותה הוצאה שלאחר ייצור ההכנסה, כך גם ההוצאות הכרוכות בתשלום המס. עיקרון זה, אשר נקבע עוד בתקופת המנדט (עמ"ה 9[ 34/46]), שלט בכיפה עד לרפורמה במס, שהונהגה בשנת 1975. בע"א 4[ 159 ,157/60], בעמ' 2238, נקבע, כי החברה המערערת אינה רשאית לנכות כהוצאה את הריבית ששילמה בגין הלוואה שנטלה לצורך תשלום מס הכנסה. בית המשפט חזר ואימץ את העיקרון הנ"ל, כי "כשם שמס הכנסה עצמו אינו הוצאה בהשגת ההכנסה.. . כך גם הוצאות בקשר לתשלום מס הכנסה אינן מותרות לניכוי...". טענת המערערת שם הייתה, כי נטילת ההלוואה על-ידיה לצורך תשלום המס שחררה אמצעים נזילים לשימוש בעסק, ולכן אין לייחס את ההלוואה לפרעון חוב המס דווקא, אלא למטרה הכללית של יצירת הכנסה, שהרי אילו שולם חוב המס מכספי החברה, והיא הייתה נאלצת ליטול הלוואה לצורך שימוש בעסק, היו הוצאות הריבית מותרות בניכוי. בית המשפט דחה את הטענה ואמר בעמ' 2339: "... כאן ניתנה ההלוואה למטרה מפורשת ומיוחדת וגם מילאה את שליחותה זו, דהיינו, לסלק את חוב המס. העובדה שבזאת נתאפשר לחברה שלא להקטין את אמצעיה הנזילים (ואולי לשמור על ידי כך על רמת רווחיה או להגדילם) אינה אלא תוצאת לוואי, אך אין בה כדי להפוך את ההלוואה עצמה מהלוואה פרטית להלוואה עסקית". בית המשפט ציין, כי תיתכן בעיה ביישום הכלל האמור, מקום שיש קושי לזהות את כספי ההלוואה ולבדוק למה שימשו. יש שכספי ההלוואה מתערבבים עם כספים אחרים, שאז קשה לדעת אילו כספים שימשו בייצור הכנסה ואילו בתשלום הוצאה שאינה מותרת בניכוי. בעיה זו לא התעוררה בע"א 4[ 59 ,157/60], שכן באותו עניין לא היה קושי להצביע על כספי ההלוואה, אשר הועברו במישרין מן הבנק לאוצר המדינה. עניין נוסף אשר הושאר בצריך עיון היה, "מה הדין כאשר שולם חוב 'פרטי' כזה מתוך כספי המפעל, ולאחר מכן נתקבלה הלוואה כדי לכסות את החסר לצורך מטרות העסק עצמו" (שם, בעמ' 2240) (יש לציין, כי בשאלה זו עוסק ע"א 5[ 425/79]). 11. כפי שכבר צוין, שונה המצב החוקי הנ"ל בשנת 1975, עם הכנסת סעיף 10(17) לפקודה, אשר התיר לנכות "ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בשל המס שהתחייב בו נישום..." סעיף 10(17) בוטל בשנת 1982 במסגרת הוראות חוק מס הכנסה (ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה) (הוראת שעה ותיקוני חוק), תשמ"ב-1982. בדברי ההסבר להצעת חוק מס הכנסה (ניכיים מיוחדים בשל אינפלציה) (הוראת שעה ותיקוני חוק), תשמ"ב-1982, בעמ' 109 נאמרו הדברים הבאים: "ריבית והפרשי הצמדה ששילם נישום על הלוואה שלקח לשם תשלום המס, אינם במהותם הוצאה לשם ייצור ההכנסה ולפי עקרונות הפקודה לא היה צריך להתיר את ניכויים מההכנסה; וכך אומנם היה המצב החוקי עד לרפורמה של שנת 1975. בעת הרפורמה המליצה הועדה הציבורית שגיבשה את עקרונותיה על קביעת ההוראה המתירה את ניכוי הריבית והפרשי ההצמדה ששולמו בשל איחור בתשלום מס; תיקון זה נומק בכך שכאשר נישום לוקח הלוואה קשה להוכיח מה עשה בכספי ההלוואה; האם השתמש בה לצרכי עסקו שאז הוצאות המימון מותרות בניכוי או שהשתמש בו (צריך להיות בה - מ' ש') לתשלום המס - שאז אין להתיר את הניכוי. כתוצאה מכך מי שמצליח להציג הלוואה שלקח לתשלום המס כהלוואה שנלקחה לצורך העסק זוכה ליתרון על פני מי שמשלם את הריבית והפרשי ההצמדה בשל חוב המס מכיסו. הנסיון שנצטבר במשך שש השנים מאז חוקקה ההוראה האמורה מלמד שהיא מהווה תמריץ שלילי הן לענין הצהרת אמת והן לענין תשלום המס במועד, שכן הערך הריאלי של המס הולך ויורד ככל שמאחרים בתשלומו, וככל שהריבית והפרשי ההצמדה המותרים בניכוי גדול יותר". כפי שעולה מדברי ההסבר הנ"ל, הטעם לביטולו של סעיף 10(17) היה נעוץ, בין היתר, ברצון למנוע קיומו של תמריץ לנישומים שלא לשלם מס במועד, ובדרך זו להוסיף לנפח האשראי של עסקם כספים שהושגו בתנאים נוחים מן המקובל. ביטולו של סעיף 10(17), הלכה למעשה, היה גורף, ולא נעשתה כל הבחנה בין נישומים אשר איחרו במכוון בתשלום מסיהם לבין נישומים שלא עשו כן. בענייננו, מוסכם שהחיוב בריבית ובהפרשי הצמדה על-פי סעיף 187 (א) לפקודה לא היה פועל יוצא מפיגור מכוון בתשלום המס, אלא מכך שסכום המס לתשלום התחוור אך לאחר תום שנת המס, עובדה אשר יצרה יתרות מס בגין שנת המס 1983, עליהן הוספו ריבית והפרשי הצמדה על-פי סעיף 187 (א) לפקודה. לעניין שלפנינו, תום-לבה של המערערת השנייה אינו מעלה ואינו מוריד. סעיף 10(17) בוטל, וממועד ביטולו אין הוא חל לא על הנישומים תמי-הלב ולא על הנישומים שאינם כאלה. העובדה, שדברי ההסבר נוקבים בנישומים אשר מפגרים בתשלום מיסיהם במכוון כעילה לביטול הסעיף, אינה יכולה לשנות את שנעשה על-ידי המחוקק, היינו - ביטול גורף של הסעיף, שאינו מבחין בין הנישומים השונים על-פי הסיבה שבעטייה נוצר חיוב בהפרשי הצמדה וריבית לפי סעיף 187 (א) לפקודה. 12. עמדת בית המשפט קמא הייתה, כי עם ביטול סעיף 10( 17) הושב המצב לקדמותו, ולכן ריבית והפרשי הצמדה ששילם נישום בגין חוב מס מהווים הוצאה שלאחר ייצור ההכנסה, ומשום כך אינם מותרים בניכוי. המערער טען כי, על-אף ביטול סעיף 10( 17), יש להכיר בניכויים של ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב מס על-פי סעיף 1(17)(א) לפקודה. סעיף זה קובע, כי יותרו בניכוי "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה...". הנחתם של המערערים הייתה, כי חוב המס הוא בגדר "כסף שלווה" הנישום; היינו, הלוואה כפויה לשלטונות מס הכנסה דינה - לעניין זה - כדין סכום שלווה הנישום מרצון. המשיב לא חלק על ההנחה האמורה, ואף אנו נניח - אך לצורך הדיון ומבלי להביע דעתנו בעניין - כי חוב מס הוא בגדר הלוואה שנטל הנישום מרשויות המס. עמדת בית המשפט קמא הייתה, כי מאחר שלפנינו חיוב בריבית והפרשי הצמדה בגין חוב מס, יש לשוב להלכת ע"א 4[ 159 ,157/60] הנ"ל, על פיה, כאמור, אין לתיר ניכוין של הוצאות ריבית בגין הלוואה ששימשה לפרעון חוב מס. בית המשפט קמא מצא, כי הלכת ע"א 4[ 159 ,157/60] חלה על עובדותיו של העניין שלפנינו, והוסיף: "במידה ובכלל ניתן לראות את הפיגור בתשלום המס כהלוואה (שאם לא דין הערעור ממילא להידחות), הרי נוטה אני לדעה כי הלוואה זו ניתנת לזיהוי ברור, לא פחות מהלוואה שנלקחה מהבנק לפי המלצת פקיד השומה והועברה במישרין לאוצר. במקרה הנדון אין ספק שהריבית וההצמדה שולמו בקשר עם תשלום מס הכנסה. העובדה שהמערערים נהנו בעקיפין מהמנעותם מתשלום המס במועד בכך שכספים השתחררו ועמדו לרשותם בניהול העסק אין בה לנתק הקשר שבין הוצאה זו לבין תשלומי המס". אף אני סבור, שהלכת ע"א 4[ 159 ,157/60] חלה במישרין על עובדותיו של המקרה שלפנינו. המערערים מבקשים לנכות כהוצאה את הפרשי ההצמדה והריבית אשר נועדו להגן על קרן המס מפני שחיקת האינפלציה. הפרשי ההצמדה והריבית שלובים בקרן המס ונובעים מן הפיגור בתשלומו. כאמור, אין חולקין שסכום המס לעולם לא יוכר כהוצאה, מן הטעם שהמדובר בתשלום שלאחר ייצור ההכנסה ולא בקשר אליה. הוא הדין בהלוואה שניטלה לצורך כיסוי חוב מס, שאין בינה לבין ייצור ההכנסה כל זיקה. סעיף 1( 17)(א) הנ"ל מתיר לנכות הוצאות ריבית והפרשי הצמדה על הלוואה ששימשה בהשגת הכנסה, ואילו הלוואה שנועדה לכסות חוב מס אינה יכולה, מעצם טיבה, לענות על הדרישה האמורה. כך היה בע"א 4[ 159 ,157/60] (על-פי נוסח הפקודה דאז), וכך הוא בענייננו. המדובר בהלוואה - כפויה או מרצון - שיוחדה לתשלום סכום המס. ההוצאות בהן עמד הנישום בגינה לא יותרו בניכוי. לעניין זה אין נפקא מינה, שאותה הלוואה שניטלה שיחררה משאבים אחרים לשימוש בעסק. המערערים טוענים כי בענייננו, במובחן מע"א 4[ 159 ,157/60], לא עברו סכומי כסף מיד ליד, ולכן אין כל אפשרות לזהות מבין כלל כספי העסק את סכום ההלוואה שניטל משלטונות המס. הטענה היא איפוא, כי המערערת השנייה עשתה שימוש עסקי בכספי ההלוואה, ולכן יש להתיר לה ניכוי ההוצאות הנלוות לנטילתה. טענה זו אין בידי לקבל, מן הטעם שהיא מתעלמת מן העיקר, היינו, מכך, שהמדובר בתיק זה בריבית והפרשי הצמדה המוטלים בגין חוב מס על-פי סעיף 187 (א)(1) לפקודה. וכי מה יכול להיות ספציפי יותר מחוב המס עצמו? הקושי בזיהוי כספי ההלוואה מבין כלל משאבי העסק כלל אינו מתעורר כאן, שכן, כאמור, המדובר בחיובים הנלווים לחוב המס עצמו. העובדה שקיומו של חוב לשלטונות מס הכנסה פינה בינתיים הון לשימוש עסקי, אינה מעלה ואינה מורידה. גם אם נניח - כטענת המערערים - שלא היו למערערת השנייה הוצאות פרטיות בכל התקופה הרלוואנטית, לא יהא בכך כדי לשנות מן המסקנה, שהמדובר בהוצאות נלוות להלוואה שהיא חוב מס. דומה, כי די בכך כדי לדחות את הערעור גם בראש זה. המערערים שבו והעלו טענות נוספות, אשר נדונו ונדחו על-ידי הערכאה הראשונה. נתייחס למקצת נושאים אלה להלן, בקיצור. 13. המערערים טענו בבית המשפט קמא ולפנינו, כי יש להכיר בריבית ובהפרשי הצמדה המשתלמים על חוב מס כהוצאה, לנוכח הוראת סעיף 1(17)(ב) לפקודה. סעיף 160א לפקודה קבע, כי ריבית והפרשי הצמדה, שקיבל נישום בשל מס ששולם ביתר, ייכללו בהכנסתו החייבת בשנת המס בה נתקבלו. בשנת 1982, בד בבד עם ביטולו של סעיף 17 (10) לפקודה, ראה המחוקק לבטל את סעיף 160א הנ"ל ולקבוע בסעיף 24(9) לפקודה פטור מפורש, לפיו ריבית והפרשי הצמדה, אשר הנישום מקבל משלטונות המס עקב תשלום מס ביתר, פטורים ממס. סעיף 1(17)(ב) לפקודה מורה, כי מקום שהנשום קיבל הכנסה פטורה לפי סעיף 24(9), הוא לא יהיה רשאי לנכות הוצאות מימון על-פי סעיף 17 (1)(א) בשיעור השווה לגובה ההכנסה הפטורה שקיבל. המערער טוען, כי לנוכח העובדה שהפטור הקבוע בסעיף 24(9) מסויג בסעיף 1(17)(ב), הופרה ה"סימטריה", ולכן יש היגיון בהתרת הוצאות המימון, בהן עמד הנישום בגין תשלום המס. טענה זו אין בידינו לקבל. הרקע לחקיקתו של סעיף 1(17)(ב) ברור וידוע. כפי שציינה הערכאה הראשונה - "ההתייחסות לפטור זה (הקבוע בסעיף 24(9) - מ' ש') בסעיף 1(17)(ב) באה במטרה למנוע מצב שבו ישלם הנישום במתכוון סכום מס הגדול בהרבה מהמגיע ממנו, מתוך הנחה שהסכום העודף יוחזר לו על ידי שלטונות המס בצירוף ריבית והפרשי הצמדה פטורים ממס, ובמקביל יקח הנישום הלוואה לצורך עיסקי וינכה את הריבית והפרשי ההצמדה בגינה מהכנסותיו. באופן כזה יהפוך תשלום המס המוגדל לשלטונות המס למעין מקלט מס ומצב זה באה ההוראה למנוע (ראה רפאל ואפרתי, כרך 1, עמ' 232)". זאת ועוד, בסעיף 1(17)(ב) סיפא נקבעו שני סייגים לאיסור הניכוי בגובה ההכנסה הפטורה שנתקבלה, במגמה להקל עם ציבור הנישומים: ראשית, כאשר הריבית והפרשי ההצמדה שולמו בגין מס יתר ששולם על-פי דרישת פקיד השומה; שנית, כאשר שולם מס ביתר בשיעור שאינו עולה על 15% מהמס המגיע, שאז ההנחה היא, כי סטיית היתר נעשתה בתום-לב. בנסיבות אלה, הופרה הסימטריה בין צד ההכנסות (סעיף 24(9)) לבין צד ההוצאות (סעיף 10(17)) מטעמי מדיניות, במגמה למנוע ניצול המצב החוקי לרעה. מגמתו של המחוקק למנוע זאת ברורה ומובנת, ואין בינה לבין הנושא שלפנינו ולא כלום. אשר-על-כן הוחלט לדחות את הערעור. המערערים יישאו בהוצאותיו של המשיב בסכום של 6,000 ש"ח. השופט ד' לוין: אני מסכים. השופט ת' אור: אני מסכים. מיסיםערעורחוקי מס הכנסה