מעסיק - חוק אזור סחר חופשי באילת

פסק דין השופט מ' אילן: זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כב' סגן הנשיא א. ריבלין) אשר קיבל את ערעורה של המשיבה דנן, מועדון הים הכחול בע"מ, נגד המערער דנן, פקיד השומה באר שבע. העובדות המשיבה, חברת מועדון הים הכחול בע"מ, עוסקת בהספקת כח אדם למלונות. בין השאר עסקה בתפעול מלון סונסטה בטאבה (להלן: "המלון"), העסיקה שם עובדים תושבי אילת ושילמה את שכרם. ביום 15.3.89 הועבר אזור טאבה לשליטת מצרים, על פי פסק בוררות בינלאומי, שנתקיימה בין מדינת ישראל לבין מצרים. מאז ועד יום 1.9.89 המשיבה המשיכה להעסיק עובדים במלון והיא תובעת להחיל עליהם את הוראות חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממיסים), התשמ"ה1985- (להלן: "החוק"). כן היא תובעת להכיר בה כ"מעסיק" לצורך סעיף 12 לחוק. המערער סירב להכיר בה כ"מעסיק" ובעובדים שהעסיקה בטאבה כיחידים שחל עליהם סעיף 17 לחוק. המשיבה השיגה על החלטת המערער בעמ"ה 25/93 בבית המשפט המחוזי בבאר-שבע, ובית המשפט המחוזי (מפי כב' סגן הנשיא א. ריבלין) קיבל את ערעורה. המערער אינו משלים עם פסק הדין. מכאן הערעור שלפנינו. כאמור, אין מחלוקת לגבי העובדות. המחלוקת כל כולה משפטית והיא נוגעת לפרשנות החוק. כדי להבין את המחלוקת ראוי להביא במלואם את סעיפי החוק הנוגעים לעניין, לפי נוסחם בזמן הרלוונטי. מתוך סעיף 1, סעיף ההגדרות: ""אזור אילת" - תחום העיר אילת "תושב אזור אילת" - (1) יחיד שמקום מגוריו הקבוע הוא בתחום העיר אילת או באזור אילת והתגורר שם לפחות שלושה חודשים רצופים לפני שהוא מבקש הטבה לפי חוק זה; (2) חבר-בני-אדם כמשמעותו בפקודה שיש לו עסק באזור אילת - לגבי אותו עסק, בתנאי שנרשם באילת כעוסק לעניין חוק מע"מ לגבי העסק האמור ובתנאים אחרים שנקבעו". להלן הסעיפים הצריכים לעניין: "11) זיכוי ממס הכנסה ליחיד יחיד שהוא תושב אזור אילת זכאי לזיכוי ממס הכנסה בשיעור של 10% מההכנסה החייבת, לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה, שנצמחה או הופקה באזור אילת, אך לא יותר מהמס שהוא חייב בו בשל ההכנסה האמורה, שיראוה לענין זה כאילו היא בשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו, ולא יהא זכאי להנחה לפי סעיף 11 לפקודה. 12) (א) מעסיק תושב איזור אילת המשלם הכנסת עבודה בעד עבודה המתבצעת באזור אילת, זכאי להטבה לשם הקטנת עלויות השכר, בשיעור של 20% מהכנסת העבודה האמורה, אך לא יותר מסכום המס שעליו לנכות במקור באותה הכנסת עבודה; לעניין זה "הכנסת עבודה" - למעט תשלום לבעל שליטה בחברת מעטים, כאמור בסעיף 18(ב) לפקודה, ולמעט תשלום מאדם לקרובו כמשמעותו בסעיף 76(ד) לפקודה. (ב) הזכאי להטבה על פי סעיף קטן (א), יקבל אותה על ידי הפחתת סכום ההטבה מהסכום שהוא חייב לנכות במקור על פי סעיף 164 לפקודה. 17) הוראות חוק זה יחולו גם לגבי יחיד וחבר בני-אדם הפועלים בשטח שרוחבו קילומטר אחד מגבולות אזור אילת כאילו הם תושבי אילת, אם נתקיימו בהם התנאים האחרים שבהגדרת תושב אילת, וכן לגבי טובין המיובאים לשטח האמור או הנמצאים או הנמכרים בו, ולגבי שירותים הניתנים בו. עינינו הרואות, כי על מנת שיחיד יזכה בהטבות לפי הסעיף 11 צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים: א. הוא תושב תחום העיר אילת. ב. הכנסתו החייבת במס הופקה בתחום העיר אילת. ובאותו אופן, כדי שהמעסיק יזכה בהטבה שבסעיף 12 האמור צריכים להתקיים גם לגביו שני תנאים: א. הוא תושב תחום אילת. ב. הוא משלם מס מהכנסות בעד עבודה המתבצעת בתחום העיר אילת. מסעיף 17 אנו למדים, שההטבות שבסעיפים 11 ו12- חלות גם על יחיד ועל חבר בני אדם, הפועלים ברצועה של ק"מ אחד מגבולות אזור אילת. אין מחלוקת שמלון סונסטה בטאבה נמצא בתוך טווח של ק"מ מגבולות אזור אילת. המחלוקת היא לגבי השאלה אם פעילות במלון סונסטה בטאבה כלולה בהטבות או לא. במילים אחרות, האם טאבה היא בתוך "שטח גובל" במובן סעיף 17 לחוק. פקיד השומה סבור, כי חרף העובדה שמלון סונסטה נמצא בטווח ק"מ מגבול אזור אילת, העובדים בו אינם נכללים בהטבות, משום שהחוק אינו חל על שטח שמחוץ למדינה. המשיבה סבורה, שהטבות חלות על עובדי המלון ללא כל קשר לשאלה אם המלון בשטח ישראל או לא, מפני שהוא נמצא בשטח של ק"מ אחד מגבול אזור אילת. סגן הנשיא הנכבד בבית המשפט המחוזי קיבל דעה אחרונה זו. השופט הנכבד קיבל, מבחינה עקרונית, את השקפות המערער בדבר תחולה טריטוריאלית של חוקי ישראל, והסתמך על ברק פרשנות במשפט (כרך שני, הוצאת נבו) עמ' 578. שם נאמר: "נקודת המוצא העקרונית בשאלת התחולה האזורית הנובעת מעקרון שלטון החוק במישור הבינלאומי, תהא, כי לנורמות הלאומיות תחולה מקומית וכי חוקיה של מדינת ישראל חלים על יחסים משפטיים בישראל, ואינם מסדירים ברגיל יחסים משפטיים מחוץ לישראל". עוד אִזְכֵּר השופט הנכבד, לעניין הטעמים לתחולה הטריטוריאלית של חוקים, את הלכת בית המשפט העליון בעניין ק.פ.א פלדות קריית ארבע בע"מ ואח' נגד מ"י (ע"פ 123/33, פ"ד לח(1) 813), ואת American Co. v. United Fruit Co. (1908) 213 U.S. 347. לאחר הדיון הזה הגיע השופט המלומד למסקנה, שכל הטעמים, הנזכרים בספרות ובפסיקה לביסוס הכלל בדבר תחולה טריטוריאלית של חוקים, לא קיימים במקרה דנן; ואילו הקביעה, כי הוראות החוק המשיכו לחול על המערערת גם לאחר ה- 15.3.89, מתיישבת עם תכלית החוק כפי שהיא באה לידי ביטוי בדברי ההסבר להצעת החוק (ה"ח 1747 מ23.7.85- עמ' 261). לפי דברי ההסבר הנ"ל, תכלית החוק היא להשיג שלושה יעדים: א. שיפור במישור הסחר הבינלאומי. ב. שיפור בענף התיירות הבינלאומית והפנים-ארצית. ג. עידוד עובדים לעבור לגור באילת. על זה ניתן להוסיף, שגם בדברי יו"ר ועדת הכספים שהציג את הצעת החוק בכנסת מוזכרות שלוש המטרות האמורות (דברי הכנסת חוברת מ"ב ישיבה קי"ח מ31.7.89-). לדעת השופט, התכלית השלישית בודאי מתקיימת, גם אם מקום עבודתם של העובדים הוא במלון שמעבר לגבול. השופט גם מציין, כי המערער עצמו (המשיב בבית משפט קמא) לא סטה ממנהגו כלפי המשיבה (המערערת בבית משפט קמא) והמשיך לגבות מס במקור משכרם של עובדי המשיבה שעבדו במלון שבטאבה. לאור האמור קיבל השופט הנכבד את הערעור וקבע, שהמערערת זכאית ליהנות מההטבה שבסעיף 12 לחוק. השופט הנכבד לא כינה את ההחלטה פסק דין. זו היתה החלטת ביניים, אשר לא סיימה את כל נושאי המחלוקת שבין בעלי הדין, והותירה בעיה אחת להכרעה והיא, אם עובד המשיבה, מר אביקזר, הוא "בעל שליטה" במשיבה לצורך החוק. המערער הזדרז והגיש את ערעורו על החלטת הביניים וכינה אותה בהודעת הערעור 'פסק דין חלקי'. הערעור נקבע ליום 26.11.98. בינתיים פסק השופט הנכבד ב5.11.98- גם בעניין מעמדו של מר אביקזר הנ"ל, והמערער הגיש ביום 22.11.98, דהיינו לפני הדיון בערעור, הודעת ערעור נוספת, אשר כינה אותה "הודעת ערעור פורמלית". בהודעה זו מודיע המערער, שתהיינה תוצאות הערעור אשר תהיינה, אין בדעתו לערער על קביעתו של בית המשפט בעניין אביקזר. להודעת הערעור "הפורמלית" צורף עותק של פסק הדין הסופי, ובו חוזר השופט המלומד על נימוקיו בהחלטת הביניים ומזכיר נימוק נוסף והוא, כי לא מדובר כלל "בתחולה לבר אזורית או אקסטריטוריאלית, כי אם בהסדר יחסים משפטיים בתוך ישראל". עם דברים אחרונים אלו אני מסכים הסכמה גמורה. השאלה אם ובאיזה אופן מדינת ישראל גובה מס הכנסה מתושביה שמשכורתם משולמת בישראל, בעד פעילות שנעשתה מחוץ לישראל, בשום אופן אין בה כדי לפגוע בריבונות או בחוקי המדינה שבה נעשתה הפעילות. משום כך, לא מתעוררת לדעתי כלל השאלה של תחולה אקסטריטוריאלית של חוקים (ראה גם דברי כב' השופט ש' לוין בע"פ 123/93 הנ"ל, בעמ' 820 פיסקה ראשונה; ומאמרו של י' דינשטיין סמכויות המדינה כלפי פנים (שוקן ואוניברסיטת תל-אביב), הנזכר שם. אם אין חולקים על כך, שהמדינה רשאית לגבות מס הכנסה מאזרחיה, ממשכורות ששולמו במדינה בתמורה לפעילות שמחוץ למדינה, ברור שהיא רשאית גם לזכותם בזיכויים שונים. השאלה היחידה היא שאלת פרשנות החוק. לא יכול להיות ספק, שלפי הפירוש המילולי של הגדרת "תושב אילת" בסעיף 1 לחוק, ולפי הוראות הזיכוי שבסעיף 11 לחוק וההרחבה שבסעיף 17, ההטבה צריכה לחול על עובדי המערערת, שכן מדובר בתושבי העיר אילת במובן ההגדרה שבסעיף 1, שעסוקים ב"שטח גובל" במובן סעיף 17, ולכן הם זכאים לזיכוי שבסעיף 11. השאלה היא, האם צריך לפרש את החוק פירוש מילולי. לדעתי, התשובה לשאלה זו שלילית. ברור, שבזמן חקיקת החוק, המחוקק לא חזה אפשרות שחלק מן השטח שרוחבו קילומטר אחד מגבולות אזור אחד לא יהיה בריבונות ישראל. השופט מציין בפסק דינו, שבעת הדיון לפניו כבר לא היתה מחלוקת בין בעלי הדין, שגם לפני מועד 15.3.89 השטח של טאבה לא היה בריבונות ישראל, כי פסק דין הבוררות היה הצהרתי. אך זו "חוכמה שלאחר מעשה". עמדת ישראל בהליכי הבוררות היתה, שהשטח בריבונות ישראל. לכן לא יכול היה המחוקק ב7.8.1985-, כשהתקבל החוק, להתכוון לטריטוריה שהיא מחוץ לשטח ישראל. השאלה היא, האם אנו צריכים להיות שבויים בידי המילה הכתובה של החוק או שמא צריך לפרשו לפי תכליתו. לי נראה, שהפירוש הנכון הוא לפי תכלית החוק (ראה מאמרו של פרופ' אהרון ברק "פרשנות דיני המיסים" מיסים י"א (אוגוסט 1997), בעיקר הפרק שכותרתו "הפרשנות התכליתית והפרשנות הדווקנית"). על תכליתו של החוק אני למד, בראש ובראשונה, מלשונו, ולא מלשון דברי ההסבר להצעת החוק או דברי הכנסת. לשון סעיף 11 לחוק ברורה. ברור שהזיכוי חל רק בהתקיים שני תנאים מצטברים: א. הנישום הוא תושב אילת. ב. ההכנסה הופקה בתחום העיר אילת. הכוונה היא, כאמור בדברי ההסבר, ליצור על ידי ההטבה שיפור בעניין התיירות, על ידי הפחתת העלויות כתוצאה ממתן הטבה במס הכנסה לעובד ומתן מענק למעסיקים, וכן עידוד עובדים לבוא ולגור באילת. אך הכוונה היא לתת הטבה זאת רק כאשר קיימים שני התנאים המצטברים. אחרת לא היה צריך להוסיף את התנאי "שנצמחה או הופקה בתחום העיר אילת". היה די בכך שהנישום הוא תושב אילת. התוספת באה ללמדך, שלא די בעידוד המגורים באילת. צריך גם להיות עידוד לגבי כלכלתה של אילת. הדבר גם נרמז בכותרת סעיף 12 לחוק המציינת במפורש שהזיכוי בא להפחית את עלויות השכר. אין ליחס למחוקק כוונה לעודד את כלכלתה של מצרים, ולכן לדעתי הדין עם המערער. הייתי מקבל את הערעור, מבטל את פסק דינו של בית המשפט המחוזי ומחזיר על כנה את החלטת פקיד השומה, הקובעת כי המשיבה ועובדיה אינם זכאים להקלות המס שבסעיפים 11 ו12- לחוק. כן הייתי מחייב את המשיבה בתשלום הוצאות בערכאתנו בסך 5,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג-כהן: 1. לצערי אין בידי להסכים עם התוצאה אליה הגיע חברי, השופט מ' אילן. המשיבה, שמרכז עסקיה באילת, העסיקה עובדים, תושבי העיר אילת, במלון סונסטה שבאיזור טאבה (להלן: המלון). על פי פסק בוררות בינלאומית הועבר איזור טאבה, ביום 15.3.89 לשליטת מצרים. השאלה הניצבת לפנינו, היא האם זכאית המשיבה להטבות מס מכח חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה1985- (להלן: החוק) בשל פעילותה באיזור טאבה, אף לאחר העברת אזור זה לשליטת מצרים. 2. נקודת המוצא של הדיון מצויה בהוראת סעיף 17 לחוק, אשר מפאת חשיבותו אביאו כלשונו: "הוראות חוק זה יחולו גם לגבי יחיד וחבר-בני-אדם הפועלים בשטח שרחבו קילומטר אחד מגבולות אזור אילת כאילו הם תושבי אילת, אם נתקיימו בהם התנאים האחרים שבהגדרת תושב אילת, וכן לגבי טובין המיובאים לשטח האמור או הנמצאים או הנמכרים בו, ולגבי שירותים הניתנים בו". אין חולק, כי המלון נמצא במרחק שאינו עולה על קילומטר אחד מתחום העיר אילת. בנוסף, אין הצדדים חלוקים בשאלת התקיימות יתר התנאים שבהגדרת תושב אילת במשיבה ובעובדיה. כמו כן, אין ספק כי המשיבה היתה זכאית להטבות המס מכח הרחבת תחולת החוק לפי סעיף 17 ככל שמדובר בתקופה שקדמה להעברת איזור טאבה לשליטת מצרים. השאלה היחידה היא, האם העברת איזור טאבה לריבונות מצרים שוללת מניה וביה את זכאות המשיבה, שהמשיכה להעסיק עובדים באיזור טאבה, להטבות מס מכח החוק. לדעתי יש להשיב על כך בשלילה. 3. לשונו של סעיף 17 לחוק קובעת באופן גורף, כי הוראות החוק יחולו גם על מי שפועל "בשטח שרוחבו קילומטר אחד מגבולות איזור אילת" וזאת מבלי לסייג את ההרחבה לשטח הנמצא בתחומי מדינת ישראל. כלומר, לפי לשונו הפשוטה של הסעיף אין כל מניעה להחיל את ההטבה מכח החוק על המשיבה ועובדיה גם לאחר העברת איזור טאבה לשליטת מצרים. אולם מלאכת הפרשנות איננה מסתיימת בלשון החוק ועלינו לבחון האם החלת הוראות החוק וההטבה מכוחן, במקרה שלפנינו, מגשימה את תכלית החקיקה (ראו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פ"ד לט(2) 70; דנ"א 3962,3971/93 מינץ וזילברשטיין נ' פקיד שומה פ"ד נ(4) 817). 4. חברי, השופט מ' אילן, עמד על שלוש התכליות המונחות בבסיס החוק: האחת, שיפור במישור הסחר הבינלאומי והייצור המקומי בתעשיות קלות. השניה, שיפור בענף התיירות הבינלאומי ותיירות הפנים והשלישית, עידוד המגורים באילת. לדעתי, פרשנות לפיה זכאים המשיבה ועובדיה להטבות מס מכח החוק, גם לאחר העברת איזור טאבה לשליטת מצרים, עולה בקנה אחד לפחות עם שתי התכליות האחרונות. החלת החוק גם על מי שמרכז עסקיו באילת והוא מעסיק עובדים, תושבי אילת, בטאבה, יש בה כדי לקדם את ענף התיירות הבינלאומית והפנימית באילת. החלת החוק על שטח טאבה מביאה אמנם להפחתת עלויות שכר העבודה בטאבה ולא באילת, אולם מי שנהנה מהטבה זו הם עסק ישראלי שמקום עסקו אילת ועובדיו תושבי אילת. תיירות בטאבה אינה פוגע בהכרח בתיירות לאילת, נהפוך הוא, יש בה כדי לקדם משיכת התיירים לאיזור כולו ולהביא תועלת לאילת, תוך זרימת תיירים מטאבה לאילת ובשל היזקקות התיירים בטאבה למערך השירותים באילת. באשר לתכלית של עידוד המגורים בעיר אילת, ברי כי במתן הטבות מס למעסיק, שמרכז עסקיו באילת, ולעובדיו, תושבי אילת, יש כדי להגשים תכלית זו של החקיקה. זאת ועוד, סעיף 17 מרחיב את תחולת החוק על שטח מצומצם של קילומטר אחד בלבד מחוץ לתחומי אילת, ואף שאין הוא מתנה את תחולת ההרחבה בתושבות באילת, במרבית המקרים שיפלו בגדרו, הזכאים להטבה יהיו תושבי אילת ומתן ההטבה להם, תסייע להגשמת התכלית של עידוד המגורים באילת. 5. אמנם חל שינוי דרמטי במעמדה של טאבה עם העברתה מריבונות ישראלית לריבונות מצרית, אך חוקי המיסים בכלל והחוק שלפנינו בפרט, חלים על תושב ישראלי. הוא זה שחב במס לפיהם והוא אשר נהנה מהטבות מס מכוחם. היות שכך, אין לייחס משקל רב לשינוי הטריטוריאלי שחל עם העברת טאבה לשליטת מצרים, כל עוד זו באה בגדר השטח הגובל שרוחבו קילומטר מגבולות אילת, עליו ראה המחוקק להחיל את הוראות החוק. 6. בפסק דינו, מציין חברי, השופט מ' אילן, כי כוונת המחוקק היתה לתת את ההטבה רק בהתקיים שני תנאים מצטברים: הנישום הוא תושב אילת וההכנסה הופקה בתחום העיר אילת. לשיטתו, התנאי שההכנסה "נצמחה או הופקה בתחום העיר אילת" בא ללמדך "שלא די בעידוד המגורים באילת. צריך גם להיות עידוד לגבי כלכלתה של אילת". לפיכך, אין מנוס מן המסקנה שאין המשיבה ועובדיה, חרף היותם תושבי אילת, זכאים להטבות מס מכח החוק, בשל פעילותם באיזור טאבה. אין בידי לקבל פרשנות זו. שלילת תחולת הוראות החוק כל אימת שמדובר בפעילות שהתבצעה מחוץ לאילת, אם כי בתחום הגיאוגרפי שנתחם על ידי החוק, יש בה כדי לרוקן את הוראת ההרחבה שבס' 17 מתוכן. גישה זו שוללת את זכאות המשיבה ועובדיה להטבות המס מכוח החוק גם ביחס לתקופה שקדמה להעברת איזור טאבה לשליטת מצרים, זכאות אשר עליה אין מחלוקת. 7. לו נשמעה דעתי, היה הערעור נדחה. ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: מצטרף אני לתוצאה אליה הגיע חברי, השופט מ' אילן. לשון החוק היא עמומה. הן עמדת חברי, השופט אילן, והן עמדתם של חברתי, השופטת שטרסברג-כהן, נכנסות למסגרת מתחם האפשרויות הלשוניות. ההכרעה תיפול, כמקובל, על פי תכלית החקיקה. תכלית זו הינה פיתוח העיר אילת. הגשמת תכלית זו אינה מתיישבת עם החלת הוראות החוק על מקום המצוי מחוץ לישראל (טאבה). החלה כאמור תביא לפיתוחה של טאבה, על חשבונה של אילת. אכן, התועלת שתיצמח לאילת מהיזקקות התיירים בטאבה לשירותים באילת אינה שקולה כנגד הנזק שייגרם לאילת עקב שהיית תיירים אלה בטאבה ולא באילת. זאת ועוד. איזור אילת נבחר כאזור סחר חופשי בשל האפשרות המעשית לפקח על אזור הסחר החופשי בלא צורך בהצבת מכשולים מלאכותיים (ראה פרוטוקול ישיבת ועדת הכספים של הכנסת מיום 30.7.85, עמודים 29, 32; פרוטוקול מס' 174 מישיבת ועדת הכספים מיום 30.7.85, עמ' 7). פיקוח כזה אינו אפשרי מעבר לגבול המדינה. נמצא, כי גבול המדינה הינו גבול לתחולת החוק, לא רק מכוחה של החזקה הכללית לענין זה, אלא גם מכוח התכלית המיוחדת המונחת ביסוד הוראת החוק. מטעמים אלה מצטרף אני לתוצאה אליה הגיע חברי, השופט אילן. ה נ ש י א הוחלט ברב דיעות, כאמור בפסק דינו של השופט אילן. סחר חופשי