פסק דין השופטת ד' דורנר: 1. המערער הינו טכנאי-קול. הוא הועסק בחברת גנור הפקה ופרסום (חיפה) בע"מ. במסגרת עבודתו היה המערער מבוטח בשתי פוליסות ביטוח: האחת, פוליסת ביטוח-מנהלים, הייתה בבעלות החברה והמערער היה המבוטח בה. השנייה, פוליסת תגמולים לעצמאים, שהמערער היה הבעלים שלה והמבוטח בה. בין הביטוחים שנכללו בפוליסות אלה היה ביטוח חייו של המערער. בגדר ביטוח-חיים זה נכלל פרק שעניינו ביטוח אובדן כושר-עבודתו של המערער. בתאריך 21.2.90 נפגע המערער בתאונת-דרכים. נקבעו לו אחוזי נכות, שמשקלם המצטבר המשוקלל הגיע לכ-62%. בשל פגיעתו הקשה, המערער אינו עובד מאז התאונה. המערער פוצה בגין נזקו מכוח חוק פיצויים לנפגעי תאונות דרכים, תשל"ה-1975 (להלן: חוק הפיצויים). בנוסף לכך, משלמת לו חברת-הביטוח מאז התאונה תגמולים חודשיים בהתאם לתנאי הפוליסות (להלן: תגמולי הביטוח). 2. אין חולקים, כי הפיצויים שקיבל המערער מכוח חוק הפיצויים פטורים ממס הכנסה לפי סעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה). ברם, על-פי הוראת פקיד-השומה חויבה חברת-הביטוח לנכות מס הכנסה במקור מתגמולי הביטוח. כמו-כן נתבע המערער על-ידי פקיד-השומה לשלם מקדמות מס בגין תשלומים אלה. פקיד-השומה ציין במכתב למערער, כי על-פי סעיף 9א לפקודה יהיו תגמולי הביטוח פטורים ממס רק עם הגיעו לגיל 60, או אם נכותו הרפואית היא 75% ומעלה, וזאת בשיעור פטור של 35% עד גובה הקיצבה המזכה. 3. המערער ערער על החלטה זו לבית-המשפט המחוזי בחיפה. הוסכם בין הצדדים כי יראו במכתבו של פקיד-השומה החלטה בהשגה של המערער בפניו. בערעורו טען המערער באמצעות עורך דין תאונות דרכים, כי תגמולי הביטוח, המשולמים לו בגין אובדן כושר-עבודתו בשל התאונה, פטורים ממס מכוח סעיף 9(7) לפקודה. שכן, מבחינת תכליתו של סעיף 9(7) לא קיים הבדל בין תגמולי ביטוח המתקבלים מכוח פוליסת ביטוח שערך הניזוק לעצמו לבין פיצויים נזיקיים שמקבל ניזוק מיד מזיק או מיד מבטחו של המזיק, שלגביהם, כאמור, אין חולקים כי הם פטורים ממס. לחלופין טען המערער, כי תגמולי הביטוח, המשולמים מכוחה של פוליסת ביטוח-חיים, פטורים ממס מכוח סעיף 9(19) לפקודה. המשיב, מצידו, טען כי סעיף 9(7) לפקודה חל רק על פיצויים בגין עוולה נזיקית, ולא על תשלומים הנובעים מהסכם חוזי, לרבות הסכם ביטוח. זאת אף אם חובת התשלומים על-פי ההסכם החוזי מופעלת בשל אירוע נזיקי. באשר לסעיף 9(19) לפקודה טען המשיב, כי אף אם הפרק בדבר ביטוח אובדן כושר-עבודתו של המערער נכלל בתוך פוליסה כוללת לביטוח-חיים, הרי שמבחינת מהותו אין מדובר בביטוח-חיים כהגדרתו בחוק. 4. בית-המשפט המחוזי (השופט ד"ר דן ביין) דחה את הערעור. הוא קבע, כי סעיף 9(7) לפקודה אינו חל על תגמולי הביטוח, וזאת הן על-פי לשונו והן על-פי תכליתו. מן הבחינה הלשונית נקבע, כי הצירוף "פיצויים כוללים על מוות או חבלה" מתייחס לפיצויים בגין עוולה המשתלמים מכוח דיני הנזיקין, ולא לתגמולים המשתלמים בגין התחייבויותיה החוזיות של חברת הביטוח. מבחינת תכליתו של הסעיף - סיוע למי שסבל חבלה או לתלויים באדם שנהרג - קבע בית-המשפט, כי יש לפרש את ההטבה הגלומה בו כמתייחסת לפיצויים בגין הנזק הממשי שנגרם לניזוק ולעיקרון השבת המצב לקדמתו, ולא לתגמולי ביטוח הנקבעים בהתאם לפרמיה ששולמה על-ידי המבוטח ולהסכם בין הצדדים. אשר לסעיף 9(19) לפקודה, הוסיף בית-המשפט המחוזי וקבע, כי על-פי סעיף 41 לחוק חוזה הביטוח, תשמ"א1981-, מקרה הביטוח בביטוח-חיים הוא מותו של המבוטח או הגיעו לגיל מסוים או מקרה אחר בחייו למעט תאונה, מחלה ונכות. לפיכך אין סעיף 9(19) הנ"ל, הפוטר ממס תקבולים מכוח פוליסת ביטוח-חיים, חל על פוליסות-הביטוח של המערער, שמקרה הביטוח בהן הוגדר כ"נכות הגורמת לאובדן מוחלט של כושר העבודה". 5. על פסק-דין זה ערער המערער בפנינו. בערעורו חזר המערער על עיקר טענותיו בפני בית-המשפט המחוזי. המערער הוסיף וטען, כי תגמולי הביטוח משתלמים בגין הנזק הממשי שנגרם לו בתאונת-הדרכים, ולפיכך אף לשיטתו של בית-המשפט המחוזי יש לפטור אותם ממס. המשיב, מצידו, תמך את יתדותיו בפסק-דינו של בית-המשפט המחוזי. 6. סעיף 9(7) לפקודה קובע, כי "כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה" פטור מתשלום מס-הכנסה. מובן, כי המשמעות הראשונית של המונח "פיצויים" בסעיף זה היא פיצויים נזיקיים שמשלם מזיק לניזוק שספג נזק-גוף (לרבות פיצויים המשולמים על-ידי מבטחו של המזיק). השאלה המתעוררת בערעור זה היא, איפוא, אם בנסיבות שבהן ניזוק זכאי לתקבולים משני מקורות מקבילים - פיצויים נזיקיים מיד המזיק או מיד מבטחו של המזיק ותגמולי ביטוח הנובעים מפוליסת-ביטוח שהנפגע רכש לעצמו - ניתן לפרש את סעיף 9(7) הנ"ל בהרחבה ולהחילו גם על תגמולי הביטוח, כך שאלה יהיו פטורים ממס. זאת, בהתחשב בהוראת סעיף 86 לפקודת הנזיקין [נוסח חדש], הקובעת, כעיקרון, כי בגדר חישוב הפיצויים לניזוק אין להתחשב בתגמולי ביטוח שונים שהלה קיבל או שהוא עתיד לקבל. לדעתי, יש להשיב על שאלה זו בשלילה. 7. כידוע, העיקרון המרכזי העומד בבסיסם של הפיצויים הנזיקיים הינו עקרון השבת המצב לקדמתו. לכאורה, אמורים דיני המס להיות עקיבים לעיקרון זה, כך שהתוצאה הכוללת מבחינתו של הניזוק - היינו לאחר מיסוי הפיצויים (או הפטור ממס עליהם) - תהיה השבת מצבו לקדמתו. ברם, סעיף 9(7) לפקודה מיטיב למעשה עם הניזוק מעבר להשבת מצבו לקדמתו. שכן, מקובל כי מרכיב אובדן ההשתכרות בפיצויים לניזוק מחושב על-בסיס ההכנסה ברוטו שלו. ראו ע"א 81/55 כוכבי נ' בקר, פ"ד יא 225. כלומר, הפטור ממס הקבוע בסעיף 9(7) מביא את הניזוק למעשה לרמת הכנסה נטו גבוהה יותר מזו שהיה צפוי לה אלמלא נפגע. 8. על הפטור ממס הניתן לפיצויים בגין נזקי-גוף ומיטיב עם הניזוק מעבר להשבת מצבו לקדמתו, נמתחה ביקורת בספרות. וכך, למשל, כתב פרופ' יורן: הפטור ממס משמעותו העברת מקורות מכלל הציבור לנפגע או למזיק. אם דין הפיצוי שייקבע בשיטה בה קיים פטור מס לפיצוי יהיה בכל זאת פיצוי ברוטו, ישולם פיצוי יתר לנפגע. אם דין הפיצוי יהיה פיצוי נטו, יצא שכלל הציבור יסבסד את המזיק ושהמזיק ישלם פחות מכפי הנזק. הן פיצוי יתר והן פיצוי בסכום הנמוך מהנזק שגרם המזיק הם כללים בלתי יעילים מבחינה כלכלית... לדעתי, אין מקום לפטור ממס לפיצוי על אבדן חב מס. אין כל סיבה לתת לנפגע מעבר לפיצוי. דיני הפיצויים צריכים לשאוף שהפיצוי יהיה שלם ומלא, ומרגע שהושגה מטרה זו אין מקום להטבה נוספת לנפגע. ודאי וודאי שאין מקום למתן הטבה למזיק... הפטור ממס הוא הוצאת מס (tax expenditure) רגרסיבית, ששוויה תלוי בשיעור המס של הניזוק... כפי שאין מקום להוצאה תקציבית ישירה לנפגעים או לתלויים שקיבלו פיצוי מלא, כן אין גם מקום להוצאת מס... נוצרת הפליה, ולכן אי צדק אופקי בין נישום שקיבל הכנסה, וניזוק או תלוי שקיבל פיצוי בשל אבדנה, למרות שלשניהם אותה יכולת כלכלית לשלם מס. [אהרן יורן, היבטי מס בפיצויי נזיקין (ירושלים, תשמ"ח), 94-91.] ראו גם אהרן ברק, "הערכת הפיצויים בנזקי גוף: דין הנזיקין המצוי והרצוי", עיוני משפט ט (תשמ"ג) 243, בע' 256, הערה 86. נטען איפוא, כי מן הראוי לפסוק לניזוק פיצויים על-פי ההכנסה ברוטו שלו, ולמסות את מרכיב אובדן ההשתכרות בפיצויים כפי שהשכר היה ממוסה אלמלא הפגיעה, לרבות היוון הפיצוי בריבית נטו במקרים שבהם מדובר בפיצוי חד-פעמי מהוון. ראו, למשל, ניצה (זיסמן) אורצקי, "מיסוי הפיצויים לנפגעי תאונות דרכים", הפרקליט לג (תשמ"א) 513, בע' 517; והשוו לדברי השופט ברק בע"א 650/78 כליף ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(2) 242, בע' 251. 9. בנסיבות אלה, שבהן הפטור הקיים בפקודה לפיצויים מיד המזיק או מיד מבטחו של המזיק מיטיב עם הניזוק מעבר להשבת מצבו לקדמתו, אין מקום לפרשנות מרחיבה של סעיף 9(7) כך שזה יחול גם על תגמולי ביטוח המתקבלים מכוח פוליסת-ביטוח שרכש הניזוק לעצמו. שכן, החלת הפטור על תגמולי הביטוח המתקבלים במקביל לפיצויים מיד המזיק תרחיב את הפער בין הניזוק לנישומים אחרים, ותעצים את העיוות הנוצר ממילא בשל הפטור ממס שניתן לפיצויים מיד המזיק או מבטחו. 10. המסקנה שאליה הגעתי עשויה לעורר קושי במקרים שבהם אין הניזוק מפוצה מיד המזיק או מיד מבטחו של המזיק, והתקבולים היחידים המתקבלים על-ידיו בגין נזקו הם תגמולי הביטוח הנובעים מפוליסת ביטוח שרכש לעצמו. אכן, ניתן לטעון כי מקום שתגמולי הביטוח המתקבלים מכוח פוליסת הביטוח שרכש הניזוק לעצמו משיבים את מצבו לקדמתו, אין להפלות לרעה ניזוק שנפגע בתאונה עצמית ללא מזיק, או שהמזיק שגרם לאירוע הנזיקי שבו נפגע אינו ידוע, ולא לפטור ממס את תגמולי הביטוח. אלא שבמקרה זה שאלה זו אינה מתעוררת, ונוכל להניחה בצריך-עיון. 11. יש לדחות גם את טענת המערער בנוגע לתחולתו של סעיף 9(19) לפקודה על תגמולי הביטוח. בעניין זה מקובלת עלי עמדתו של בית-המשפט המחוזי, ולא מצאתי מקום להתערב בה. אכן, העובדה כי הפרק בנוגע לביטוח אובדן כושר-עבודתו של המערער בפוליסה שרכש נכלל תחת הכותרת הכללית "ביטוח חיים" לא הפכה ביטוח זה לביטוח-חיים כמשמעותו בחוק הפיצויים ובסעיף 9(19), ובצדק נדחו טענותיו של המערער בהקשר זה. 12. אשר-על-כן, אני סבורה כי יש לדחות את הערעור. כן אני מציעה כי בנסיבות העניין לא ייעשה צו להוצאות. ש ו פ ט ת המשנה-לנשיא ש' לוין: 1. לדידי, לא ניתן להשאיר בצריך עיון את השאלה מה הדין מבחינת דיני המס כאשר הניזוק אינו זכאי לפיצוי מהמזיק, והתקבולים היחידים המתקבלים על ידיו בגין "חבלתו" הם תגמולי הביטוח הנובעים מפוליסת הביטוח; שאם התקבולים האמורים אינם פטורים ממס לפי סעיף 9(7) לפקודה ממילא יש לדחות את הערעור; אך אם יש מקום לראותם כ"פיצויים... על... חבלה" בגדר הסעיף האמור, אין מנוס מלבחון את היחס - לענין הפטור - בין הפיצוי לבין התקבולים ולהחליט אם קיים גג לפטור משני המקורות. 2. אני סבור שהדיבור "פיצויים" בסעיף 9(7) לפקודה כולל בחובו, במקרים המתאימים, גם תקבולים המשתלמים לפי פוליסה בשל "חבלה" שאירעה למבוטח; לא זו בלבד שמבחינת תכלית החקיקה, שהיא סוציאלית, תופס רעיון הפטור בחובו כל סכום המשתלם למבוטח עקב ה"חבלה", יהיה אשר יהיה מקורו, אלא שהתשלום המשתלם על ידי המזיק לפי חוק פיצויים לנפגעי תאונות דרכים, תשל"ה1975- (להלן - חוק הפיצויים) גם הוא, בעיקרו, בעל אופי ביטוחי. טול, למשל, את המקרה בו ניזק נהג בתאונה עצמית; הלכה פסוקה היא כי עילת תביעתו לפי חוק הפיצויים כנגד המבטח היא על יסוד חוזה הביטוח: ע"א 545/85, 135/86, 379, 491 פ"ד מד(2)8, 25. אף על פי כן לא עלה על דעתו של איש שלא להחיל את הוראת הפטור במקרה זה; נראה לי שהוראת סעיף 9(19) לפקודה אינה נועלת את הדלת מפני החלת הוראת סעיף 9(7) על תשלומים על פי פוליסות, שאינן פוליסות לביטוח חיים, בשל תאונות אישיות שאירעו למבוטח; ראה יורן: היבטי מס בפיצויי נזיקין, עמ' 57. עם זאת אני סבור שהדיבור "פיצויים... על... חבלה" בסעיף 9(7) לפקודה מתייחס רק לאותו שיעור של פצויים שבאו להשיב את מצבו של המבוטח לקדמתו, לפני חבלתו, ואין צידוק להנות אותו מן הפטור לגבי תקבולים שמכוח היחסים החוזיים, שבין המבוטח לבין חברת הביטוח, שיעורם גבוה יותר מנזקו, שהרי אין לראות בסכום העודף על הנזק פיצויים בשל ה"חבלה". לפיכך - כך סבור אני - זכאי המבוטח להנות מהפטור רק אם לא פוצה כלל לפי חוק הפיצויים או לפי דיני הנזיקין או - אם פוצה באופן חלקי - לגבי העודף. 3. במקרה דנן לא נטען לפנינו שהפיצוי לו זכה המערער לפי חוק הפיצויים אינו מפצה אותו על מלוא הנזק בגין חבלתו. לפיכך אני מסכים לתוצאה שאליה הגיעה חברתי הנכבדה השופטת דורנר. ניסוחו של סעיף 9(7) לפקודה מעורר שאלות קשות שגרמו לחלוקי דעות בפסיקה ובספרות המשפטית. מן הראוי הוא שהמחוקק יעשה להבהרת המצב המשפטי בסוגיה זו. המשנה-לנשיא השופטת ט' שטרסברג-כהן: 1. השאלה המרכזית העומדת לפנינו היא: האם סעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: הפקודה) הפוטר פיצויים ממס, חל רק על פיצויים בגין עוולה אזרחית או גם על פיצויים הנובעים מהסכם חוזי - פוליסת ביטוח חיים, הכוללת ביטוח אובדן כושר עבודה (להלן: פיצויי ביטוח). למערער שנפגע בתאונת דרכים, איבד את כושר עבודתו ופוצה במסגרת חוק הפיצויים לנפגעי תאונות דרכים התשל"ה1975- (להלן: החוק), הוצאה גם פוליסת ביטוח נכות הגורמת אובדן מוחלט של כושר עבודה. על הפיצויים הנזקיים שקיבל, זכה בהטבת מס לפי סעיף 9(7) לפקודה, אולם נמנעה ממנו הטבה על הפיצויים שקיבל לפי הפוליסה. 2. בית המשפט המחוזי (השופט ד' ביין) סבר, כי סעיף 9(7) לפקודה חל רק על פיצויים בגין עוולה המשתלמים מכוח דיני הנזיקין ולא על תגמולים בגין התחייבות חוזית של חברת הביטוח. לשיטתו, העיקרון שבבסיס ההטבה הוא, הטבה בגין פיצוי ממשי לניזוק, לפי העיקרון של השבת המצב לקדמותו המקובל בדיני הנזיקין. כך סבורה גם חברתי השופטת דורנר. לטעמה, סעיף 9(7) מיטיב עם הניזוק מעבר להשבת מצבו לקדמותו, שכן, מרכיב אובדן ההשתכרות לניזוק מחושב על בסיס הכנסה ברוטו והפטור ממס הקבוע בסעיף 9(7), מביא את הניזוק לרמת הכנסה נטו הגבוהה מזו שהיה צפוי לה לפני התאונה. לפיכך, אין - לדעתה - מקום להטבה נוספת על ידי פרשנות מרחיבה של סעיף 9(7). חברתי מותירה בצריך עיון את השאלה מה דינו של ניזוק שאינו זכאי לפיצויים מן המזיק או ממבטחו של המזיק ולפיכך אינו זוכה להטבה על פיצויים בגין עוולה ואילו חברי, המשנה לנשיא ש' לוין, סבור, כי הביטוי "פיצויים" בסעיף 9(7) כולל בחובו - במקרים המתאימים - גם תקבולים המשתלמים לפי חוזה ביטוח - בענייננו פוליסה לפיצויים - בשל "חבלה" או "נכות" שארעה למבוטח, וכי יש למנוע כפל הטבה באופן שאם לא קיבל הניזוק פיצוי במישור דיני הנזיקין וקיבלו במישור הביטוח, יהנה הוא מן ההטבה. אם קיבל פיצוי מלא, לא יהנה ממנה כלל. אם קיבל פיצוי חלקי, יהנה הוא מן ההטבה באופן יחסי. דיון 3. מקובל עלי כי בעיקרון, לא רק פיצויים עוולתיים יבואו בגדר "פיצויים" לצורך ההטבה. וכי, יכול ויבואו בגדרם גם פיצויים חוזיים על פי פוליסה. אכן, גם נהג הנפגע בתאונה עצמית זוכה לפיצויים לפי חוק הפיצויים מכוח חוזה, אלא ששם מחיל החוזה על הצדדים את חוק הפיצויים ואין הנפגע יכול לקבל פיצויים פעמיים שכן החוק מכיל סעיף ייחוד עילה מה שאין כן בענייננו, כאשר הפיצויים הנזקיים והפיצויים החוזיים עומדים כל אחד לעצמו ואינם מנוכים אלה מאלה ויכול שבהצטברותם יעלו הם על סכום הפיצויים המחזירים את מצב הניזוק לקדמותו. מה יהיה אפוא דין ההטבה כאשר מגיעים לניזוק פיצויים משני מקורות אלה? התשלום על פי הפוליסה מצוי בתוספת הנושאת כותרת "ביטוח נוסף לתשלום פיצוים חודשיים... במקרה של נכות הגורמת לאובדן מוחלט של כושר עבודה". הפוליסה אינה מכילה הגדרה של הדיבור "פיצויים". לכאורה, פיצויים כאלה, אף שהם באים ממקור שאיננו עוולתי, מיועדים לפצות את הנפגע על אובדן כושר העבודה שנגרם לו. לפיכך, הטבה החלה על פיצויים, חלה לכאורה גם על פיצויים כאלה. האומנם כך? סעיף 9 לפקודה קובע את הטבת המס על פיצויים ומביא רשימה ארוכה של תשלומים הפטורים ממס וביניהם "כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה". לא נאמר באותו סעיף ואין בפקודה כל הוראה הקובעת מה הם "פיצויים" לצורך סעיף זה. אין הפקודה על פי לשונה, מבחינה - לצורך מתן הטבה - בין תשלומים המשתלמים על פי פקודת הנזיקין או כל חוק אחר, לבין תשלומים המשתלמים על פי חוזה ביטוח. לשון הפקודה איננה נותנת תשובה חד-משמעית לשאלה אם ההטבה חלה גם על פיצויים מסוג זה. אלא שלא די לנו בלשון הפקודה ועלינו להתחקות אחר תכליתה. 4. מקובל עלי, כפי שציין חברי השופט ש' לוין, כי תכלית החקיקה היא סוציאלית ומטרתה להיטיב עם מי שנפגע בתאונה, לקה בנכות גבוהה, איבד את כושר העבודה ומקבל תחליף כספי לאובדן זה. זוהי הטבה המכוונת למי שנשלל כושרו המעדיפה במודע נפגע כזה על פני כל אדם אחר המשלם מס על הכנסתו. מכאן, שלכאורה אין להבחין במישור העקרוני, בין המקורות מהם מתקבל פיצוי על אותו אובדן לצורך מתן ההטבה ולכאורה יש ליתן אותה על פיצוי מסוג זה, מכל מקור שהוא. עם זאת, ערה אני לכך כי עלול להיווצר מצב של כפל הטבה, באופן שמי שקיבל את מלוא הפיצויים בעילה עוולתית והוסיף וקיבל פיצויים על פי פוליסת ביטוח, יהנה פעמיים מן ההטבה. מטעם זה סבור המשנה לנשיא כי יש לבדוק מהו שיעור הפיצויים שבא להשיב את מצב הנפגע לקדמותו ולתת לו הטבה רק על פיצוי זה. 5. העמדות בהן שנקטו חבריי, מעוררות בעיני קשיים הן במישור העיוני והן במישור המעשי. אשתדל לעמוד עליהם בקצרה. במישור העיוני, נראה כי אין מקום להבחנה בין פיצויים לפיצויים לפי מקורם לצורך ההטבה. ראשית, שניהם באים לפצות את הניזוק על אובדן כושר עבודה כתוצאה מתאונה. שנית, אם רצה המחוקק להגביל את ההטבה לפיצויים ממקור מסוים, היה הוא עושה כן במפורש. המחוקק היה ער לאפשרות כזו ובסעיף 9(7א)(א)(1) הבא בסמוך לאחר סעיף 9(7), נקבע מנגנון לפיו הפטור יחול על מענק הון עד לגבול מסוים, משעבר סכום המענק גבול זה, ניתנה סמכות לנציב לפטור את העודף מתשלום מס בתנאים מסוימים. בסעיף 9(7) לא עשה כן המחוקק ולא הגביל את הפיצויים עליהם חלה ההטבה, בשום צורה. שלישית, אופיים של הפיצויים צריכים להיקבע על פי טיבם ומהותם של פיצויי הביטוח ואין הם משנים את אופיים לאור העובדה שהנפגע קיבל פיצויים עוולתיים. רביעית, ספק בעיני אם יש להבחין בין מקורות הפיצוי לעניין ההטבה ולהתנות את ההטבה בפיצוי ממקור אחד בלבד או בחלוקה יחסית. אם הקריטריון הוא אופי התשלומים, הרי זה אינו משתנה אם משתלמים הם ממקור נזקי או ממקור חוזי. כמו כן, משנקבע אופי הפיצויים, על פי מהותם אין הוא צריך להשתנות על פי היקף הפיצויים. במישור המעשי השיטה לפיה יש לבדוק אם על ידי הפיצויים הוחזר המצב לקדמותו או שנתקבלו פיצויים ממקור נוסף מעבר לכך, אינה נראית ישימה. במה דברים אמורים? בחלק גדול מהמקרים, אין שום אפשרות לקבוע אם הוחזר מצבו של הנפגע לקדמותו על ידי פיצויים שקיבל במישור דיני הנזיקין. אמנם, ניתן לגרוס, כי אם ניתן פסק-דין שזיכה ניזוק בפיצויים לפי פקודת הנזיקין, נוצרת הנחה שמצבו הוחזר לקדמות ואז לא יקבל הוא את ההטבה על תגמולי ביטוח שקיבל בנוסף לפיצויים הנזקיים ואילו אם תביעת הנזיקין שלו נדחתה, אזי לכאורה, זכאי הוא להטבה על סכום התגמולים שקיבל הוא מחברת הביטוח. אולם, מה הדין אם עומדת לנפגע עילת תביעה בנזיקין אך עדיין לא הגיש תביעה ובינתיים מקבל הוא פיצויים מחברת הביטוח? ומה הדין כאשר הגיש תביעה לפיצויי נזיקין, אולם עדיין לא התקיים משפטו ולא ניתן פסק-דין ובינתיים מקבל הוא פיצויים מחברת הביטוח? ומה הדין אם יתפשר בתביעת הנזיקין, כיצד נדע לקבוע באיזה שיעור הוחזר המצב לקדמותו ובאיזו מידה משקף הסכום שבהסכם הפשרה את פיצויו המלא או החלקי? וכיצד ידע פקיד השומה מהו הסכום המשקף החזרת המצב לקדמותו בגינו קמה זכות להטבה ומהו פיצוי מעבר לכך שאינו מזכה בה? ומה מצבו של מי שיזכה בפיצויים לפי חוק הפיצויים לנפגעי תאונות דרכים התשל"ה1975- בהגבלת "גג" של הפסד השתכרות עד שילוש השכר הממוצע במשק ואילו הכנסתו שלו עלתה על כך והוא אינו מפוצה על אובדן הכנסה מעבר לכך. האם על תשלומי הביטוח מעבר למה שזכה כפיצויים עוולתיים תחול ההטבה? וכיצד ייבדק ההפרש שלא הוכח בבית משפט בהיותו בלתי רלוונטי לתביעה לפי חוק הפיצויים? 7. זאת ועוד, הפוליסה היא חוזה ביטוח ולפיכך חל עליה חוק חוזה הביטוח, תשמ"א1981- (להלן: חוק הביטוח). סעיף 54 לחוק הביטוח מבחין בין שני סוגי "ביטוח תאונה, מחלה ונכות". הסוג הראשון בו מדבר סעיף 54(א), עניינו בביטוח בו משלם המבטח תגמולים לפי שיעור מוסכם מראש ללא תלות בשיעור הנזק שנגרם. הסוג השני, בו מדבר סעיף 54(ב) עניינו בביטוח בו חייב המבטח לשלם תגמולי ביטוח לפי שיעור הנזק שנגרם. ניתן לומר, כי לגבי הביטוח על פי סעיף 54(א) אין התגמולים המשולמים על פיו באים בגדרו של סעיף 9(7) לפקודה משום שאין הם משקפים את הנזק, אלא הם פועל יוצא מגובה הפרמיה המשתלמת. ואילו לפי סעיף 54(ב) מדובר בפיצויים המשתלמים לפי שיעור הנזק ולכאורה, כמוהם כפיצויי נזיקין אלא שאין התשלום על פי הפוליסה מתבצע על פי קריטריונים הנקוטים בידינו לקביעת נזקו האמיתי של נפגע במישור העוולתי. בכל מקרה אין הנזק הממשי רלבנטי לפי סעיף 54(א). מכאן, שיש חשיבות לסווג עובדתית את הפיצויים ולקבוע אם הם משתלמים לפי סעיף 54(א) או 54(ב), כשבגין הראשונים אינה ניתנת הטבה ובגין האחרונים חוזרת למקומה השאלה אם תינתן הטבה גם כאשר יש בכך משום כפל הטבה. 8. חיזוק לגישה לפיה אין להחיל את ההטבה על פיצויים מכוח ביטוח ניתן למצוא בהוראת סעיף 86 לפקודת הנזיקין, שהכירה בכך שסכום המשתלם לנפגע לפי חוזה ביטוח בגין אותה עוולה איננו מנוכה מהפיצויים והמזיק אינו נהנה ממנו. מעמד זה של תשלומים מכוח פוליסה, יכול וישליך גם על הפרשנות של סעיף 9(7). העובדה שפיצוי לפי הפוליסה אינו מנוכה מן הפיצויים הנזקיים מלמדת, כי אין דינו של פיצוי זה כדין פיצויים עוולתיים וכי המשפט מכיר בכך שיכול הניזוק להיות "מפוצה" ממקורות שונים בסכום העולה על מלוא נזקו, כשהסכום המשתלם על פי פוליסה איננו בגדר פיצויים מהסוג הנפסק על פי הפקודה ואיננו מנוכה כאמור. 9. הנה כי כן, עולה מהאמור כי לשאלה שבפנינו פנים לכאן ולכאן ויש לשקול גם שיקולים של מדיניות משפטית על מנת להגיע לפרשנות הראויה. השאלות שהעליתי אינן ממצות את מלוא הבעייתיות של הסוגיה. מצטרפת אני לקריאתו של חברי המשנה לנשיא המופנית למחוקק לעשות להבהרת המצב המשפטי בסוגיה זו. ענייננו אינו מחייב להשיב על כל השאלות ולפתור את כל הבעיות הכרוכות בנושא. במקרה דנן, לא ברור מה הם הפיצויים שקיבל המערער, האם קיבלם בפסק-דין או בפשרה, האם הם מהווים את מלוא הפיצוי הנזקי או רק חלק ממנו. כמו כן, לא ברור איזה סוג של פיצויים קיבל הוא מחברת הביטוח, האם לפי סעיף 54(א) או לפי 54(ב)? משמבקש הנפגע הטבת מס מרשויות המס על פי הפקודה, עליו להניח את התשתית העובדתית הראויה המזכה אותו בהטבה. לא הונחה תשתית עובדתית מספקת ולא ניתן לקבוע את מהות הפיצויים שקיבל משני המקורות. לפיכך, לא ניתן לזכות אותו בהטבה על פיצויי הביטוח אלא רק על הפיצויים שקיבל על פי פקודת הנזיקין. כל יתר השאלות, ראוי שתושארנה בצריך עיון ותמצאנה את פתרונן בבוא העת. אשר על כן מצטרפת אני לתוצאה אליה הגיעה חברתי השופטת ד' דורנר. ש ו פ ט ת הוחלט לדחות את הערעור כאמור בחוות-דעתה של השופטת דורנר. מיסיםתאונת דרכיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה