פסק דין שופטת ר. חוזה: עניננו בערעור על פסק דינו של בית משפט השלום בחיפה מיום 19.05.98 בתיק ת.פ 8276/97, בו זיכה כב' השופט א.שאנן את המשיב מעבירה של אי רישום שני תקבולים, כקבוע בסעיף 216(7) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א - 1961. עילות הערעור הינן שתיין: אי התקיימות סדרי דין מהותיים. פרשנות משפטית שגויה של ביהמ"ש קמא באשר לעבירה המיוחסת למשיב. המשיב העלה טענה מקדמית כי יש לדחות את הערעור על הסף הואיל והמועד להגשתו חלף. הנני סבורה כי דינה של טענה זו להידחות. לטענת המשיב, כמפורט בדברי תגובתו לערעור, הפך פסק הדין של בימ"ש קמא להיות חלוט עוד לפני 15.07.98, מועד בו החלה פגרת בתי המשפט. בדברי תגובתו להודעת הערעור מופיע פירוט של תאריכים התומכים, לטענתו, בכך שהמועד להגשת הערעור חלף. מתגובת המערערת לסיכומי המשיב עולה כי בתיק בש"א 2820/98 ניתנה על ידי כב' השופט ע.גרשון החלטה להאריך את המועד להגשת הערעור עד ליום 01.09.98, וכאשר הערעור הוגש לביהמ"ש יום קודם לכן. מהחלטה זו ניתנה לאחר שהמשיב הודיע לביהמ"ש כי אינו מתנגד להארכת המועד המתבקשת. עם זאת, ציין כי זוכה בדינו. ביום 21.03.99, הוגשה לביהמ"ש במסגרת ערעור זה בקשת המשיב להתיר לו להגיב לענין הארכת המועד. לבקשה זו צורף תצהירו של המשיב. מתצהיר זה עולה, כי המשיב לא הבין את משמעות בקשת המערערת ואת השלכותיה, כי הינו אדם פשוט וחסר השכלה, כי לא היה מיוצג על ידי עו"ד וכי מטעם זה אף לא דיווח על ישיבה זו לב"כ אשר הגיש הודעת ערעור זו לביהמ"ש. כאמור, המערער לא חלק תחושתו זו עם ביהמ"ש בעת הדיון בבקשה, ולא טען כלל כי הינו מבין את הנעשה. נהפוך הוא, המערער הביע באופן מדוייק את תגובתו לבקשה כאשר מכך ניתן ללמוד כי אף קרא אותה והבין את תוכנה. אם אכן סבר המשיב כי אינו מסוגל לגבש את עמדתו בעצמו, ללא עזרת עו"ד ובכל זאת לא מצא לנכון להביא ענין זה בפני ביהמ"ש במהלך שמיעת הבקשה - אין לו אלא להלין על עצמו. לא הוגש כל ערעור על החלטתו של כב' השופט גרשון לענין זה והינה תקפה. בנסיבות אלה, יש לדחות טענה זו. באשר לטענות הערעור שעניינן ליקויים בסדרי הדין: טענות המערערת נסובות על הליקויים הבאים: לא התקיים הליך תקין של הקראת כתב האישום; הצדדים הגיעו להסכמה דיונית החורגת מן המקובל, הראוי והטבעי; לא התאפשרה הבאת ראיות מטעם התביעה. כן נטען כי פסק הדין ניתן שלא בפומבי, בהעדר הצדדים ונשלח אליהם בדואר. מתיק בימ"ש קמא עולה כי בישיבה הראשונה שהתקיימה ביום 26.10.97, קיבל המשיב לידיו עותק של כתב האישום וביקש דחיה "כדי להתכונן". כן הסביר כי רוה"ח שלו יודע על המשפט שהוגש כנגדו. בתאריך 03.11.97, שלח רוה"ח של המשיב מכתב אל התובע ובו התייחסות ספציפית לעובדות כתב האישום ולעבירות המיוחסות למשיב, תוך הבעת עמדה באשר למחלוקות העובדתיות והמשפטיות העולות, לגירסתו, מכתב האישום. בתאריך 26.11.97, בתגובה למכתב הנ"ל, נשלחה לרוה"ח עמדת התובע. (שני מכתבים אלה הוגשו לבימ"ש קמא בהסכמה). בעקבות כך, ביקש התובע בישיבת ביהמ"ש שלאחר מכן, שהתקיימה ביום 27.01.98, לתקן את כתב האישום המקורי. המשיב הסכים לכך וניתנה החלטה המתקנת את כתב האישום המקורי. אכן בפרוטוקול ביהמ"ש לא נכתב במפורש כי התקיימה הקראה של כתב האישום המקורי או המתוקן, אך המשיב ורוה"ח שמטעמו טענה בפני בימ"ש קמא באות הישיבה טענות עובדתיות ומשפטיות אשר מהן עולה בבירור כי תוכנו של כתב האישום היה ידוע למשיב, ועל כך אין חולק. בהודעת הערעור ובסיכומיה, טוענת המערערת לענין זה כי מאחר ולא בוצע הליך ההקראה, כנדרש בסעיף 143 לחסד"פ, לא נתמחה יריעת המחלוקת שבין התביעה לנאשם, לא התאפשר לה לסתור את טענות ההגנה והדבר היקשה על התביעה להתמודד עם מכלול טענות ההגנה של המשיב. תמוהות הן טענות אלה, כאשר הינן באות בפי המערערת. בהליכים שנתקיימו בפני בימ"ש קמא, היתה התביעה מיוצגת בכל ישיבת ביהמ"ש על ידי עו"ד מטעמה, בעוד שהמשיב הופיע ללא ייצוג של עו"ד וכאשר הינו נעזר ברוה"ח שלו. אם סבר התובע כי עמדת הנאשם, מהותה ותחומיה אינם ברורים לו, לא היה כל מניעה כי יבקש התייחסות ספציפית של הנאשם לכל אחת מן העובדות המפורטות בכתב האישום. נציג התביעה לא עשה כן, והסתפק בטענות הגנתו של המשיב, כפי שמצאו ביטויין בדברי רוה"ח מטעמו וממכתבו של רוה"ח, כפי שנשלח אליו. ואכן, פרט לטענות אלה, לא באו בפני בימ"ש קמא על ידי המשיב כל טיעונים נוספים. כך אף באשר ל"הסכמה הדיונית" הרחבה, לטענת המערערת, יתר על המידה. מפרוטוקול בימ"ש קמא עולה כי בין הצדדים סוכם כי על פי שני המכתבים הנ"ל, שהוגשו לבימ"ש, מכתב רוה"ח מטעם המשיב, וכן מכתב ב"כ המאשימה מטעם המערערת, תינתן הכרעת הדין. כן היה מוסכם על דעת שני הצדדים באשר לעובדות כי ביום 29.10.96, אכן נתקבלו על ידי המשיב שני תקבולים בסכום כולל של 4,500 ש"ח ואלה נרשמו מייד עם קבלתם רק בספר ההזמנות של המשיב. יתר על כן, ב"כ המאשימה הגדיר בבימ"ש קמא באופן ברור וחד משמעי את חילוקי הדיעות שבין הצדדים באומרו: "טענתי היא שלמרות שהתקבול נרשם בספר ההזמנות, זה אינו רישום ראשוני כדין, ולכן הוא ביצע עבירה". (עמ' 3 שורה 12-11 לפרוטוקול). על בסיס טענות אלה, ניתן פסק הדין אשר זיכה את המשיב. פסק דין זה ניתן על ידי בימ"ש שלא בנוכחות הצדדים, ועותקים ממנו נשלחו לנציג התביעה ולנאשם. אין ספק כי בכך פעל כב' השופט קמא שלא בהתאם לקביעות הסעיף 182 לחסד"פ, המחייבות מתן פסק דין בנוכחות הצדדים. לטענת המערערת, לו זומנו הצדדים למתן הכרעת הדין, היה בימ"ש קמא קורא את הכרעת הדין ואילו נציג המאשימה היה יכול "להתפרץ" לתוכו בטענה כי חלה טעות "באשר לגבולות הטבעיים של ההסכמה הדיונית בתיק האמור..." (סוף עמ' 11 ועמ' 12 להודעת הערעור). אין לקבל טענה זו. כל הליקויים הדיוניים עליהם הצביעה המערערת, גם אם התקיימו כולם או בחלקם, כפי שפורט לעיל, אין בהם כדי לאפשר קבלת טענות המערערת בענין ביטול פסק-דינו של בימ"ש קמא, וזאת הואיל ואף אחד מזכויות המאשימה לא קופחה באופן שהיה בו כדי לגרום לה לעיוות דין, ובפועל אכן לא נגרם כל עיוות דין שכזה למי מן הצדדים. באשר ל"הסכמה הדיונית" - נכתב על ידי שלגי וכהן בספר על סדר הדין הפלילי (עמ' 14) כי: "הסכמת בעלי הדין לסטיה פרוצדורלית עשויה להועיל ואין לפסול את פסק-הדין בגללה אם על ידי כך לא יגרם עיוות דין או עוול. אפשר איפוא לומר, כי מקום שהצדדים היו ערים לדבר ולא עורר טענת סטיה מסדרי דין וניתן לראות בכך הסכמה מצידם, אין בימ"ש צריך לעורר את הטענה מצידו". בהמ' 217/75 מלקי נ. מ"י, פ"ד ל(1) עמ' 493 נקבע ע"י כב' השופט ברנזון כי: "אין איסור בחוק על סטיה מן הסדר הקבוע בו, בהסכמת בעלי הדין, ואין איפוא מניעה חוקית שבמקרה מתאים יתיר זאת ביהמ"ש והוא כאשר ברור לו שעל ידי כך לא יגרם עיוות דין או עוול לנאשם". בע"פ 866/95 סוסן נ. מ"ד, פ"ד נ' (1) עמ' 793 נקבע ע"י כב' השופט א.גולדברג כי: "ביסודו של סעיף 215 לחסד"פ מונחת ההשקפה כי: המשפט הפלילי אינו משחק, וטעות פורמלית גרידא של בית המשפט, שאינה יורדת לשורש ההליך ואינה גורמת לעיוות-דין, אין בה כדי להכשילו" (ע"פ 461/80 עשור ואח' נ. מ"י, פ"ד לה(1), 451, 453). לכן, נדחה ערעור של נאשם על אף שנתקבלה טענתו כי הופרה זכות העיון שלו הקבועה בסעיף 74 לחסד"פ (ראה ע"פ 400/84 מ"י נ. שרה אנג'ל, פ"ד מ(3) 481; ד"נ 27/86 שמעיה אנג'ל נ. מ"י, פ"ד מ(4) 25). כמו כן, נדחה מכח סעיף זה ערעורו של נאשם על אף שבית המשפט שלערעור קיבל את טענתו כי בית משפט קמא נהג שלא כדין בכך שהתיר לתובעת לחקור את הנאשם בדבר עונש מאסר שהוטל עליו בשל עבירה אחרת (ראה ע"פ 470/83 מורי נ. מ"י, פ"ד לט(1)1, 8). במקרה אחר נדחה ערעור בו נקבע כי ההחלטה שהמשפט יתנהל ללא ייצוג הנאשם לא היתה כשורה. זאת מאחר שהנאשם ניהל את הגנתו ביעילות, ולא היה מקום לחשש שהגנתו קופחה עקב העדר סניגור. ראה הכלל שנקבע בע"פ 307/72 עמיאל נ. מ"י, פ"ד כח(1) 622; וליישומו הדווקני של הכלל ראה ע"פ 64/87 גרסטל ואח' נ. מ"י, פ"ד מב(3) 543; וע"פ 383/87 חג'ג נ. מ"י, פ"ד מב(4) 61). אולם יריעת סעיף 215 לחסד"פ נפרשה גם על פגמים שאינם מצויים במסגרתו הנורמטיבית של חוק זה. סעיף 215 לחסד"פ גם מאפשר דחיית ערעור על אף שמתקבלת טענה בדבר הפרת כללי צד טבעי. וכך נאמר בבג"צ 118/80 (גרינשטיין נ. פרקליט צבאי ראשי, פ"ד לה(1) 239, 246): "...לא תמיד גורמת הפרת אחד מכללי הצדק לבטלות הדיון מדעיקרא. המבחן אינו נוקשה אלא גמיש, ויחסי הדברים תלויים במידת החומרה של ההפרה ובנסיבותיה. גם בדיון פלילי המתנהל לפי חוק סדר הדין הפלילי, תשכ"ה1965- קיים לנו סעיף 195 (הוא סעיף 215 - א.ג). המאפשר אישור פסק דין של ההרשעה, אפילו נתגלה בו פגם משפטי, אם הפגם לא גרם לעיוות דין". ובענין אחר (ע"פ 752/90 ברזל נ. מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 539, 550) נאמר: "...גם אם היינו מצטרפים לדעתה של השופטת נתניהו (בבג"צ 583/87 הלפרין נ. סגן נשיא בית המשפט המחוזי בירושלים ואח', פ"ד מא(4) 683 - א.ג), כי על פני הדברים נראה שסגן הנשיא נהג איפה ואיפה בין שווים בכך שהורה על דיון לפני הרכב של שלושה בעניינם של שני הנאשמים האחרים באותה פרשה וסירב לעשות כן בעניינו של העותר, עדיין נותר עלינו לברר, אם כתוצאה מכך נגרם להלפרין עיוות-דין במשפטו, שהרי קובע סעיף 215 לחוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב), תשמ"ב1982-, כי "בית המשפט רשאי לדחות ערעור אף אם קיבל טענה שנטענה אם היה סבור כי לא נגרם עיוות דין". בנסיבות אלה כולן, הנני סבורה כי אין מקום לקבל אף אחת מטענות המערערת באשר לאי התקיימות סדרי דין מהותיים בביהמ"ש קמא כנימוק לביטול הכרעת דינו. באשר לטענות הערעור שעניינן ההיבט המשפטי: רק עם הגשת הודעת הערעור עולה לראשונה טענת המערערת כי חלה, כביכול, אי הבנה בין התביעה נאשם בביהמ"ש קמא באשר לעובדות המוסכמות בין הצדדים: התובע סבר כי הנאשם, הוא המשיב, הודה בכך שפרט לרישום התקבולים בספר ההזמנות לא רשם אותם בכל תיעוד אחר, לא במועד הרשום בכתב האישום ואף לא במועד מאוחר יותר וכי בנסיבות אלה, של העדר רישום תגבולים בכלל (פרט לספר ההזמנות) - בוצעה העבירה המיוחסת לנאשם. בפועל מסתבר כי לטענת הנאשם הודה רק בכך שבמועד נשוא כתב האישום אכן לא רשם התקבולים שקיבל בכל תיעוד אחר פרט לספר ההזמנות וכאשר אין בעמדתו כל התייחסות לגבי מועד מאוחר יותר לתאריך הנקוב בכתב האישום. כן לא היתה בעמדתו של הנאשם כל התייחסות לרישום התקבולים בתיעוד אחר במועד מאוחר יותר. בהודעת הערעור מובאת בפנינו, בדרך עקיפין, הטענה כי אף בשלב מאוחר יותר למועד הנקוב בכתב האישום לא נרשמו התקבולים לכל מסמך אחר פרט לאותו ספר הזמנות. על בסיס טענה זו, כי הדיווח לא הושלם גם במועד מאוחר יותר הביאה המערערת בערעורה זה את טיעונה המשפטי כי היה מקום להרשיע את המשיב בעבירה שיוחסה לו לכתב האישום. המערערת גורסת כי על ביהמ"ש קמא היתה מוטלת החובה לזמן עדים או לדאוג להבאת ראיות לענין טענת המערערת כי לא נערך כל דיווח נוסף גם לא במועד מאוחר יותר וזאת מיוזמתו שלו. כאשר לא נראה היה כי קיימת מחלוקת עובדתית כלשהי בין הצדדים בבימ"ש קמא, וטענה זו עלתה לראשונה בהודעת הערעור הרי שלא היה על מקום לטעון כי ראוי היה לבימ"ש קמא יעשה להבאת ראיות מעטמו. יתר על כן, גם אם על פי קביעות הסעיף 167 לחסד"פ רשאי בימ"ש, אם ראה צורך בכך להורות על הזמנת עד שכבר העיד וכן על הבאת ראיות אחרות וזאת מיוזמתו שלו, הרי שנקבע בפסיקה כי יש לעשות שימוש בסמכות זו בזהירות מרובה, תוך התחשבות באופיה של שיטת המשפט הנוהגת אצלינו, שיטת הדיון האדברסרית. בספרו של כב' השופט קדמי על סדר הדין בפלילים, חלק 2 ספר 1 עמ' 910 נאמר על ידו כי: "שיטה זו מתאפיינת בכך שבעלי הדין, הצדדים היריבים, הם המציגים את הראיות, כל אחד כמיטב יכולתו, כשתפקידו הבסיסי של ביהמ"ש, כ"מקיים" הדיון, מתמקד ב"פקיחת עין" על כך שישמרו דיני הראיות מכאן וסדר הבאת הראיות מכן. "מעורבות" בהבאת ראיות - כרוכה בסיכון של גלישה ל"נעליו" של צד, וביהמ"ש אינו "צד" לדיון, אלא, הגורם ה"מקיים" אותו... במקום שבו עשיית דין צדק מחייבת "מעורבות" - רשאי ביהמ"ש לעשות שימוש בסמכות שהחוק היקנה לו לצורך זה". כך אף נקבע בע"פ 153/60 שפר נ. היועץ המשפט פ"ד טו חלק 1 עמ' 263 בעמ' 268. בענייננו, כאמור, לא נראתה כל מחלוקת עובדתית אשר בגינה וכדי לעשות "דין צדק" היה על ביהמ"ש קמא לעשות להבאת ראיות מיוזמתו. בנסיבות אלה, יש מקום לדחות את כל טענות המערערת באשר לביצוע עבירה על ידי המשיב במידה והינה מתייחסת למערכת עובדתית החורגת אל מעבר לעובדות כפי שבאו בפני ביהמ ש קמא בהסכמת שני הצדדים גם יחד. נותר לדון בטענתה של המערערת כי טעה כב' השופט קמא כאשר קבע כי במעשי המשיב שהינם רישום התקבולים בספר ההזמנות בלבד וזאת ביום 29.10.96 - לא נעברה עבירה. עיקר הטענות בהקשר זה הינן כי ע"י רישום ראשוני של התקבולים בספר ההזמנות לא התבטלה החובה לרושמם בשוברי קבלה, כנקבע בסעיף 216(7) לפקודה וכי החלופה הקבועה בסעיף 17(2) להוראות לא חלה. לטענת המערערת, ספר ההזמנות אינו בבחינת "תיעוד פנים על תקבול". לטענת המערערת סמך ביהמ"ש קמא את ידיו בהכרעת הדין על מצב משפטי ישן, בלתי תקף וזאת כאשר נוסחו של סעיף 17(2) להוראות שונה - ולא היא. כב' השופט קמא בחן את המצב המשפטי המתקיים על בסיס קביעות החוק לאחר תיקונו ולאור נוסחו הקיים ואינו מבסס או סומך את הכרעת דינו על קביעות פסק-הדין שניתן בעמ"ה 310/84 זילברשטיין נ. פקיד שומה נתניה, אם כי הינו משווה בין קביעותיו לענייננו. לקביעתו: "הנאשם, שרשם את התקבולים נשוא האישום בספר הזמנות, יצא ידי חובת "רישום ראשוני" של התקבול. החובה לרשום את התקבול גם ב"ספר תקבולים ותשלומים או בשוברי קבלה, או בחשבונית מס, כלשון כתב האישום, נדחתה עפ"י סעיף 17(א)(2) להוראות, עד ל-"מועדים שנקבעו בסעיף 46 לחוק מע"מ". כאשר לא נטען בביהמ"ש קמא כי על המשיב היתה מוטלית חובה לרשום את תקבוליו ברשום נוסף, אחר, פרט לחשבונית - הרי שאין מתום במסקנתו של כב' השופט קמא. בפני ביהמ"ש קמא לא פורט כלל התיעוד הספציפי האחר אותו היה חייב המשיב לנהל ומן הנתונים העובדתיים הדלים שבאו בפני ביהמ"ש קמא לא ניתן לומר כי התקבולים לא התקבלו בגין שירות שאותו העניק המשיב במסגרת עבודתו כתקליטן. המשיב רשם את ההזמנה והתקבול בגין השירות שניתן בספר הזמנות ובכך מילא חובתו הראשונית. אין ספק כי החובה לערוך רישום התקבולים בתיעוד נוסף, חשבונית, תושלם רק לאחר שיעשה כן אך לענין זה יש לו למשיב אורכה של 14 יום, כנקבע בסעיף 46 לחוק מע"מ. לטענת המערערת פרשנות זו מעקרת את האמור בסעיף 216(7) לפקודת מס הכנסה הואיל ובכך יופטר כליל אדם שלא רשם תקבוליו בספר קבלות. אין הדבר כך, אם יסתבר כי לאחר תום תקופת 14 הימים שניתנו לו כאורכה להשלים את הרישום לא יעשה כן - יהא בבחינת עובר עבירה על סעיף 216(7) לפקודה. אין אף בפרשנות זאת של החוק כדי להביא לריקון החוק מתכליתו הואיל ומערכת הפיקוח לרישום תקבוליו של נישום ממשיכה להתקיים כאשר במקרים מסויימים, כדוגמת ענייננו, ניתנת לנישום אורכה של 14 יום להשלים רישומיו. על סמך כל הנ"ל, הנני סבורה כי דין הערעור להדחות. _______________ ר. חוזה - שופטת השופט עודד גרשון: 1. א. המשיב הועמד לדין בבית משפט השלום בחיפה והואשם בביצוע שתי עבירות של אי רישום תקבול, עבירות לפי סעיף 216(7) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א1961- (להלן - "הפקודה"). ב. בית משפט השלום (כבוד השופט שאנן) זיכה את המשיב מן האשמה שיוחסה לו. ג. המדינה מערערת על הזיכוי האמור ומבקשת כי בית משפט זה יפעיל את סמכותו הקבועה בסעיף 213 לחוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב), התשמ"ב1982- (להלן - "חסד"פ"), יקבל את הערעור וירשיע את המשיב, או, לחילופין, יחזיר את התיק לבית המשפט קמא "לשם הוכחת קיום ו/או מועד הוצאת החשבונית כקבוע בסעיף 46 לחוק מע"מ". ד. עיינתי בפסק דינה של חברתי הנכבדה, השופטת חוזה, אשר הגיעה למסקנה כי מן הדין לדחות את הערעור. לו דעתי היתה נשמעת, היינו מקבלים את הערעור, מבטלים את זיכויו של המשיב, ומרשיעים אותו בעבירה שיוחסה לו בכתב האישום המתוקן שהוגש כנגדו בבית משפט השלום. ואלו נימוקי. 2. השתלשלות העניינים א. בכתב האישום, כפי שתוקן במהלך הדיון שהתקיים בבית המשפט קמא ביום 27.1.98, נטען כי המשיב (הנאשם) היה בזמן הרלוונטי לאישום, תקליטן. נטען כי המשיב - "2. (...) חייב היה לרשום את תקבוליו בספר תקבולים ותשלומים ו/או בשוברי קבלה ו/או בחשבוניות מס, הכל לפי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) תשל"ג1973- (להלן: "ההוראות"), אשר הוצאו מכח סעיף 130 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א1961- (להלן: "הפקודה"). 3. בתאריך 29.10.96, הנאשם, בלי סיבה מספקת, לא רשם כנדרש על פי הפקודה והוראותיה 2 תקבולים בסך של 4,500.- ש"ח". ב. מפרוטוקול הדיון שהתקיים בבית המשפט קמא עולה כי בית המשפט לא קיים הקראה של כתב האישום. מן הפרוטוקול עולה כי לאחר תיקון כתב האישום בקש המשיב "שרו"ח שלי יאמר דברים שאני מעדיף שיבואו מפיו". לאחר דבריו הנ"ל של המשיב נרשמו בפרוטוקול הדיון הדברים שלהלן: "מר זיו לודויג: אני יועץ מס. שני התקבולים שמיוחסים להם אי רישום נרשמו בספר ההזמנות. זה תיעוד פנים כנדרש בפקודה לכל דבר. קיימת מחלוקת אם התיעוד הזה נחשב נאות לצורך רישום ראשוני ואני מבקש למסור לביהמ"ש פסק דין לענין המחלוקת הזו. אין מחלוקת בינינו לבין פקיד השומה ששני התקבולים האלה נרשמו ע"ג ספר ההזמנות מייד עם קבלתם. לשון החוק באשר לאי רישום תקבולים ... עו"ד ניסים: אני מבקש לקבוע להוכחות. אני מאשר טענת חברי שאכן נרשם בספר ההזמנות. אולם עדיין נטען כי רישום בספר ההזמנות אינו מהווה רישום ראשוני וזו העבירה המיוחסת לנאשם. טענתי היא שלמרות שהתקבול נרשם בספר ההזמנות, זה אינו רישום ראשוני כדין ולכן הוא ביצע עבירה. מר זיו לודויג: אי הרישום הראשוני או הרישום עשוי להיות עילה לפסילת ספרים במישור האזרחי אך זו לא עבירה. עצם הרישום על גבי ספר ההזמנות מעיד על כך שלא היתה לכך כוונה או מחשבה פלילית. עצם הרישום בסמוך לקבלה מלמד על כך. עו"ד ניסים: אני מבקש להגיש סיכומים בכתב, לחילופין אני מוכן לסכם על אתר. אני מבקש להגיש לביהמ"ש מכתב שנשלח למר זיו לודויג. וביהמ"מ יכול להחליט על פיו. זו עמדתנו. אני מבקש לראות את המכתב כסיכום. מר זיו לודויג: אני מבקש לחזור על פסק הדין שהגשתי. אני מבקש להגיש סיכום בכתב. אני השבתי בכתב. עו"ד ניסים: אני מוכן להקל על חברי ולהגיש את מכתבו". ג. בנסיבות העניין, סבורני כי ראוי להביא כאן את עיקריהם של שני המכתבים שהוגשו לבית המשפט כאמור לעיל. במכתבו של מר זיו לודויג מיום 3.11.97, שהוגש לבית המשפט כאמור לעיל, כתב מר לודויג ל"פקיד השומה חקירות - חיפה", בעניין שני התקבולים ע"ס 4,500.- ש"ח, לאמור: "1.א. (...) עיקר טענתי מבוססת על העובדה שמרשי רשם תקבולים אלו על גבי ספר הזמנות לפיכך עומד בהוראת הפקודה המתירה רישום ראשוני של תקבול על גבי "תיעוד אחר" (ההדגשה במקור. ע.ג.) בהתאם לנוסח סעיף 145 ב(א)(1) (ראה עמ"ה 84/310). 1.ב. (...) 2. סיכום בכפוף לנימוקי הנני להסב תשומת לב כבודו כי במקרה זה, מסקירת מעשיו של מרשי, החוק ולשונו אין להטיל עליו אחריות פלילית בהתאם לסעיף 216(7) בהעדר מעשה וכוונה פלילית". ביום 26.11.97 כתב עו"ד זהר ניסים מאגף מס הכנסה ומס רכוש, מכתב תשובה למכתבו הנ"ל של יועץ המס מר זיו לודויג, וכך, בין היתר, כתב שם: "3. (...) הוחלט כי אי רישום תקבולים בסך כולל של 4,500.- ש"ח ישארו על כנם בכתב האישום וזאת לאור הנסיבות אשר יפורטו כדלקמן: 3.1 מרשך רשם בספר ההזמנות את התקבולים ולא הוציא חשבונית. לא אחת נפסק כי רישום בספר ההזמנות אינו מהווה רישום ראשוני - (ראה עמ"ה 94/42 (צריך להיות "84/42". ע.ג.) מוסקוביץ גבריאל נגד פ"ש ת"א 1). 3.2 יחד עם זאת, מתקין ההוראות מבדיל בין מסמכים המוגדרים כ"תיעוד פנים" לבין "ספרי חשבון". (...). 3.3 הנני להפנות את תשומת לבך כי ספר ההזמנות אינו כלול בין הסעיפים הנמצאים תחת הכותרת בפרק ב' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (להלן: "ההוראות"), הקובע מהם ספרי התיעוד של העסק. ספר ההזמנות כמצויין בסעיף 15 להוראות בפרק ג' נכלל כחלק מספרי החשבונות של העסק ורישום בו אינו מהווה רישום ראשוני ומקיים את דרישת התקנה. 3.4 כב' השופט הגין בעמ"ה 84/310 קבע כי "המסקנה המתבקשת צריכה להיות כי אם הנישום רושם רישום ראשון של פעולה באחד מתיעודי הפנים הוא יצא חובת רישום ראשוני לפי האמור בסעיף 17 להוראות". 4. לאור האמור לעיל, הואיל ומרשך לא קיים את דרישת התקנה ולא רשם רישום ראשוני, ניתן להאשימו באי רישום תקבול עפ"י סעיף 216(7), ואין אני רואה כל סיבה אחרת לבטל האישומים הנותרים בכתב האישום. 5. (...)". ד. לאחר חילופי הדברים המצוטטים לעיל החליט בית המשפט, בישיבה שהתקיימה ביום 27.1.98, לדחות את הדיון "למתן הכרעת דין ובמידת הצורך לטיעונים לעונש". ה. ביום 19.5.98 נתן בית המשפט, בהעדר הצדדים, את הכרעת דינו המזכה את המשיב-הנאשם והורה למזכירות לשלוח העתק ממנה לצדדים. 3. הכרעת דינו של בית משפט השלום א. בית המשפט קמא הציג את השאלה שעמדה להכרעה בפניו כהאי לישנא: "האם נישום, שלא רשם תקבול בספר תקבולים או בחשבונית מס, אך רשם אותו בספר הזמנות, אשם בעבירה לפי סעיף 216(7) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א1961-?". ב. בהמשך הכרעת הדין כתב בית המשפט לאמור: "2. הנאשם תקליטן. הוא הודה בכך שביום 29.10.96 קבל שני תקבולים בסכום כולל של 4,500.- ש"ח מבלי לרשמם בספר תקבולים ותשלומים, בספר קבלות או בספר חשבוניות מס. (...)". (ההדגשה שלי. ע.ג.) ג. בהמשך הכרעת הדין שאל בית המשפט את עצמו אם ברישום התקבול בספר ההזמנות יצא הנאשם ידי חובת ההוראות, למרות שלא רשם את התקבול גם "בספר תקבולים ותשלומים ו/או בשוברי קבלה ו/או בחשבוניות מס". בית המשפט השיב על כך בחיוב. לדבריו - "6. (...) לשון החוק ברורה, ולשון ברורה אינה טעונה פירוש: סעיף 130 לפקודת מס הכנסה, הסמיך את הנציב, להוציא הוראות ניהול ספרים ומכח הסעיף הוציא הנציב את ההוראות. סעיף 217(7) [צריך להיות "216(7)". ע.ג.] לפקודה קבע כעבירה, מחדל של נישום לרשום תקבול "שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות". פשיטא איפוא, שלא כל מחדל לרשום תקבול מהווה עבירה על פי סעיף 217(7) [צריך להיות "216(7)". ע.ג.], אלא רק מחדל שיש בו הפרת החובה על פי ההוראות הנ"ל. בסעיף 17(א)(2) להוראות נאמר, בלשון הברורה ביותר, שהחובה לערוך "תיעוד פנים" על תקבול, בסמוך לקבלתו, נדחית, אם נרשם השירות נשוא התקבול בספר הזמנות. "תיעוד פנים" הוגדר, בסעיף 1 להוראות ניהול הספרים כ: "רישום בגין פעולה שנעשה על ידי הנישום או מטעמו". ו"פעולה" הוגדרה כ - "כל פעולה המשפיעה על הרכוש, על ההון, על ההתחייבויות או על התוצאה העסקית של עיסקו של הנישום, לרבות תקבול, מכירה או מתן שירות, משלוח טובין והובלת טובין". מן האמור לעיל הגיע בית המשפט למסקנה: "מכאן, שהעבירה המיוחסת לנאשם, היא מחדל לרשום תקבול ב"תיעוד פנים", סמוך לקבלתו. הנאשם, שרשם את התקבולים נשוא האישום בספר הזמנות, יצא ידי חובת "רישום ראשוני" של התקבול. החובה לרשום את התקבול גם ב"ספר תקבולים ותשלומים או בשוברי קבלה, או בחשבונית מס", כלשון כתב האישום, נדחתה על פי סעיף 17(א)(2) להוראות, עד ל-"מועדים שנקבעו בסעיף 46 לחוק מע"מ". לא נטען ולא הוכח, שהנאשם לא עמד במועדים אלה ולכן לא הוכח שמחדלו של הנאשם מהווה עבירה". על שום כך זיכה בית המשפט את המשיב-הנאשם. 4. דיון א. בא כוחו המלומד של המשיב, עו"ד שי שולשטיין טען, בפתח סיכומיו, כי יש לדחות את הערעור על הסף בשל איחור בהגשתו: הכרעת הדין ניתנה, כאמור, בהעדר הצדדים, ביום 19.5.98. לטענת בא כח המשיב פסק הדין הפך חלוט לפני פגרת בתי המשפט, ואילו הערעור הוגש רק ביום 31.8.98. דין טענה זו להדחות: המערערת הגישה בקשה להארכת המועד להגשת הערעור ולאחר שהמשיב עצמו הביע את הסכמתו לבקשה, הוארך המועד עד ליום 1.9.98 (ראו את החלטת רשם בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 14.7.98 במסגרת בשא 98/2820 שהעתק ממנה צורף לתגובת המערערת לסיכומי המשיב). ב. המערערת הצביעה בערעורה על ליקויים שבסדרי הדין שנפלו במהלך ניהול המשפט בבית המשפט קמא. סבורני כי הדין עם המערערת בעניין זה. אכן, כעולה מפרוטוקול הדיון המצוטט לעיל, בית המשפט לא קיים הקראה של כתב האישום. הואיל והנאשם לא היה מיוצג בידי סניגור, ממילא גם לא התקיימה החלופה הקבועה בסיפא לסעיף 143 לחוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב), התשמ"ב1982- (להלן - "חסד"פ"). קיומה של הקראת כתב האישום אינה אופציה הנתונה לשיקול דעתו של בית המשפט שאם ירצה - יקיימנה, ואם לא ירצה - יחדל. רצונו של המחוקק הוא כי הקראת כתב האישום תתקיים. החריג היחיד שבו הכיר המחוקק לאי קיומה של הקראת כתב האישום הוא כאשר הסניגור מודיע לבית המשפט כי קרא את כתב האישום באוזני הנאשם והסביר לו את תוכנו. גם חריג זה מותנה בכך שהנאשם אישר באוזני בית המשפט את הודעת הסניגור בעניין זה: ראו את סעיף 143 לחסד"פ; וראו את דברי כבוד השופטת בייניש בעניין בש"פ 96/6762 סנדרוסי נגד מדינת ישראל (דינים עליון). הקראת כתב האישום אינה עניין טכני. זהו חלק חשוב בהליך הפלילי הדרוש לשני הצדדים הנוטלים בו חלק: לאחר הקראת כתב האישום משיב הנאשם לטענות שהועלו כנגדו, כופר בעובדות המפורטות בכתב האישום או מודה בהן או בחלקן ותשובתו זו גודרת את יריעת המחלוקת שבין הצדדים. על שום כך נקל להבין את טענתה של המערערת כי בשל כך שלא התקיים במקרה זה הליך של הקראה כדת וכדין - "(...) לא נערכה ישיבת הוכחות וכך נמנעה מהתביעה הזדמנות הוגנת לסתור את טענת ההגנה של הנאשם לפיה עמד במועד האמור בסעיף 46 לחוק מע"מ והוציא חשבונית כשבועיים לאחר קבלת התקבולים האמורים". ג. סעיף 216(7) לפקודה קובע לאמור: "216. אדם אשר בלי סיבה מספקת, עבר אחת העבירות המנויות להלן (...) ואלו הן: (...) (7) מי שרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, שובר קבלה, חשבונית, ספר פדיון יומי או תיעוד אחר על פי הוראות הנציב מכח סעיף 130 ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרושמו על פי אותן הוראות". וסעיף 17 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקס חשבונות) (מס' 2), התשל"ג1973- קובע לאמור: "17.(א) תעוד פנים על תקבול, על מכירה, על משלוח או הובלת טובין ועל שירות שניתן, ייערך סמוך לביצוע הפעולה, אולם - (...). (2) לגבי שירות שניתן, אם נרשמה הזמנה לגבי אותו שירות בספר הזמנות סמוך לקבלתה, ניתן לערוך חשבונית במועדים שנקבעו בסעיף 46 לחוק מע"מ; (...)". ד. בית המשפט הנכבד קמא יצא מנקודת ההנחה כי המשיב הודה בכך שקבל שני תקבולים בסכום כולל של 4,500.- ש"ח ולא רשם אותם בספר התקבולים והתשלומים, בספר קבלות או בספר חשבוניות מס (ראו את סעיף 2 להכרעת הדין). עם זאת, סבר בית המשפט כי בעצם רישום התקבולים בספר ההזמנות יצא המשיב ידי חובת "הרישום הראשוני" של התקבול. זאת, משום שהחובה לרשום את התקבול גם ב"ספר תקבולים ותשלומים או בשוברי קבלה, או בחשבונית מס", נדחתה על פי סעיף 17(א)(2) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקס חשבונות) (מס' 2), התשל"ג - 1973, עד ל"מועדים שנקבעו בסעיף 46 לחוק מע"מ", ומאחר ו"לא נטען ולא הוכח שהנאשם לא עמד במועדים אלה, ולכן לא הוכח שמחדלו של הנאשם מהווה עבירה". ה. אני נוטה להאמין כי אי קיום הליך ההקראה כמצוות סעיף 143 לחסד"פ תרם לא מעט לתוצאה שאליה הגיע בית המשפט הנכבד קמא. עיון בדברי יועץ המס מר זיו לודוויג, שטען בשמו של המשיב בפני בית המשפט קמא, מלמד כי הוא לא טען, בשום שלב, כי המשיב אכן רשם את התקבול, במועד מאוחר יותר כלשהו. אדרבא, את עיקר טענותיו ריכז מר לודוויג בכך שהרישום בספר ההזמנות הינו רישום מספיק. ממילא, על כן, הואיל והיתה הודאה בעצם אי רישום התקבול, ולאור הטענה הנוגעת לרישום בספר ההזמנות, לא היה על המאשימה לטעון או להוכיח כי המשיב המשיך במחדלו ולא רשם את התקבול גם במועד מאוחר יותר. ו. השופט הנכבד של בית המשפט קמא הבהיר, בסעיף 5 להכרעת דינו, כי הוא מיישם על ענייננו את המבחן שנקבע על ידי כבוד השופט הגין מבית המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ע.מ.ה 84/310 יצחק זילברשטיין נגד פקיד השומה נתניה. דא עקא, שפסק הדין האמור נפסק על רקע נוסחו הישן של סעיף 17 להוראות. בינתיים שונה נוסחו של סעיף 17. הנוסח הנוכחי מחמיר עם הנישום יותר מן הנוסח הישן. שלא כמו בנוסח הישן, חייב הנישום לרשום תקבול בכל תיעוד הפנים, ואין הוא יוצא ידי חובתו בכך שרשם את התקבול בחלק מתיעוד הפנים. בעבר, על פי הנוסח הישן, ניתן היה לרשום רישום ראשוני בלבד רק בחלק מתיעוד הפנים. עתה, על פי נוסחו הנוכחי של סעיף 17 - שאני. עתה נדרש הנישום לרשום את התקבול רישום מיידי בכל תיעוד הפנים למעט חריג אחד: חשבונית רשאי הנישום לערוך במועדים שנקבעו בסעיף 46 לחוק מע"מ. חזקה על המחוקק כי לא השחית את מילותיו לשוא. ניסוחו הנוכחי של סעיף 17 להוראות מלמד על הכבדה על הנישום, תוך שהוא דורש ממנו לערוך רישום מלא של תיעוד הפנים באופן שיאפשר ביקורת הוגנת של מס הכנסה כך שאפשרות ההתחמקות מתשלום מסים תקטן באופן מירבי. ואכן, בעניין עמ"ה 90/314 בלייר נגד פקיד השומה תל-אביב (מסים ה'/6 עמ' 153) פסק כבוד השופט פלפל כי ברישומו של תקבול בספר הזמנות אין הנישום יוצא ידי חובתו. ז. חברתי הנכבדה, השופטת חוזה, הצביעה על כך שבכתב האישום לא נטענה העובדה כי גם בשלב מאוחר יותר לא נרשמו התקבולים הנדונים. לדבריה - "כאשר המאשימה סוברת לגרסתה כי לא נערך על ידי המשיב כל רישום נוסף מעבר לרישום בספר ההזמנות, הרי שהיה עליה לטעון באופן מפורש בכתב האישום כי הנאשם לא עשה המוטל עליו, לא במועד נשוא כתב האישום ואף לא במועד מאוחר יותר (...)". אכן, ניתן היה לנסח את כתב האישום בלשון מפורטת יותר מכפי שהדבר נעשה בפועל בכתב האישום שבענייננו. ברם, הואיל ובית המשפט קמא קבע כי הנאשם הודה באי רישומם של שני תקבולים, כאמור, בספר תקבולים, ותשלומים, בספר קבלות או בספר חשבוניות מס, הרי שלעניות דעתי אין עוד כל צורך בתוספת המוצעת על ידי חברתי הנכבדה. ח. סעיף 17(2) סיפא להוראות קובע הגנה מיוחדת לנישום: שאם נרשמה הזמנה לגבי אותו שירות בספר ההזמנות סמוך לקבלתה, ניתן לערוך חשבונית במועדים שנקבעו בסעיף 46 לחוק מע"מ. הסייג האמור שבסיפא לסעיף 17, אינו מהווה חלק מיסודות העבירה. לפיכך, התביעה לא היתה צריכה לכלול אותו בין יסודות העבירה שבכתב האישום. ממילא, על כן, גם לא היה עליה להוכיחו: ראו בספרו של כבוד השופט יעקב קדמי, "על הראיות", מהדורה משולבת ומעודכנת, תשנ"ט1999-, פיסקה 4 בעמ' 1264. תכליתו של האיסור החרות על סעיף 216(7) לפקודה היא למנוע אפשרות של התחמקות מתשלום מס על ידי אי רישום תקבול על פי ההוראות. לפיכך, דעתי היא כי מקום שבו אדם מואשם בביצוע עבירה על פי הסעיף האמור, והוא מודה באי רישום התקבול, לא די בכך שהוא מצביע על "רישום ראשוני" של חלק מתיעוד הפנים בלבד כדי להרחיק מעליו אפשרות של הרשעה בדין. בנסיבות אלה עובר נטל הבאת הראיות להוכחת ההגנה, היינו, כי התקבול אכן נרשם, במועד מאוחר יותר, גם בספר תקבולים ותשלומים או בשוברי קבלה או בחשבונית מס, אל שכמו של הנאשם. ואם לא הרים הנאשם את הנטל האמור - הרי שנכשל בהוכחת הגנתו. בענייננו, הואיל והמשיב לא הוכיח כי אכן רשם, במועד מאוחר יותר, את התקבולים שבהם מדובר בספר התקבולים והתשלומים, או בשוברי קבלה או בחשבונית מס, הרי שהגנתו נופלת. ממילא, על כן, לא היה מקום לזכותו. הואיל והמשיב הודה, כאמור, באי רישום שני התקבולים, הרי שיש להרשיעו בדין. 5. אחרית דבר מסקנתי היא, על כן, כי לאור האמור לעיל לא היה בסיס לזיכויו של המשיב מן האשמה שיוחסה לו. לפיכך, לו דעתי היתה נשמעת, היינו מקבלים את הערעור, מבטלים את זיכויו של המשיב, ומרשיעים אותו בעבירה שיוחסה לו בכתב האישום המתוקן שהוגש כנגדו בבית משפט השלום בחיפה. (בעניין נשוא פסק דין זה התחלתי לדון בעת שכיהנתי כשופט בית המשפט המחוזי בפועל. פסק הדין ניתן, על כן, בתוקף הסמכות שניתנה לי על פי סעיף 15(ב) לחוק בתי המשפט (נוסח חדש), תשמ"ד1984-). עודד גרשון, שופט השופט ח.פיזם ס.נשיא (אב"ד) במחלוקת שנפלה בין חבריי, כב' השופטת ר.חוזה מציעה לבית המשפט לדחות את הערעור, בעוד שכב' השופט גרשון מציע לקבל את הערעור ולהרשיע את המשיב, ולהחזיר את התיק לבימ"ש קמא לגזירת העונש. דעתי היא, כדעת כב' השופטת ר.חוזה מטעמהה ונימקיה. זאת אני אומר למרות הנימוקים היפים בחוו"ד הנאה והמפורטת שערך חברי כב' השופט גרשון. ח.פיזם, שופט, ס.נשיא (אב"ד) לפיכך, ולאור כל האמור לעיל, הוחלט ברוב דעות לדחות את הערעור. מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסהעבירות מס