פסק דין 1. תיק זה עניינו בשאלה משפטית והיא, האם הפטור המוקנה לתובעת מתשלום מיסים על יבוא ציוד רפואי הוא פטור מותנה ואינו חל כאשר התובעת מוכרת את הציוד הרפואי לכלל אזרחי המדינה. הרקע העובדתי 2. התובעת הינה תאגיד סטאטוטורי שהוקם ופועל לפי סעיף 2 (א) לחוק מגן דוד אדום, תש"ו - 1950 (להלן: "החוק"). 3. בהתאם לסעיף 3 לחוק עיקר מטרותיה של התובעת למלא תפקידים של שירות רפואי ועזרה ראשונה לטובת כלל התושבים לרבות שירותי אישפוז ארעי לשעת חירום. 4. במסגרת תפקידה ופעילותה על פי החוק, מייבאת התובעת לישראל פירטי רפואה חיוניים על מנת לקיים את מטרותיה כפי שנקבע בסעיף 3 לחוק, בין יתר עיסוקיה מספקת ערכות עזרה ראשונה לבתי ספר, גנים, אוטובוסים וכן לכל דורש. 5. בהתאם לעדותו של מנהל אגף הכספים של התובעת, מר עופר דן, ערכות העזרה הראשונה מסופקות על ידי התובעת במחירי עלות בתוספת הוצאות ומיסים אשר משלמת לנתבעת. 6. עד היום ובמשך 20 שנה שילמה התובעת לנתבעת על הפריטים המיובאים שבתוך ערכות העזרה הראשונה, מכס + מע"מ ביבוא לגבי אותו ציוד שמכרה לכלל הציבור והייתה פטורה מתשלום מיסים אלה לגבי אותו ציוד אשר הצהירה לגביהם כי הם משמשים אותה להגשת עזרה ראשונה באמבולנסים השייכים לה או בתחנות מגן דוד. 7. נשוא התביעה הנוכחית מתייחסת להודעת הנתבעת לתובעת מיום 10/3/97 בדבר חיובה בתשלום מכס ומע"מ על יבוא ע"ס 97,420 ש"ח בגין מכירת ציוד רפואי לכלל הציבור. 8. טענת התובעת כי החיוב הנ"ל כמו יתר החיובים הדומים שנעשו במשך שנים, לא נעשה כדין ושולם תחת מחאה ותביעתה הינה להשבת התשלום ששולם המהווה מבחן משפטי הן לחיוב נשוא התביעה, והן ליתר חיוביה ממועד הגשת התביעה ואילך, שכן על התשלום ששילמה בעבר לפני הגשת התביעה, לא תוכל לבקש החזרתם. 9. מטעם התובעת העיד מר עופר דן, והגיש תצהיר (ת1/) ומטעם הנתבעת העיד מר גבאי יוסף, והגיש תצהיר (נ1/). 10. הצדדים הגישו סיכומים בכתב ועלי איפוא לבדוק את טענות הצדדים ולהחליט בנדון. טענות הצדדים 11. אין מחלוקת בין הצדדים כי התובעת חוייבה לשלם מכס ומע"מ על יבוא, על הציוד הרפואי כמשמעותו בסעיף 2 (ד) לחוק וגדר המחלוקת היא בכך שלטענת התובעת אינה חייבת לשלם מיסים על הציוד הנ"ל, שכן נהנית היא מהפטור הקבוע בסעיף 2 (ד) לחוק הנ"ל, ואין נפקא מינה שחלק מהציוד הרפואי הנ"ל נמכר על ידה לכלל אזרחי המדינה על מנת שהם יעשו בו שימוש לעצמם. 12. לטענת הנתבעת, חיובה של התובעת במכס ומע"מ על יבוא נעשה כדין, שכן נמכר על ידה לצדדים שלישיים ולכל דורש והפטור הקבוע בסעיף 2 (ד) לחוק לא חל. 13. לטענת הנתבעת, הואיל והתובעת מוכרת את הציוד הרפואי לאזרחי המדינה, הרי שהיא מופלית לטובה ביחס לחברות פרטיות אחרות אשר מוכרות ציוד דומה ובמידה וינתן לה פטור ממיסים לא ניתן לשמור על עקרון השוויון, בכל מקרה מכירת ציוד רפואי על ידי התובעת אינו חלק ממטרותיה הקבועות בסעיף 3 לחוק. המצב המשפטי 14. המחלוקת בין הצדדים נסובה לפרשנות של סעיף 2 (ד) לחוק בו מופיע הפטור המוענק לתובעת אשר קובע כדלקמן: "2 (ד) האגודה תהיה פטורה מכל מכס, מס קניה ותשלומי חובה אחרים על יבוא מכשירים, ציוד רפואי ותרופות המשמשים את המטרות של האגודה, כמפורט בסעיף 3, לרבות אמבולנסים, ניידות דם על ידי ציודן ואביזריהם, ציוד קשר וציוד וחומרים לבנק הדם, בין שהאגודה קנתה אותם ובין שקיבלה אותם בתרומה, פטור לפי סעיף קטן זה יחול על טובין שנקנו רק אם אישור המנהל הכללי של משרד המסחר והתעשיה או מי שהוא הסמיך, כי אין מייצרים כמותם בישראל, או אם לא ניתן להשיגם בישראל בכמות ובאיכות הדרושות, או אם עומד בתקופה צו מאת שר העבודה לפי סעיף 16 לחוק שירות עבודות בשעת חירום, התשכ"ז - 1967". 15. יש לציין כי סעיף 2 (ד) הנ"ל לא היה קיים בנוסח החוק המקורי משנת 1950 והתווסף בשנת 1976. 16. מתוך עיון בסעיף הנ"ל ניתן לקבוע כי על התובעת להוכיח שני תנאים כדי לקבל את הפטור והם: א. הפטור חל על מכשירים, ציוד רפואי ותרופות. ב. הפטור חל אך ורק על טובין שצריכים לשמש את מטרות האגודה. 17. בע"א 256/85, 327/84 מדינת ישראל נ' מגן דוד אדום שצורף לסיכומי ב"כ הנתבעת קובע כב' הנשיא שמגר כדלקמן: "לדעתי סעיף הפטור האמור לא נתכוון לפטור כל פריט, יהא אשר יהא, רק בשל כך שהוא נמצא בשירות האגודה ומשמש אותה, האגודה פועלת להגשת מטרותיה וכל פריט המסייע לה משמש אותה במילוי מטרותיה, אך נראה כי יש להבחין בין פריטים שהשימוש בהם מייחד את פעילות האגודה לבין פריטים אחרים בשירות האגודה". 18. כב' הנשיא שמגר מוסיף וקובע כדלקמן: "אילו ביקש המחוקק לפטור את כלל הפריטים שבשירות האגודה, היה מעניק את הפטור לאגודה עצמה כך שכל הנרכש על ידי האגודה יהנה מהפטור. המחוקק לא עשה כן, ובכך יצר הבחנה לפיה, לא כל פריט הנרכש על ידי האגודה הוא גם פריט המשמש את מטרותיה". 19. בע"ש 392/91 (מחוזי ת"א) מגן דוד לישראל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף שצורף לסיכומי ב"כ הנתבעת ביקשה התובעת להוביל נפטרים בתשלום, פעולה הכלולה בתקנון מד"א אך טענה כי אינה חייבת לשלם מע"מ על פעולה זו. 20. המנוח השופט הומינר קובע בפסק הדין כדלקמן: "בסווגו פעילות זו של המערער כי 'עוסק' מונו המשיב את אפליית המערער לטובת בתחום עיסקי זה ושומר על אחידות המס" וממשיך וקובע כדלקמן: "החלטת המשיב לפצל את מעמד המערער ולסייג את פעילותו בתחום הובלת הנפטרים כ'עסק' כדין יסודה". 21. על מנת שהתובעת תופטר ממיסי היבוא (מכס ומע"מ על יבוא) עליה לקיים שלושה תנאים מצטברים לפי הוראות סעיף 2 (ד) לחוק והם: א. הטובין מיועדים לשימוש בשירות התובעת. ב. הטובין הינם ציוד רפואי. ג. הטובין משמשים למטרות התובעת. 22. אין מחלוקת כי הפריטים נשוא התביעה הם ציוד רפואי, יחד עם זאת אינם מיועדים לשימוש בשירות התובעת (החלק הנמכר), שכן הם נמכרים לצדדים שלישיים ומכירתם לאזרחים איננה חלק ממטרותיה כפי שנקבע בסעיף 3 לחוק. 23. המחוקק לא העניק פטור לתובעת על כל הפריטים שבשירותה ויצר אבחנה בין הפריטים המשמשים למילוי תפקידה ומטרותיה לבין פריטים הנמכרים על ידה כפי שזה נקבע בע"א 256/85, 327/84 לעיל. 24. המנוח השופט הומינר בפסק דין לעיל, החליט לסווג את פעילותה של התובעת בין פעילותה למימוש מטרותיה לבין פעילותה בתחום הובלת נפטרים, פעילות החייבת מע"מ ביותה "עסק", הגם שהובלת נפטרים כלולה במפורש בתקנון כדי למנוע הפלייתה ביחס לחברות פרטיות המוכרות אותו ציוד. 25. לדעתי יש להחיל את קביעתו של המנוח, השופט הומינר, גם על המקרה שלפנינו ונתקיימו שלושת הקריטריונים שנקבעו בפסיקה ואין לעשות אבחנה כפי שנעשתה ע"י ב"כ התובעת בתשובה לסיכומיו. 26. מנהל הכספים של התובעת, מר עופר דן, העיד כי הציוד נמכר ללא רווח במחיר עלות בתוספת הוצאות ומיסים יוצא איפוא, שמתן הפטור המבוקש יוריד את מחיר הערכות ללא גילום המס תחרות בלתי הוגנת למול חברות אחרות שמוכרות במחיר השוק. 27. ב"כ התובע בנוסף ליתר טענותיו חוזר טוען שיש לפטור את התובעת מתשלום מע"מ בהיותה מלכ"ר אך יש לציין שיש להבחין בין מע"מ ביבוא לבין מע"מ החל על "עוסק" לפי חוק מס ערך מוסף. 28. על פי סעיף 16 (3) לחוק מס ערך מוסף, החייב במע"מ ביבוא הוא בעל הטובין שמוגדר לפי סעיף 1 לפקודת "המכס, הבעל, היבואן" כך שחלה חובת תשלום מע"מ ביבוא חלה על התובעת בהיותה הבעלים של הציוד או היבואן. 29. התובעת בהיותה מל"כר תהיה פטורה מתשלום מע"מ על מכירת הערכות בארץ לפי סעיף 1 לחוק מע"מ הקובע כדלקמן: "עוסק מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי". 30. על מנת שהתובעת תהיה פטורה מתשלום מע"מ, החל על יבוא, עליה להוכיח בפטור ספציפי הקבוע בסעיף 2 (ד) לחוק מגן דוד אדום תש"י - 1950, לאחר שתוכיח שמילאה את התנאים הקבועים בסעיף זה, דבר שלא נעשה במקרה שלפנינו. 31. תיקון החוק בשנת תשל"ז 1976 היה תכליתו לתת פטור לגבי פריטים בהם עושה התובעת שימוש בעצמה כפטור מותנה ואינו חל על פריטים שהיא מוכרת לאחרים. 32. בע"א 256/85, 327/84 שאוזכר לעיל, מאשר בית המשפט העליון כי מתן הפטור נועד וחל על מוצרי "רפואה חיונים" או צרכי רפואה הנרכשים על ידי האגודה ומזה ניתן להבין בבירור שלא יחול על מכירת אותם מצרכים לקהל הרחב ויש לפרש את סעיף 2 (ד) לחוק על דרך הצמצום. 33. מדברי הכנסת, כאשר תיקון סעיף 2 (ד) הובא לקריאה שלישית מסבירה ח"כ גרוסמן את כוונת המחוקק לטיב הפטור ממיסי יבוא כדלקמן: "תעובד רשימה של פריטים שהם בשימוש קבוע של מגן דוד אדום וכמותם אין בארץ ביצור עצמי באיכות הנדרשת, ועליהם יחול הפטור". 34. מדברי הכנסת הנ"ל ניתן להבין כי כוונת המחוקק הייתה ליתן פטור על פריטים חיונים שהם בשימוש קבוע של מד"א ולא למכירת אותם פריטים בשוק החופשי. 35. מטרותיה של התובעת נקבעו בסעיף 3 לחוק מד"א כדלקמן: א. למלא את התפקידים של אגודה ארצית ולהיות לצורך זה שירות עזר לשירות הרפואי של צה"ל בזמן מלחמה ולהתכונן לכך בזמן שלום. ב. לקיים לטובת כלל התושבים שירותי עזרה ראשונה ושירותי אשפוז ארעי לשעת דחק. ג. לקיים לטובת כלל התושבים שירות של אגודת דם, פלאסמה ומוצרי לוואי שלהם. ד. למלא כל תפקיד נוסף שיקבע בתקנון האגודה. 36. מטרות ב' ו-ד' יכולות להיות רלבנטיות לעניין שלפנינו, אך נראה לי כי פירושו של סעיף 3 (ב) ברורה ומתייחס לקיום שירותי עזרה ראשונה לכל תושבי ישראל באופן ישיר לתושבי ישראל ולא חל על מכירת ציוד רפואי לתושבים בשוק החופשי שמהווה מסחר בציוד. 37. העובדה שגופים שונים מחוייבים להחזיק ברשותם ערכות עזרה ראשונה, לא יכולה להחשב במתן שירות רפואי או עזרה ראשונה ואותם גופים יכולים לרכוש את הערכות מחברות אחרות המתחייבות בשוק החופשי. 38. ב"כ התובעת טוען בסיכומיו כי התובעת מממנת את פעילותיה ע"י מכירת הערכות והדבר מהווה חלק ממטרותיה על פי סעיף 3 (ד) לחוק ותקנה 50 (1) לתקנות מד"א המתירה את מימון פעילותיה באמצעות גביית תשלומים עבור אמצעי עזר לשירותים. 39. לדעתי אין לקבל את טענתו הנ"ל של ב"כ התובעת, שכן מנהל הכספים של התובעת, מר עופר דן, העיד כי מכירת הערכות מכסות אך ורק עלות הוצאות ומיסים ללא כל רווח, כך שלא מדובר במימון פעולות האגודה שאין בה רווח ופעולת המכירה לא נכנסת לגדר תקנה 50 (1) לתקנות מד"א, או לגדר סעיף 3 (ד) לחוק. 40. לאור האמור לעיל, אני קובע כדלקמן: א. לתובעת ניתן פטור ממיסים (מכס ומס ערך מוסף) על יבוא ציוד רפואי ותרופות המשמשים אך ורק למטרותיה כאשר השירות ניתן עלידה באופן ישיר לתושבי ישראל. ב. הפטור הנ"ל הוא מותנה ולא יחול על מכירת ציוד רפואי (ערכות עזרה ראשונה) הנמכר על ידה לאזרחי המדינה בשוק החופשי. ג. עיסוק במכירת ציוד רפואי לאזרחי המדינה לא נכלל במטרותיה של התובעת ומדובר בפעולה עסקית רגילה. ד. מתן הפטור לתובעת בבקשתה יוצר הפלייה בלתי מוצדקת לטובתה מול חברות אחרות המוכרות אותו ציוד ויש לשמור על איחוד המס ולהטיל באופן שונה על כולם כפי שזה נקבע בע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל מס שבח, פס"ד מ"ד (4) 800. ה. הנתבעת כדין חייבה את התובעת בתשלום מכס ומע"מ על יבוא ויש לקבל את החלטתה כצודקת ועומדת ברוח החוק והפסיקה ופירושו של סעיף 2 (ד) לחוק מגן דוד אדום, תש"י - 1950. 41. אני דוחה את התביעה ללא צו להוצאות לאחר וב"כ הנתבעת בהגינות רבה ויתר על הוצאותיו. מיסיםרפואהציוד רפואייבוא