פסק דין א. לכאורה, ערעור מס הכנסה פשוט ורגיל הוא בתיק זה, אלא שעובדותיו היחודיות הופכות את הדיון בו למורכב. במרכז המחלוקת בין המערער למשיב, ניצבות שלוש סוגיות מרכזיות; האחת שעניינה, הצידוק שעמד לו למשיב - אם בכלל - בהחלטתו לפסול את ספרי המערער לכל שנות הערעור, הן השנים 91' - 93'; השניה, שעניינה בשאלת קיומה, או אי קיומה של תשתית ראייתית מספקת לצורך בניית השומה שהוציא למערער לפי מיטב שפיטתו, בגין אי סבירות הכנסותיו המוצהרות; והשלישית, שעניינה בהפרשי ההון שגילה בין שתי הצהרות ההון שהגיש לו המערער, האחת ליום 31.12.88 (להלן - הצהרת ההון הראשונה) והשניה, ליום 31.12.93 (להלן - הצהרת ההון השניה). ב. המערער יש להזכיר הוא אדם כבן ששים ושמונה, שעסק במשך עשרות שנים בסחר בגרוטאות מתכת אותן אסף או רכש ממפעלים ומאנשים פרטיים. לאחרונה פרש מעיסוקו. במשך כל שנות עבודתו, כך טען בפני, עבד לבדו, כשהוא נוסע בטנדר שבבעלותו למקומות איסוף "הסחורה", בעיקר בדרום הארץ ובאזורי הגדה, ומשם למקומות שיווקה. לאורך כל התקופה הזו, כך המשיך וטען, ניהל ספרים כדין ודיווח לרשויות המס על הכנסותיו, ואולם זאת, בדרך ייחודית, בלא כיסוי מלא של רכישותיו; הכל לגירסתו, בשל מצב התוהו ובוהו ששרר לדבריו בתחום זה בו עסק, ובשל סירובם של ספקיו מהגדה ומאזורים נידחים במדינה, להנפיק לו חשבוניות מס כדין. את המס שחב לפקיד השומה בגין הכנסותיו מן הסחר בגרוטאות, שילם לגירסתו, לכל אורך התקופה, לפי שיעור קבוע שנקבע לו, ואשר עמד, עד להוצאת השומה נשוא הערעור דנא, על 2% מן המחזור השנתי עליו הצהיר בדוחותיו. לאורך כל התקופה הזו, כך טען עוד, קרי, עד לעימות נשוא ערעור זה, נהג הוא בהסכמת המשיב, להוציא חשבוניות מס עצמיות ולדווח על פיהן על רכישותיו אצל אותם עוסקים באזורי הגדה, ואחרים אשר סרבו כאמור להוציא לו חשבוניות מס כדין. את הקניות שביצע אצל אלה, רשם לדבריו בנפרד ברשימות שניהל לעצמו. לאישוש דבריו אלה, הגיש לי המערער ברצוף לערעורו, חבילה של חשבוניות עצמיות כמתואר, ועימן תעודות זיכוי שסומנו מע2/ - מע18/. כל הנהלים האלה הופסקו לדבריו באחת על ידי המשיב, שהודיעו פתאומית על פסילת ספריו ועל הוצאת הצווים נגדו לשנים שבערעור, עקב העדר חשבוניות קניה בידיו. על נוהגו זה של המשיב עימו, הלין המערער בערעורו זה שבפני; אך לא רק על כך. לצד השומה שבוססה על אי סבירות הרווח המדווח, הוציא לו המשיב, כפי שכבר הוזכר לעיל, גם שומה חלופית שבוססה על השוואת הונו בין שתי הצהרת ההון הנ"ל, אותן נדרש להגיש למשיב, ואשר ממנה עלה גידול הון שהתרחש אצלו בתקופת ההשוואה, בסכום שהגיע לסך של 105,978 ש"ח. ג. יוצא, בשני מישורים אמור לנוע הדיון מכאן ואילך. המישור האחד, זה הכרוך במצב ניהול הספרים בעסקו של המערער בשנים הרלוונטיות לדיון, ובהצדקת השומה שהוצאה לו בעקבות הפסילה; והמישור השני, הכרוך ברקע לגידול שחל בהונו, ובהסברים שהעמיד בפני המשיב ובפני, לגביו. באלה אדון להלן, ראשון ראשון, ואחרון אחרון; ואולם, בטרם אעשה כן, אשוב ואתיחס אל מהותו של העיסוק העומד בלב ליבו של דיון זה, ואל איפיוניו המיוחדים. כבר הסברתי לעיל, כי מדבריו של המערער ניתן להבין כי ענין לנו בתחום עסקי פרוץ, שידו הארוכה של פקיד השומה לא הגיעה עדיו במשך שנים. הנהלים המקובלים בתחום זה לא כללו על פי הנטען, תעוד העסקאות שבוצעו בו, ואלה גם לא דווחו לרשויות המס. במסגרת זו פעל גם המערער לפי דבריו הוא, ברוכשו אותן גרוטאות בהן סחר, ממפעלים ומאנשים פרטיים שלא הנפיקו לו חשבוניות לגביהן. כתוצאה מן האמור, כך הסביר, דיווח בכל אותן שנים על הוצאותיו באופן משוער, וזאת בלא התנגדות מצד המשיב. ד. האמנם כך? האם חי פקיד השומה בשלום עם מצב הדברים המתואר? שאם כן, מה קרה, שגרם להתעוררותו לפתע? תשובותיו של המשיב על תמיהות אלה, נענו במהלך הדיון בפני, בחצי פה בלבד. עדי המשיב לא אישרו הנטען לגבי המצב הכללי בשטח; אך גם לא הכחישוהו לחלוטין. לטענת בא כחו המלומד של המערער, עו"ד שטרצר, סרב המשיב להתיחס ברצינות לעובדות שתוארו, והעדיף לפעול כפי שפעל כנגד המערער, מתוך שרירות ומתוך התעלמות ועצימת עיניים אל נוכח המצב שאותו התקשה להכחיש. בסיכומיה, טענה ב"כ המשיב: "טוען הוא (המערער, ב.א.ת.) בענף הגרוטאות מקובל לא לעבוד עם חשבוניות מס ובכלל ללא תיעוד כדין. לדבריו מקובל הדבר על המשיב. המערער מבקש להסתייע בדברי עדי המשיב... ואולם אין בדברי עדים אלו אישור שאכן מקובל על המשיב נוהל של רישום הקניות בתעודות זיכוי ללא כל פירוט המאפשר לוודא נכונות הסכומים. הרי שני עדי המשיב העידו כי נערכו לאותם נישומים שומות, ומכאן שדרך דיווח זו איננה מקובלת על שלטונות המס" (עמ' 4 פסקה 6 לסיכומי המשיב)(ההדגשה שלי, ב.א.ת.). ואולם, האם העובדה שלא היה בפי עדי המשיב אישור לנוהל הנטען, די בה כדי לקבוע שהנטען אינו נכון? והאם די בעובדה שהוצאו למערער שומות לפי מיטב השפיטה לשנים שבערעור, כדי להצביע על אי הסכמת המשיב לנהלים על פיהם פעל המערער לדבריו, עד לשנים הנדונות? בהחלטתי מיום 28.4.98 נתתי ביטוי להתרשמותי מן הבלבול שמצאתי אצל שני הצדדים בנושא זה. כך הבהרתי שם: "רשמתי בפני את דבריו של ב"כ המשיב לפיהם קיים חשש שהפער בין שתי האלטרנטיבות שהוצגו על ידי המשיב כבסיס לשומות נובע מן העובדה שהועלמו סכומים מהותיים בעסק, וזאת, על בסיס העובדה שחסרו אותן חשבוניות מס כמוזכר לעיל. לעומת זאת, רשמתי בפני דבריה של ב"כ המערער החוזרת ומתריעה על מצב בלתי מתקבל על הדעת הקיים בענף זה, אשר במסגרתו מתנהל מסחר שוטף מזה שנים, בגרוטאות, בלא תיעוד כדין ובלא שרשויות המס תעשינה דבר כדי לשנותו" (עמ' 6 לפרוט' ש' 19-14) . חזרתי והתרעתי שוב, בשלב מיקדמי זה של הדיון, כי המצב השורר בתחום, דורש טיפול. כך, בהחלטתי מיום 26.4.98: "במאמר מוסגר אני רואה להעיר כי מוטב להן לרשויות המס שיתעשתו בענין זה ויעברו לבדיקה יסודית של המתרחש בענף, שהרי, לא יתכן כי מספר אנשים בלבד יתנו את הדין על אי תיעוד ואי עמידה בדרישות החוק, בתחום זה, כאשר אחרים שאחראים לתוהו ובוהו ... עושים ברווחיהם כטוב בעיניהם בלא כל התערבות הרשויות" (עמ' 6 לפרט' ש' 21). ה. אכן, אין ספק שהצדק עם המפקחת, הגב' אל אור - אשר העידה מטעם המשיב - בהסבירה כי פניית המשיב אל המערער באה על רקע העובדה ש"אין מערכת המס יכולה לתת יד לשיטה כזו בה אי אפשר לאתר את הסוחרים". אין ספק גם, שהצדק עימה בהלינה כנגד המערער על שסרב לשתף פעולה עם פקיד השומה, בהימנעו מהצבעה על אותם סוחרים שסרבו להוציא לו חשבוניות כדבריו. אך האם יש באמור, כדי להסביר את המצב ואת השינוי שהתחולל בו מבחינת המשיב? המעט שהייתי מצפה לו, הוא הסבר מטעם המשיב לתהיות שעורר המערער באשר להתיחסותו של זה לתוהו ובוהו בתחום הנדון, אשר כאמור לא הוכחש בפה מלא על ידי אנשיו. דוק: כל שנאמר עד כאן, נכון הוא, כפי שהובהר לי, לגבי חלק מסוים בלבד של עסקאות המערער, קרי, אלה שביצע בשטחי הגדה, או, אלה שביצע עם סוחרים באזור, שפעלו כאמור, כדרך שיגרה תוך התעלמות מרשויות המס, וגררוהו לעבוד כן, גם הוא. עסקאותיו עם מפעלים מוכרים בארץ יכלו להתבצע - ולכך הסכים גם הוא עצמו - בלא כל בעיות, בתוך תחומי החוק, כמו כל עיסקה רגילה החייבת תיעוד ודיווח על פי דין. אלא שגם לגבי אלה לא היו בידיו חשבוניות כדין. משמע, אין בתיאור המצב ששרר - אם אכן כך - בתחום הסחר בגרוטאות, כדי לתרץ גם אליבא דידו את כל מחדלי הניהול והדיווח של עסקאותיו כולן, אלא רק חלק קטן מהן, שבוצעו באותם תחומים אפורים שחוקי המס לא שלטו בהם על פי הנטען. כך הסביר המערער בעומדו על הדוכן: "לאלה שמוכרים לי בצורה כזו (קרי, בדואים העוסקים בגרוטאות, ב.א.ת.) אין חשבוניות ... לאף אחד מהם אין חשבוניות. יש חשבוניות למפעלים הגדולים". (עמ' 12, ש' 12,10 לפרוט'). ולאחר מכן: "קניתי מתדיראן באותן שנים, ויש לי חשבוניות" (עמ' 24 ש' 22). מסתבר שלגבי אלה נהג להוציא תעודות זיכוי עצמיות, במקום חשבוניות מס, מבלי לפרט בהן את שמות הספקים, כמויות ופרטים מהותיים אחרים. אלה התיחסו לכ80%- מקניותיו. ו. האם די באמור עד כאן כדי להקים הבסיס לפסילת ספרי העסק? פסילת ספרים המבוססת על סעיף 130(ג) לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה) כפי שנעשה בעניננו, היא תוצאה של סטיה מהותית מהוראות החוק שנמצאה בבדיקת הספרים, ושל ליקויים מהותיים שנתגלו בהם. בעניננו, כך עולה מן המובא עד כאן, התבטא הליקוי המרכזי באותו העדר של חשבוניות קניה, שאמורות היו להיכלל בספריו,לגבי כל אותן רכישות של גרוטאות מתכת בשטחים או רכישות מסוחרים באזורי דרום הארץ. למותר להסביר, כך נראה לי, כי העדר חשבוניות רכישה בעסק כמו זה של המערער, די בו כדי לפגום קשות בשלימות מערכת ניהול הספרים כולה, בהיותו מונע מעקב אחר תוצאות העסקאות נשוא הביקורת. בלשונה של הגב' אל אור: "... מאחר ולא ניתן היה לאמת את הקניות ומחזור המכירות הוא פונקציה פשוטה של הקניות משמע שלא ניתן גם לאמת את המחזור. בוודאי שישנה כאן עילה לפסילה..". (עמ' 5 לפרוט' מיום 9.3.00; ור' גם המוצג מש6/). בכך אין די. חסר מהותי נוסף שנתגלה במערכת ספריו של המערער, ואשר לא הוכחש על ידו, גם הוא, הינו העדר רשימות מלאי בעסק, עובדה שתרמה גם היא, ללא כל ספק, לשיבוש תמונת המצב הנכונה לעת הביקורת. טענת המערער בנקודה זו, לפיה, לא נזקק לרשימות מלאי בעסקו זה, באין בו מלאי כלל, לא זו בלבד שלא הוכחה על ידו, אלא היפוכו של דבר, הוא עצמו בדיווחו למשיב הפריך טענה זו. בחקירתו בבית המשפט טען: "אתה שואל אם ניהלתי רשימות מלאי - אמרתי לך אין לי מחסן, איפוא אני אשים את המלאי שלי...?" (עמ' 26 לפרוט' ש' 20). ובהמשך: "אף פעם לא היה לי מחסן". אלא, שבה בעת, נרשם בדוחות שהגיש הוא עצמו למשיב, לשנים 92' ו93-' (מש2/) כי הוציא בשנים הנדונות, "הוצאות שכירות מחסן". וכיצד כך אם לדבריו לא היתה לו סחורה לאחסון, ולא היה לו מחסן ? - תשובתו כי לא זכר ענין זה, לא התקבלה על דעתי (ר' עמ' 27 ש'). אשר לחובה שרבצה על המערער, ככלל, לנהל רשימות מלאי, על כך העידה המפקחת: "את אומרת לי שהמערער לא היה צריך לנהל רשימות מלאי משום שלא היה לו מלאי טענה זו לא נכונה, משום שלפי הדוחות השנתיים שהוגשו אלינו צויין מלא פתיחה. ומלאי סופי, כך שהוא לא יכול לטעון שלא היה מלאי. היו כמויות גדולות וקטנות בשני הצדדים" (עמ' 6 לפרוט' מיום 9.3.00, ש' 14-12). פועל יוצא מן האמור, שהמחדל הניהולי שנכרך בנושא המלאי, נשאר גם הוא עומד על עומדו מבלי שהופרך. ויודגש: לצד שני מחדלי רישום מרכזיים אלה, ציין המשיב - ודבריו לא הופרכו - שורה של מחדלים נוספים, בהם, אי ניהול שוברי קבלות על ידי המערער, הוצאת תעודות זיכוי ריכוזיות במקום חשבוניות רכישה, והימנעות ממילוי פרטים מהותיים בהן. ז. האם די בחסרים הנ"ל במערך ניהול ספריו של המערער, כדי להצדיק פסילת ספריו? כבר הובהר בפסיקה לא פעם, כי הרציו העומד בבסיס חיובו של נישום לנהל מערכת ספרים תקינה ומסודרת, שבה יירשמו כל תקבול והכנסה במועדים שנקבעו להם בחוק, הוא הצורך החיוני בהעמדת תמונה נכונה ועדכנית של מצב העסק בכל רגע נתון: "..מטרת ההוראה שבסעיף 145 לפקודה היא ליצור מסגרת אירגונית נאותה לביצוע רישומי התקבולים (ע"א 760/82 פוטו ברנר בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד מ(2) 76). רישום בספרי הנישום שנעשה שלא בהתאם להוראות הנציב אינו רישום כדין ובהעדר סיבה סבירה לאי הרישום הופכים ספריו של הנישום לבלתי קבילים (ע"א 25/81 קפה נאוה שותפות רשומה נ' פקיד השומה, פ"ד לז(3) 818)" ( דברי השופט ריבלין, בעמ"ה 25/95 מרדכי כפיר נ' פ"ש באר שבע, מסים יב6/ בעמ' ה14-). הדברים, כך נדמה, כה ברורים הם, עד שאין כל צורך לשוב ולדון בהם. וכבר הוסבר לעיל, כי השיטה אותה אימץ המערער בעניננו, בכל הנוגע לניהול ספריו, לא הציעה מלכתחילה "מסגרת אירגונית נאותה" שאמורה היתה לכלול את כל הוצאותיו, כך שלא ניתן היה מדרך הטבע, לעמוד על תקינותם של הספרים שחסרו נתונים מהותיים כמתואר. בכך, כמדומני, הוצב הבסיס לקביעת אי תקינותם של ספרים אלה, יהיה הרקע למצב המחדלי הזה, אשר יהיה. ודוק: גם אם על פני הדברים נראה שענין לנו במחדל ממוקד אחד, המורכב מאותם פגמים שנדונו לעיל, הרי בפועל, יש לזכור, כי לא "בארוע נקודתי" עסקינן בעניננו, ולא ב"אפיזודה מבודדת", כלשונו של השופט ריבלין בעמ"ה 25/95 הנ"ל, אלא בשיטה מתמשכת ועקבית שלא פסקה, אלא עם הוצאת השומות נשוא הערעור. בענין זה, מתיצבת כנגד המערער שאלה קשה, היא, מדוע לא ניסה במהלך כל שנות פעילותו בתחום הגרוטאות, לקבל אישורו של נציב מס הכנסה, לדרך ניהול ספריו החריגה על רקע המתרחש בענף? והרי, זהו המסר הברור העולה מסעיף 130 (א)(2) לפקודה, החותר לעיגון מצבים חריגים בחוק. זו לשונו: "הנציב רשאי, לפי בקשת נישום, לאשר לו שינוי מההוראות החלות עליו, בתנאים ולתקופה שיקבע; ח. עדיין שאלה היא, מה משמעות המחדלים הנ"ל של המערער שלא הופרכו על ידו, על רקע המתרחש בתחום עסקי זה כולו? שאלה קשה בהקשר זה היא, האמנם יש בסיס לטענתו, כי במשך כל שנות פעילותו הקודמות בטרם נפסלו ספריו, הסכים המשיב, ולו, הסכמה שבשתיקה, לדרך בה ניהל ספריו ובה דיווח על הוצאותיו, כפי שטען? אין ספק שהנטל להוכיח טענתו זו, מונח היה על כתפיו של המערער; וכך, אם על ידי הגשת ראיה אובייקטיבית לקיומה של הסכמה כאמור, ואם על ידי זימונו של מי מטעמו שיכול היה לאשש הנטען, כללית. ומי הוא האיש שיכול היה להעיד על אלה, אם לא רואה החשבון שעימו עבד, ואשר טיפל בדוחותיו? (ר' עדות המערער על מקומו של רואה החשבון במערך ניהולי זה, בעמ' 14, בעמ' 17 ובעמ' 20 לפרוט'). משום מה לא טרח המערער כלל בהזמנתו של עד חיוני זה מבחינתו, אף שחזרתי והצעתי לו לעשות כן, ולו, בשלב מאוחר של הדיון בתיק. בהחלטתי מיום 9.3.00 קבעתי: "על מנת שהצדק בניהול המשפט לא רק יעשה אלא גם יראה, יוזמן מנהל החשבונות אלי עמר שניהל את ספריו של המערער בתקופה הרלוונטית, על מנת שיעיד בנושא ניהול הספרים..."; לשוא. האיש לא זומן ולא הגיע לבית המשפט. לא זו אף זו, גם אותם פתקים שלטענת המערער נהג הוא לרשום בהם בתורכית את פרטי הרכישות שביצע, ולמוסרם לרוה"ח לצורך שילובם בדיווחיו, לא הוצגו מעולם לא בפני פקיד השומה, ולא בפני, כך שגם סיפורו זה נותר תלוש ובלתי מבוסס בראיות. נמצא, שהערפל בנקודה זו לא פוזר, כאשר העובדה האחת והבלתי מעורערת היא, אותם ליקויים במערכת ניהול הספרים שהותירום בלתי שלמים. סוף דבר בנקודה זו, נראה לי, כי בין אם יש לראות במחדל הדיווחי שהתרחש בעסקו של המערער כמתואר עד כאן, מחדל שהיה קשור בו לבדו, ובין אם יש לראות בשתיקת המשיב בשנים שקדמו להוצאת השומה, מחדל שתרם גם הוא להתמשכותו, הרי די בעובדה שבכל אותן שנים שבערעור, חסרו ספריו של המערער מרכיבים בסיסיים להשלמת תמונת העסק האמיתית והנכונה, כדי לקבוע אי קבילותם. על רקע האמור, לא נותר לי אלא לדחות טיעוניו של המערער כנגד פסילת ספריו לשנים שבערעור. ט. בסיס השומה; אי סבירות המוצהר משנפסלו הספרים, קמה למשיב, לכל הדעות, הסמכות לערוך שומתו של המערער לשנים הפסולות, על פי מיטב שפיטתו, כולל ביסוסה על אומדנות והערכות: "הלכה פסוקה היא כי מקום בו אין לסמוך על ספרי החשבונות של הנישום וקמה לפקיד השומה סמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, רשאי הוא לקבוע את השומה "לא רק על פי עובדות מוכחות ועל פי נתונים בדוקים, אלא גם על פי הערכות אומדנים וניסיון אישי". ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (פ"ד מו(5) 309.... לפקיד השומה שיקול דעת רחב ככל שהדבר נוגע לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה (ע"א 4403/96 פקיד השומה כפר סבא נ' גולדמן עמיר, מפי כב' השופט ת. אור)(טרם פורסם)". (עמ"ה 509/96 מאיר לוי נ' פקיד שומה אשקלון, מסים יג4/, ה21-). דא עקא, שגם במצב דברים זה, בו נפסלו ספרי העסק, עדיין אין פקיד השומה יכול לבנות ארמונות באוויר. השומה לפי מיטב השפיטה, גם כאשר אינה יכולה להתבסס על ספרי העסק, חייבת למצוא לה אחיזה בנתונים אוביקטיביים סבירים, המשתלבים בעובדות מן השטח. בלשונו של השופט ד. לוין בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שמה גוש דן (מסים י6/ עמ' ה77-): "גם לפי מיטב השפיטה אין השומה יכולה להיות מצוצה מן האצבע. צריך שהיא תישען על נתונים כלשהם". י. אם כזו היא השומה לפי מיטב השפיטה בעניננו? לדעת בא כוחו המלומד של המערער, התשובה היא בשלילה. לגירסתו, לקו פעולותיו של המשיב בעניננו דא, בעת חישוב השומה ושיגורה אל המערער, בחוסר סבירות יסודית ובשרירות לב. שהרי, שום ניסיון לא נעשה על ידי המפקח שבנה השומה, לסמוך קביעותיו על נתונים שניתן היה לדלותם מן הספרים, או, להפיקם מחשבוניות מכירה/קניה, תוך שקלול הרווח על בסיסן. במקום זאת, כך הלין, פנה המשיב לתדריכים ולתחשיבים ענפיים וכלכליים שהיו מקובלים עליו, ואשר לא התאימו באמת, לעסקו של המערער. לשיטתו של ב"כ המערער, לא היה לה, לעמדת המשיב ביחס לאחוז הרווח המקובל בענף, על מה שתסמוך; שכן, בענף הגרוטאות אין לדבר על אחוזי רווח קבועים, בהיות המחירים נקבעים בו על פי מחירי המתכות בבורסה העולמית בלונדון (עמ' 5 לסיכומי המערער). טיעון זה של מר שטרצר, גם אם אינו משולל היגיון, לא יוכל להושיע למערער בעניננו. שכן, אילו סבר שבידיו נתוני שומה ראויים מאלה בהם בחר המשיב, שומה היה עליו להציגם בפני בעת הדיון, ולהוכיח עדיפותם על אלה של המשיב. ניסיונו להיסמך על הנאמר על ידי בעמ"ה (ת"א) 160/93 אורי חפר נ' פ"ש ת"א 5, תקדין מחוזי כרך 97(2) עמ' 848, כי די לו למערער שיצביע על היות השומה שהוצאה לו מופרזת בהיקפה, לא יוכל לסייע לו, שהרי, שם דובר בשומה שבוססה על ספרים קבילים, כך שההבחנה בין הכא להתם, מהותית היא. יא. על אף כל שנאמר עד כאן באשר לסבירותה - או לא - של השומה נשוא הדיון דנא, לא נחה דעתי בנקודה זו, לאחר ששבתי ועיינתי בנתוניה כפי שהוצגו בפני על ידי עדי המשיב. במיוחד כך, על רקע הדברים שהסברתי לעיל, באשר למצב התוהו ובוהו ששרר בתחום זה במשך שנים, כולל בדיווחי המערער, שלא נדחו עד לעימות אחרון זה בין המשיב לבינו. בעדותה בפני, הסבירה המפקחת הגב' אל-אור, כי בסיס השומה הונח על ידה על אחוז הרווח הגולמי כפי שנקבע ברף התחתון המקובל בענף, וכפי שנקבע גם בתיקי נישומים אחרים. שהרי, כך הסבירה, באין בתחום זה קא עסקינן, תדריך ענפי, אין מנוס מהליכה לתיקים דומים, או לכל נתון סביר אחר. מן התיקים הדומים, שנתוניהם הוצגו בפני על פי בקשתי ללא שמות הנישומים, עלה, שאחוז הרווח המקובל בענף נע סביב 35%. בנקודה זו העיד בפני גם סגן הנציב מר רוני חכם, שהסביר חישוב זה, כך: "לא יכולנו לאמת איזה אחוז מתוך הקניות הוצא, או נופח. לפיכך לא תאמנו את כל ההוצאות שנדרשו ללא קבלות. הוצאנו את הצו בזהירות... הרווח הגולמי שנקבע בתיקים... שבהם הייתי מעורב, בין 50-34 אחוז רווח גולמי. בצו התאמנו ל34%- בלבד" (עמ' 34 לפרוט' ש' 7 ואילך). כך גם המפקחת שהבהירה (בעמ' 6 לפרוט'): "הלכנו לקראת הנישום גם משיקולים אנושיים וגם לחסוך התדיינויות בבית המשפט". יב. יוצא לכאורה מדבריהם של עדי המשיב, כי עשו ככל יכולתם ללכת לקראת המערער ולצמצם שומתו. ובכל זאת, כך נראה לי, לא יהיה זה נכון לאמץ נתוניהם בתיק פרובלמטי זה. אכן, אילו דובר בתיק רגיל בו מתבססת השומה על ספרים פסולים, לא היה מקום להעמיד שאלות כנגד בנייתה לפי נתונים שנלקחו מתיקים דומים, או מבסיסי אומדן סבירים אחרים. כך, אף שכבר הובהר בפסיקה כי חישוב הרווח הגולמי אינו "מדע מדויק", ולעולם נתון הוא לבחינה וביקורת (ר', עמ"ה 16/95 סלם עזרא ואח' נ' פקיד שומה חיפה, מסים יג1/ בעמ' ה8-). לא כן במצב דברים מעורפל כמו זה בעניננו, אשר בו אין בנמצא כלל תדריך ענפי או בסיס חישובי אחר, ואשר בו מתבצעות מירב העסקאות בלא פיקוח מצד רשויות המס. נראה לי שמצב דברים זה, מחייב למיצער צמצומה של השומה כדי מחציתה, גם אם הספרים פסולים הם. לנוכח קביעתי זו, תועמד ההכנסה החייבת לשנת המס 1991 על סך 144,590 ש"ח במקום על סך 289,181 ש"ח; ההכנסה לשנת המס 1991 תעמוד על 143,371 ש"ח במקום על 286,743 ש"ח; וההכנסה לשנת המס 1993 תעמוד על 179,942 ש"ח במקום על 359,884 ש"ח. המס המתחייב ייגזר משומות אלה. יג. הפרשי הון בטרם אדון בשומה החילופית שבוססה על גידול ההון שנמצא בהשוואת שתי הצהרות ההון הנ"ל של המערער, אבהיר, כי אין בשומה הנ"ל, אלא כדי לשמש הערכה חליפית ולא כזו שבאה לדחוק רגליה של השומה האחרת, שבוססה כאמור על פסילת הספרים בעסק, ועל הרווח המקובל בענף. מטרתה של שומה זו להצביע על כך, שבידי המערער היו בתקופה הרלוונטית כספים שיצאו ממעגל הכנסותיו המוצהרות, ודרשו הסבר לגבי מקורות צמיחתם. לגופו של ענין יש להזכיר כי שומה הבנויה על השוואת הון, כמוה כשומה בספרים פסולים, מטילה את נטל ההוכחה על כתפי המערער, ועל כך אין עוד מקום להרבות דיון. הכלל הוא, כפי שנקבע בע"א 236/83 אריה ליברמן נ' פקיד שומה ת"א 4, פד"א יג עמ' 230, כי מאחר והמדובר הוא "בהיתווספות פתאומית להון של המערער, שאין לו זיקה הגיונית לפעולות המתוארות בחשבונות..." על המערער להוכיח "כי תוספת ההון אינה תולדה של רווח עסקי" (ר' גם ע"א 2/91 שפירא נ' פקיד שומה חיפה לח(2) 414 בעמ' 419)". המערער בעניננו, לא הצליח להרים נטל זה, לא באשר להיקף גידול ההון, ולא באשר להעמדת הסברים כלשהם שיגרמו לצימצומו. כך, בעדותו לגבי נסיעותיו שלו ושל משפחתו לחו"ל, כך לגבי המכונית בה החזיק בתקופה הרלוונטית (עמ' 31 לפרוט'); וכך גם באשר להסבריו הכוללניים אותם שטח בנימוקי הערעור שהגיש (ר', עמ' 3 פיסקה 8). אשר להוצאות הנסיעה לחו"ל שייחס לו המשיב בשומת ההשוואה, לגביהן טען כי לא הוציאן בפועל, שכן, שהותו בחו"ל מומנה על ידי קרובי המשפחה אצלם שהה. אשר להוצאות המחיה, אלה, כך טען, לא התאימו כלל להוצאות המחיה שהוציא בפועל, שהרי, רמת חייו היתה נמוכה מאד באותן שנים. יד. התקשיתי לקבל הסבריו אלה של המערער, גבי כל אחד מן הנושאים הנ"ל, באין בידיו גיבוי אף לא לאחד מהם. לא שוכנעתי מן הדברים שטען בפני, בעלמא, בענין רמת חייו הנמוכה ומיעוט הוצאותיו. זאת, בעיקר לאחר שהובהר לי בראיות, כי בשנים הרלוונטיות לדיון שיפר רמת חייו בצורה ניכרת, בין היתר, על ידי החלפת דירתו בת שלושת החדרים בה התגורר קודם, לדירת חמישה חדרים חדשה, שמקורות מימונה לא הוסברו. אשר להסבריו בענין הוצאות נסיעה לחו"ל, החזקת רכב, והוצאות מחיה כלליות, אלה לא יכלו לעמוד כנגד התחשיבים הכלכליים עליהם ביסס המשיב גישתו, כולל, טבלאות הוצאות מחיה ותחשיבים של המחלקה לסטטיסטיקה שהוגשו לי במהלך הדיון. אכן, אילו טרח המערער והביא עד מטעמו להפרכת החישובים והמימצאים שנתקבלו על בסיס הנתונים הרשמיים הנ"ל, היה מקום לבחון שאלת התאמתם אליו. דא עקא, שהמערער נמנע מהבאת עדים בנושא זה, והסתפק בטענותיו שלו, שכאמור חסרו ביסוס בעובדות. טו. בנסיבות הענין יידחה הערעור; השומה תועמד על מחצית השומה לפי מיטב השפיטה, שנקבעה בצוים, ואשר בוססה על אי סבירות המוצהר, כמפורט לעיל. המערער ישלם הוצאות המשפט בסך 7,500 ש"ח שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםניהול ספרים / פסילת ספרים