פסק דין רקע ועובדות 1 . דיון זה עניינו בטענה מיקדמית שהעלה המערער, בטרם התיחסות לגופו של הערעור נשוא תיק זה, המתיחס לצו שהוציא לו המשיב מכח סמכותו לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) לשנות המס 90', 91', 92'. השאלה האחת והיחידה העומדת איפוא לדיון בשלב זה, היא שאלת קיומו של בסיס בדין לפתיחת השומה לפי סעיף 147 הנ"ל. שאם יתברר שאין בסיס לפעולתו הנ"ל של המשיב, שוב לא יקום הצורך בדיון בערעור לגופו. 2. ותחילה לעובדות הצריכות לדיון: בשנים נשוא הערעור היה המערער אחד משלושת בעלי המניות בחברת נדי הובלות (1988) בע"מ (להלן - החברה, או, נדי הובלות), שבה החזיק תחילה ב25%- ממניותיה, לצד חברו יואב נדב שהחזיק גם הוא ב- 25% מן המניות, ולצד שותף נוסף, סלמן אלעוברה, שהחזיק ב- 50% המניות הנותרות. באפריל 90' פרש אלעוברה מן החברה, ומניותיו בה חולקו באופן שווה בין שני בעלי המניות האחרים, הם כאמור, המערער ויואב נדב, אשר החזיקו מעתה ב- 50% ממניות החברה, כל אחד. בסוף שנת 90' הפסיקה החברה פעילותה. מתוך עיון במאזן החברה ליום 31.12.89 (דמש17/) עולה, כי לזכותו של המערער עמדה אצל החברה, נכון לאותו יום, יתרת זכות בסך 17,465 ש"ח; ואילו מעיון במאזן האחרון של החברה, ליום 31.12.90 (דמש2/) עולה, כי יתרת זכותו של המערער בחברה, נכון לאותו יום, עמדה על 210,240 ש"ח. בהצהרת ההון שהגיש המערער למשיב ליום 31.12.89 (דמש10/) על פי דרישה (להלן - הצהרת ההון הראשונה) כלל המערער כדין את יתרת זכותו אצל המערערת, בסך 17,465 ש"ח. ואולם, בהצהרת ההון השניה שהגיש ליום 31.12.93 (דמש11/) לא כלל משום מה אותה יתרת זכות שעמדה לו כאמור במאזן האחרון של החברה, ליום 31.12.90, בסך 210,240 ש"ח, כך שסכום כסף זה לא מצא ביטויו בשום שלב במצבת נכסיו של המערער. בעקבות הגשת הצהרת ההון השנייה על ידי המערער למשיב, ובעקבות השוואת ההון שערך המשיב בין השתיים, זומן המערער לדיון בהפרשי ההון שנתגלו בין אלה. הדיונים בין הצדדים הניבו בסופם, שומה לפי מיטב השפיטה שהוציא המשיב למערער, לתקופה שבין הצהרת ההון הראשונה לזו השניה. על שומה זו השיג המערער בפני המשיב, ולאחר משאים ומתנים שניהל עימו, נחתם בין הצדדים הסכם שומה לשנות המס 90' - 93', דמ1/, בהתאם לסעיף 152 (א) לפקודה (להלן - הסכם השומה). שומה זו על פי ההסכם, לא כללה, כך מסתבר, אותה יתרת זכות על סך 210,240 ש"ח, שכאמור עמדה למערער בנדי הובלות על פי מאזנה האחרון של החברה, בטרם חדלה. שכן, כפי שהובהר במהלך הדיון בפני, זו כלל לא הובאה לידיעת המשיב, ולהיפך. בתוך דיוניו עימו המציא המערער למשיב, אישור מרואה החשבון של החברה, מר אמיר בינדמן, בו אישר זה, כי יתרת זכותו של המערער בחברה עמדה ביום 31.12.93, על אפס. 3. בכך כמסתבר, לא נסתיים סיפור השוואת ההון של המערער לשנים האמורות. שכן, משניגש המפקח מטעם המשיב, אבי ניסן, לטפל בדוחותיה של החברה לאחר חתימת ההסכם עם המערער עצמו, גילה במאזנה האחרון, אותה יתרת זכות של המערער שפורטה בין יתר יתרותיהם של בעלי השליטה בחברה, ואשר זיכרה לא בא כאמור בהצהרת ההון השניה שלו ליום 31.12.93. באין כל אינדיקציה בפני המשיב בדבר גורל אותה יתרת זכות במאזן, בתקופה שלאחר הגשתו לו, החליט המשיב לראות ביתרה זו, חלק מהונו של המערער שהועלם על ידו, על פי הנחתו, מהצהרת ההון השניה. על רקע המתואר, החליט המשיב לפתוח את הסכם השומה הנ"ל, עליו חתם עם המערער קודם, ולהוסיף לו בשומה שהוציא לו לפי מיטב שפיטתו, מכח סמכותו לפי סעיף 147, אותה יתרה על סך 210,240 ש"ח. הסכם שומה זה, והחלטת הנציב לפותחו, הם העומדים בלב ליבו של הדיון המיקדמי דנא, שעשוי לחרוץ דינו של הערעור לדחיה או לקבלה. פתיחת שומה אימתי? 4. הרבה דיונים הקדישו בתי המשפט בשנים האחרונות, לנושא פתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודה; לרקע המוסרי-הערכי העומד - או לא - מאחוריה, ולחיפוש הרציונלים המצדיקים נקיטה בה. אין ספק שעסקינן בתחום צר וחריג, שבו העניק המחוקק לפיסקוס, סמכות רחבה מעבר למצוי ולמקובל בחקיקת המס שלנו; סמכות, שעלולה להוביל במקרים של חוסר זהירות, לשימוש דראקוני בחוק, כנגד האזרח. והרי, עצם הענקת האפשרות לרשות שלטונית לפתוח מחדש לאחר שנים, התדינויות שהיו לה עם הנישום ואשר נסגרו סופית, די בה כדי להסביר מהותה של החריגה כלפי מי שעליו היא מופעלת. זו לשונו של סעיף 147: "הנציב רשאי, ביזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג) או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב) לפי הענין, לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו, שנקט פקיד שומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, ... ורשאי הוא בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן כל צו שייראה לו." עינינו הרואות, אין הגבלת כח לנציב, על פי סעיף זה, ואין כל תנאי מהותי בבסיס הפעלתו, להוציא אותן הגבלות של זמן שנקבעו בו לצורך כך (ור' דברי בית המשפט בענין זה בע"א 264/64 י' בן ציון ואח' נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד יט(1) 245, 248, ובעמ"ה 13/98 חב' איגלטקס (י.ד.) בע"מ נ' פ"ש, מסים יג4/, עמ' ה247-, בעמ' ה249-). דא עקא, שהפסיקה אשר חזרה ודנה בסוגיה מורכבת זו, ראתה להציב, לצד מיגבלות הזמן, תנאים והנחיות משלה, שנועדו כל כולם להידוק השמירה על זכויות הנישום, בהיותו ניצב אל מול סכנת פתיחת עניינו מחדש על ידי הרשות לאחר שנים. מגמתה הברורה של הפסיקה בנושא זה, היא, צמצום סמכויותיו של הנציב בפתיחת שומה ככלל, והתרתה בתנאים מוגדרים בלבד, בפרט (ר' דברי השופט ח' כהן בע"א 669/66 מטעי רסקו בע"מ נ' פשמ"ג (פ"ד כא(1) 141, 145; ור' לעניין זה גם את עמ"ה 39-42/84, 11-13/85 סלומון, אלשטיין, הורביץ, אסיא נ' פקיד שומה ירושלים, מסים א6/, ה8-). 5. תנאים אלה, מה הם? בעמ"ה 115/91 א. רובינשטיין ושות' חברה קבלנית בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, מסים ח6/, עמ' ה73-, נדונה השאלה - והושארה בצריך עיון - אם יש מקום לבחון את נושא הפעלתו של סעיף 147 על ידי הנציב, לאור כללי המשפט המנהלי, בהיותו בעל השלכות מהותיות על הפרט הניצב מול הרשות. פסק הדין שם, נסמך על דברי השופט (כתוארו אז) ברק בע"א 736/87, יעקובוביץ נ' מנהל מס"ש, פ"ד מה(3) 365, שנאמרו אמנם בעניין אחר, אך היפים גם לענין דנא. כך הובהר שם מפי הנשיא: "מצאנו אם כן, כי סמכותו של המנהל לשנות "שומה סופית" דומה לסמכותה של כל רשות מנהלית לחזור בה מהחלטתה, זאת לפחות בכל הקשור לטעמים שהניעו אותו לחזור בו מהחלטתו (טעות משפטית, עובדתית וכו'), וכן בכל הקשור לשיקולים ולאינטרסים שעליו לקחת בחשבון בעשותו כן. נותר לנו עתה לבחון, אם השימוש בסמכות זו נעשה כדין. המדובר בסוגיה קשה, אך לא בלתי מוכרת. ביסודה עומדת אותה פעולה לה נדרשים בתי המשפט ורשויות המנהל לעתים רבות, היא איזון האינטרסים." והנשיא שמגר, כמצוטט מבג"צ 159/84, שאהין נ' מפקד כחות צה"ל באזור רצועת עזה פ"ד לט(1) 309: "בהקשר זה קיימים בדרך כלל שני אינטרסים עיקריים, הסותרים זה את זה לא אחת: מצד אחד האינטרס של הפרט לשמור על הזכויות, שהתגבשו בידיו עקב החלטתה הקודמת של הרשות, ומצד אחר, חובתה של הרשות הציבורית לקיים נאמנותה לאינטרס הציבורי, ולמלא חובותיה כפי שהוגדרו לה." ההכרעה בין השניים היא ענין לכל מקרה, לגופו. 6. המסר הכולל העולה מן המצוטט, הוא איפוא, כי השימוש בסעיף 147 חייב שייעשה במשורה, תוך צמצומו למקרים חריגים בלבד, ותוך הפעלת שיקול דעת ממצה לגבי הסוגיה העומדת לדיון, על כל היבטיה; הן אלה הנוגעים לכללי המינהל התקין, והן אלה שעניינם בתיק הספציפי העומד לדיון. הכלל הוא, כך נראה, כי אין לנקוט בהליך פתיחת השומה, מקום שאין תוצאתו הנצפית אמורה להתבטא בתוספת מס מהותית. אין לנקוט בו גם, במקרים בהם השומה שפתיחתה מתבקשת, היא שומה בהסכם, המבטא מעצם מהותו, פשרה בין הצדדים (ר' בענין זה, פרשת מטעי רסקו שהוזכרה לעיל). החריג האחד המאפשר פתיחתו של הסכם כאמור הוא, בהתאם לפסיקה, גילוים של אלמנטים של כזב או שגגה שעוגנו בו, אם בזדון, אם מבלי משים, ואשר בגינם נמצא הוא ראוי, למיצער, לבחינה מחדש (ר' בענין זה, עמ"ה 22/96 שמעון חנני בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מסים יב3/, ה20-, המאמץ את האמור גם בחוזר הנציבות מס. 29/92). מן הכלל אל הפרט 7. הדברים שהובאו עד כאן בתמציתם מובילים למסקנה, כי שאלה אחת בלבד צריכה התיחסות בעניננו - שבו ניצב אכן במרכז הדיון הסכם הפשרה האמור - היא, האמנם נמצא ברקע כריתת ההסכם הזה, אלמנט של אי אמת שהביא להטעיית מי מן הצדדים עובר לכריתתו? - שאם התשובה על שאלה זו בשלילה היא, נופל ממילא הבסיס לפתיחתו. בנקודה זו יש להבהיר מיד את המתבקש כמו מעצמו, דהינו, כי כבר על פני הדברים עולה חשד ראשוני לפחות, שבעת המשא ומתן שניהלו ביניהם הצדדים לצורך כריתת הסכם השומה, לא הוצגו בפני המשיב מלוא הפרטים, שהיו צריכים להעמדת תמונה שלימה של מצב הונו של המערער, עובר לעריכת הצהרת הונו השניה. משמע, ההסכם על פניו, לקה לכאורה בחסר מהותי. הדברים, כך נראה, פשוטים הם. מצד אחד, איש לא חלק ולא יכול היה לחלוק, שעל פי מאזנה האחרון של החברה לשנת 90', עמדה למערער יתרת זכות בסך 210,240 ש"ח. מצד שני, איש גם לא חלק על העובדה, שבהצהרת ההון השניה של המערער, ליום 31.12.93, לא הוזכרה כלל זכות הונית זו שלו, שהיתה כלא היתה. די בכך, אליבא דב"כ המשיב, כדי לסתום הגולל על כל טענה מצד המערער בדבר העדר בסיס ענייני לפתיחת השומה, ובדבר ייתור הצורך לקבלת הסבר מפיו על הרקע "להתנדפותו" של אותו סכום כסף שיוחס לו מפורשות במאזן האחרון, עליו חתם כמנהל החברה. 8. עמדתו של המערער בהתיחסו אל המאזן ואל ההסכם שהתעלם מן העולה ממנו, שונה היא כמובן, תכלית שינוי. לדעת בא כחו המלומד, עו"ד צחור, אין ללמוד דבר ממאזן החברה לשנת 90' על זכויות המערער בחברה, נכון ליום הצהרת ההון. האינדיקציה היחידה שיש בה כדי להצביע על מעמדו הכספי אל מול החברה במועד הצהרת ההון הזו, הוא לדעתו, אותו אישור שנתן רוה"ח בינדמן לידיו, ביום 31.9.94, לפיו עמד אותה עת ביתרת אפס בחברה. כך טען מר צחור בסיכומיו בענין זה: "... עובדת היות המערער ביום 31.12.93 חסר כל השקעות אישיות בחברת נדי הובלות, נכון לאות יום, נבחנה ונבדקה ולא נסתרה כלל. שינוי היתרה ליום 31.12.93 מצד המשיב על ידי רישום שבו החברה כאילו עדיין חייבת למערער את היתרה הרשומה במאזן לשנת 90', היא היא המהווה רישום בלתי חוקי, הסותר כל עקרון משפט וחשבונאי ..." (עמ' 2, שם). וכיצד כך כאשר ענין לנו, כפי שטענה בצדק הגב' בורשטיין, במאזן של חברה בע"מ שהוגש על פי דין, לרשות המס, כשהוא מאושר ומאומת על ידי רואה החשבון מטעמה? מלים אחרות, כיצד כך, כאשר אותה יתרה של המערער בחברה, שסגרה את חיי הפעילות שלה במאזנה האחרון, שוב לא מצאה ביטוי בשום מסמך או הסבר של המערער, אלא נעלמה כלא היתה? שאלה זו, שעמדה במרכז הדיון בערעור, זכתה לתשובות שונות ומשונות מפי המערער ובא כחו, שהותירו את הנושא לוט בערפל, כפי שיוסבר בהמשך. אליבא דידם, אין המדובר, בכל מקרה, ביתרה שמומשה, ואין המדובר גם ביתרה שירדה לטימיון. בלשונו של מר צחור בסיכומיו: "גירסתנו היא אחרת לגבי מיהות בעליה של אותה השקעה (השותף מר יואב נדב) ומיקומה של אותה השקעה בחברת נדי הובלות נכון ליום 31.12.93" (עמ' 4 לסיכומיו). ומה משמעה של הכרזה זו? - אכן, קשה להבין. בין כך ובין כך, את עיקר יהבו בהכחשת הקשר בין יתרת הזכות במאזן האחרון של החברה נכון ליום 31.12.90, לבין מצב הונו של המערער, השליך מר צחור על אותו אישור של רואה החשבון מר בינדמן (דמ5/) שכך נאמר בו: "בהתאם למאזן החברה ליום 31.12.90 יתרת עו"ש של מר יגאל ארגוב עמדה על 210,240 ש"ח... החברה הפסיקה פעולותיה ביום 31.8.90 כך שליום 31.12.92 לא היתה כל יתרה". אליבא דב"כ המערער, די באמור, על מנת לקבוע שביום הגשת הצהרת ההון השניה למשיב, לא היתה למערער כל יתרת זכות בחברה, ומשמע שדבר לא פגם בשלימותו של הסכם השומה שלא ניתן היה לפותחו עוד. אלא שבכך אין די לדעתי. עדיין חוזרת ומתיצבת לדיון השאלה הקריטית בנושא פתיחת השומה, היא, לאן נעלמה זו, ומה משמע, ש"ביום 31.12.92 לא היתה כל יתרה"? המערער, שמשום מה לא ראה לזמן, את רואה החשבון מר בינדמן על מנת להבהיר שאלה זו בפני, העלה במקום זאת, שורה של הסברים וטיעונים, שנעו בין הכחשה טוטאלית של כל קשר בינו לבין אותה יתרה, עד לטענה שזו קוזזה כנגד יתרה שהיתה לו בחברה אחרת שלו. על כך יש להצטער; שאילו נאחז בהסבר אחד, עקבי והגיוני, היה מצבו בערעור זה, טוב פי כמה. אעמוד עם זאת להלן על עיקרי טיעוניו בנושא זה. 9. תחילה, ואולי כהקדמה לנטען, חזר והכריז בפני, כי כלל לא היה מעורב בפעילותה של החברה, לא כבעל מניות מרכזי בה, אף לא כמנהלה. בפועל, כך לדבריו, החזיק במשך כל התקופה רק ב25%- ממניות החברה ולא יותר, וזאת, מבלי שהיה מנהל פעיל בה בשום שלב. על טענה זו, אין לי אלא לתמוה. שכן, לא זו בלבד שלא מצאתי בה כל תועלת לצורך אישוש עמדתו בנושא היתרה שנרשמה לזכותו במאזן, אלא שהעובדות שבאו בפני בנקודה זו, אף טפחו על פניו. כך, כאשר טען בסעיף 4.2 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור נחרצות, כי החזיק רק ב25%- ממניות החברה בשנות המס הרלבנטיות, ובסעיף 6.2, כי "לא נטל כל חלק בפעילות החברה" וכי שימש "כבעל מניות פסיבי" בה, בניגוד מוחלט למסמכים דמש8/ ודמש9. מאלה הרי עלה מפורשות, כי החזיק באותן שנים, בלא פחות מ- 50% ממניותיה של החברה, וכי שימש בה כמנהלה הפעיל. וכלום יעלה על הדעת שמסמכים רישמיים אלה, ידברו שקר לעצמם? סתירה זו בין דבריו של המערער היום, לבין העולה מן המסמכים הרשמיים שהוגשו לי, הוסברה על ידו במהלך חקירתו הצולבת בידי עו"ד בורשטיין, בכך שלא זכר את מצב העובדות לאשורו. בלשונו: "איני זוכר שהייתי בעל 50 אחוז בנדי הובלות בשלב כלשהו, אפשר לבדוק את זה" (עמ' 54 לפרוט'). גם שותפו לעסק, יואב נדב שהעיד מטעמו, גימגם בנושא זה, והציע בחקירתו שלו (עמ' 77 לפרוט') לבדוק הנושא ברשם החברות. הבדיקה אכן נערכה על ידי המשיב, ותוצאתה, הפרכת עמדת המערער מכל וכל. סופו של דבר, הודה גם המערער עצמו, כי אכן החזיק ב- 50% ממניות החברה, ואולם זאת, לטענת עו"ד צחור בסיכומיו, רק לאחר הפסקת פעילותה של החברה (עמ' 8, שם). ומה רבותא בכך לעניננו? פעילות החברה, כפי שהזכירה ב"כ המשיב בסיכומיה, הגיעה לסיומה ביולי 90', ואילו השומות נשוא ערעור זה, עניינן בשומות לשנים 90' - 93'. משמע, הצדק עימה בטענה, כי גם לפי טענתו שלו עצמו, החזיק המערער בשנות הערעור, ב50%- ממניות החברה; לא פחות. על מה ולמה השקיע אם כן מאמצים רבים ומיותרים כל כך, בהכחשת האמת הפשוטה הזו? - קשה להבין. דומים הדברים גם בהתיחס לנושא הניהול. גם בנושא זה כמו בנושא הבעלות, התעקש המערער לטעון, משום מה, כי לא שימש כמנהל בחברה (ר' עמ' 51 ו55- לפרוט', וכן ר', עדות שותפו יואב נדב, בעמ' 72 לפרוט') כאשר אל מול דבריו אלה, ניצבים המסמכים דמש2/ ודמש9/ המצביעים על היפוכם של דברים. בין אם כך ובין אם אחרת, כבר הזכרתי, שאין בטעונו זה של המערער כדי להשליך כלל על נושא היתרה. שהרי, העובדה שהיתה לו למערער יתרת זכות בחברה לפי מאזנה האחרון, אינה קשורה כלל במצב החזקותיו בה, או, בשאלת היותו מנהל פעיל או פאסיבי בה. 10. לגופו של ענין, נראה, כי גם באשר לקיומה של היתרה עצמה ושיוכה אל המערער במועד הקריטי להצהרת ההון, לא הצליח המערער להרים הנטל מצידו, ולהוכיח העדר זיקה שלו אליה. לא יכולתי לאמץ טענתו, לפיה, לא השקיע בחברה מעולם כל מאומה; גם לא טענתו בהמשך, כי השקיע בה רק סכום של כ17,000- ש"ח כעולה מן המאזן הראשון; גם לא שההשקעה שקבלה ביטויה כאמור במאזן, קוזזה בחברה אחרת שלו. ביתר פירוט: נראה, כי שתיים הן זוויות המבט מהן יש להתבונן בשאלת ההשקעה לגופה. האחת, שעניינה בדילמת ההשקעה בכלל, קרי, האם היתה או לא היתה? השניה והפרטנית יותר, אם היתה, האם התבטאה באותה יתרת זכות במאזן ? אשר לשאלה הראשונה, כבר הוסבר, כי אף שהמערער חזר וטען שמעולם לא השקיע בחברה כספים כלשהם [ר' בין היתר סעיף 6.2 לנימוקי הערעור שם הצהיר כי "אין ולא היתה כל השקעה מצד המערער בחברת נדי הובלות") נאלץ הוא להודות בסופו של דבר, כי היתה גם היתה מצידו השקעה מסוימת, כעולה מן המאזן לשנה הקודמת, היא שנת 89' (ר', הצהרת ההון הראשונה דמש10/, בה הצהיר על ההשקעה בסך 17,465 ש"ח המשתקפת כאמור במאזן לאותה שנה; ור' גם תגובתו המאוחרת בבית המשפט, בה הסכים לאחר חיבוטים לא מעט, כי אכן השקיע "...סכום קטן בשנת 88'. נדמה לי 17,000 ש"ח" (עמ' 62 לפרוט')]. אכן, דומה כי די בהשוואה פשוטה זו של טעוני המערער, זה כנגד זה, כדי להעמיד בסימן שאלה את מרבית הכרזותיו האחרות, שנזרקו גם הן מפיו כלאחר יד, מבלי כל בדיקה עניינית. 11. השאלה לגבי יתרת הזכות המשתקפת מן המאזן האחרון, היא, לאן התנדפה זו בין מועד המאזן הנ"ל, לבין מועד הצהרת ההון השניה של המערער? הסבריו של המערער בנקודה זו, יש להדגיש כאן ומיד, פשטו צורה ולבשו צורה, לפי הענין; החל מאותה הכחשה טוטאלית שהתיחסה לעצם קיומה של אותה יתרה, עובר לטענה לפיה נרשמה זו במאזן ביוזמתו הבלעדית של רואה החשבון (ר' בענין זה דבריו של עד המערער, יואב נדב, עמ' 70 לפרוט'); וכלה, בטענה, שבסך הכל המדובר הוא ב"רישום טכני" חסר כל משמעות, שנעשה למראית עין בלבד (עמ' 52 לפרוט') כאשר בפועל, היתרה לא שלו היתה, אלא של חברו לעסק, יואב נדב, שהעדיף משום מה לרושמה על שמו (עמ' 57 לפרוט'). דומה, כי אין צריך להצביע על התמיהות ועל הפירכות העולות מן הטיעונים הנ"ל, המכחישים על פניהם זה את זה, והניצבים כנגד ראיות ועדויות הפוכות שהובאו על ידי שני הצדדים בענין זה. בולטת במיוחד אותה סתירה, העולה מטענת המערער לפיה יש ליחס יתרת הזכות הרשומה על שמו במאזן, לחברו יואב נדב, וזאת, שעה שיואב נדב עצמו, הכחיש גם הוא, כל השקעה מצידו בחברה, ושעה שרואה החשבון של החברה, לא הבין במה מדובר. כך טען נדב, בעמ' 75 לפרוט': "את שואלת איך נושא יתרות הזכות נכנס לדו"ח - אני לא יודע מאיפה זה בא לו. אני אומר שמעולם לא אני ולא יגאל שמנו שקל בנדי הובלות". ובהמשך, בשורה 17: "לי וליגאל לא היה שום קשר ליתרות בנדי הובלות כעולה מדמש2/" (הכוונה למאזן החברה האחרון, ב.א.ת.). ורואה החשבון מר בינדמן: "את אומרת שארגוב טוען שכל ההשקעה בנדי הובלות בוצעה ע"י יואב נדב השותף השני - לא נמסרו לי מסמכים שתומכים בטענה זו בעת שערכתי ביקורת הספרים. לא קיבלתי מסמכים שתומכים בטענה של יואב נדב, שהוא וארגוב לא השקיעו בנדי הובלות." 12. סיכום דבר בנקודה זו, דומה כי נטל ההוכחה שהיה מונח על כתפי המערער, אשר נקרא להתמודדות עם הרישום החד משמעי במאזן החברה עליו חתם כמנהל בה, לא הורם על ידו, ולהיפך. התמונה שעלתה מעדותו ומעדות העד מטעמו, רק הוסיפה נופך לאמור במסמכי החברה, שאותם ביקש להכחיש. למותר להדגיש בהקשר זה, כי הרישומים במאזן מאושר של חברה, כבדי משקל הם ובעלי רמת אמינות גבוהה, למיצער, כל עוד לא הוכח כי בוססו על מידע שיקרי או על שגגה מובהקת. משמע, כל טענה שבאה להכחיש רישום כאמור, טעונה שבע בדיקות ובחינות בטרם תתקבל, וצריכה ביסוס בראיות של ממש. המסקנה המתבקשת מן הדיון עד כאן, היא בכל מקרה, חד משמעית בעיני, לאמור, לזכותו של המערער - ולא לזכותו של חברו יואב נדב - עמדה ביום המאזן האחרון של החברה, יתרת זכות שהסתכמה בסך 210,240 ש"ח, וזאת, לצד יתרת הזכות שעמדה ליואב נדב עצמו, בסך 339,938 ש"ח. והדרא קושיא למדוכתא: לאן נעלמה יתרת זכות זו, שאיש לא טען למימושה או לביטולה? לשון אחר, כיצד זה הפכה יתרה נכבדה זו, משנת 90', ליתרת אפס בשנת 93', כעולה מאישורו של רו"ח בינדמן דמ5/, שאיש לא הטיל בו דופי? שאלה זו, כמדומה, אקוטית היא, בעיקר לנוכח העובדה שאותו רואה חשבון של החברה, שהוציא אותו אישור מתחת ידיו, הוא גם שביקר את המאזן האמור, והוא שאישרו. הייתי מצפה איפוא מן המערער, שידאג לזימונו של עד חיוני זה מבחינתו, על מנת שיסביר הדילמה הנצמחת מהעמדת שני המסמכים הנ"ל, זה מול זה. משום מה, לא מצא המערער לנכון לעשות כן, ועל כך אין לי אלא לתמוה (ר', על אי זימונו של עד חיוני להוכחת גירסתו של צד לדיון, ע"א 89/55, קופל (נהיגה עצמית) בע"מ נ' טלקאר חב' בע"מ, פ"ד מ"ד, 4, בעמ' 598/599; וכן ר', לימה חברה ישראלית לתעשיות נ' פרץ רוזנברג נ' פרץ רוזנברג ואח', פ"ד מז (2) עמ' 608-607). מכל מקום, משזומן רואה החשבון לבית המשפט על ידי המשיב דווקא, ומשהוצגה לו השאלה הנ"ל בדבר גורלה של אותה יתרת זכות של המערער כביטויה במאזנה האחרון, היתה תשובתו פשוטה, לאמור, ענין לנו במה שכונה בפיו: "השקעה אבודה", קרי, השקעה של המערער בחברה, שירדה לטימיון עם חדילתה של החברה. ומה נפקות לה לעובדה זו בנושא הדיון דנא? - מבחינת המשיב נפקותה אפסית. שהרי, גם השקעה אבודה, חייבת למצוא ביטויה בהצהרת ההון של בעליה, מכח העובדה הפשוטה שהיתה זו הוצאה שהוציא בשעתו, ואשר את מקורה היה עליו להסביר למשיב. 13. לעדותו זו של רו"ח בינדמן, שבאה כאמור בעקבות שאלותיה של ב"כ המשיב בענין יתרת זכותו של המערער בחברה , התנגד נחרצות בא כוחו המלומד של המערער, שטען, כי ענין לנו כאן בגירסה/טענה חדשה של המשיב, שאין מקומה בבית המשפט. לדבריו, משלא טען המשיב בהחלטתו בהשגה, ובנימוקי השומה שהגיש, כי ענין לנו בהשקעה אבודה, לא יוכל להעלותה היום, במהלך הדיון בבית המשפט. דא עקא, שטיעון פרוצדורלי זה של ב"כ המערער, הדורש התיחסות בטרם בחינת הנושא לגופו, אין בו לדעתי, כדי להועיל למערער בעניננו. כך, עקב הנסיבות האופפות אותו כמתואר, ועקב העובדה שב"כ המשיב ממילא לא ביקשה, אם הבנתיה אל נכון, להעמיד הטענה בענין ההשקעה האבודה, כבסיס לטיעוניה. עמדתה שלה היתה מלכתחילה, כי המדובר הוא בהשקעה שהשקיע המערער בחברה, אשר עדיין עמדה לזכותו בעת הרלוונטית, יהיה אשר יהיה. פנייתה אל ענין ההשקעה האבודה, כך נראה מטעוניה, לא באה כטענה בפני עצמה, אלא כהסבר לשאלה שדרשה התיחסות, היא, שאלת גורלה של אותה יתרת זכות של המערער בחברה, שכמו נעלמה ואיננה, בלא כל הסבר מתקבל על הדעת לכך, מטעם המערער עצמו. וכלום אין זה אך הגיוני כי מי שערך גם את המאזן וגם את האישור, יישאל על הסתירה הלכאורית בין השניים, ועל המסקנה המתבקשת ממנה? 14. אשר לטרוניתו הנוספת של ב"כ המערער כנגד המשיב, על שהסכים כדבריו לאמץ את גירסת ההשקעה האבודה, בעוד הוא פועל לפתיחת השומה, לא ראיתי להעמיק בזו. אין בטענה זו, כך דעתי, כדי להעלות או להוריד כהוא זה מסמכותו של המשיב לפעול לפתיחת השומה במסגרת סעיף 147. שהרי, עצם השקעתו של נישום בחברה בבעלותו - יהיו תוצאותיה אשר יהיו - משמעה, עשיית שימוש בהון שעמד לרשותו אצל זו; ומשכך, דינה להיכלל, בכל מקרה, בהצהרת ההון של נישום זה, לצד כל שימוש אחר. הצהרת הון, יש להזכיר, כשמה כן היא; יעודה להביא בפני הרשות, כל הון המצוי בבעלות הנישום בעת עריכתה, כולל השקעה שהשקיע בנכס שאינו בהחזקתו הישירה. בנקודה זו מקובלים עלי דבריו של רוה"ח גרינוולד, בעמ' 29 לפרוט', בגורסו כי השקעה אבודה מסוג זו הנדונה בעניננו, שמשמעה כאמור "שימוש" בהון, בתקופה שבין שתי הצהרות ההון שהגיש, גורמת לגידול הון הדורש הסבר. השקעה כזו, כך לפי דבריו "צריך לכלול זאת בשימושים או בהגדלת ההשקעה", כמתחייב לדעתו גם מן האישור דמ5/. יוצא מן המובא עד כאן, כי כל טענות המערער העוסקות בשווי ההשקעה נשוא הדיון, בעיתוי הפיכתה לאבודה, ובגורלה בהמשך, כל אלה אינן רלבנטיות לעצם השאלה הכרוכה בחובתו של הנישום להצהיר בהצהרת ההון שנדרש להגיש למשיב, על קיומה, בכל מקרה. טענות נוספות של המערער 15. קיזוז היתרה מול יתרה אחרת, האמנם? טענה זו של המערער, לפיה, קוזזה יתרת הזכות שעמדה לו בנדי הובלות, מול יתרתו בחברת נדי אביזרים, היא, כפי שהוסבר, טענה חלופית שהועלתה על ידו רק בשלב הדיון בבית המשפט, וזאת, מבלי שהוזכרה כלל קודם, אף לא בנימוקי הערעור שהגיש. על אף התנגדותה הנחרצת של ב"כ המשיב להרחבת חזית על ידי פניה לטענה החדשה הנ"ל, אפשרתי הצגת הדו"חות שביקש המערער להגיש לצורך אישוש טענתו זו, וזאת, אך ורק כדי שהתמונה תוצג בפני, במלואה. אכן, אינני סבורה שיש הצדקה בדין להכנס היום לכל פרטי נושא הקיזוז, שלא לובנו קודם עם המשיב; אלא שלא בשל כך נראה לי לדחותה. עיון בטענה זו לגופה, מוביל למסקנה, כי ממילא, אין טענה זו של הקיזוז, יכולה לדור בכפיפה אחת עם טיעוניו האחרים של המערער שהובאו קודם, ועם תמונת הראיות שהונחה בפני לאורך הדיון על ידי שני הצדדים כאחד. נראה לי, כי העלאת הטענה בנושא הקיזוז, בכל מועד של הדיון, יש בה ממילא כדי להציב קושי לוגי וטקטי מול טענתו המרכזית של המערער, לפיה, כלל לא השקיע בחברה סכום כלשהו, ובכל מקרה, לא אותו סכום בסך 210,240 ש"ח, שנרשם לזכותו. שאם לא השקיע, מהו שקוזז כנגד היתרה האחרת? ואם קיזז יתרה שהיתה לו, היכן באה זו לביטוי בדיווחיו למשיב? מכל האמור עולה, כי טענת הקיזוז, חסרת תועלת היא מבחינת המערער, במיוחד בהצבתה אל מול אותה הכחשה טוטאלית שלו, בדבר עצם קיומה של השקעה שלו בחברה, בכלל. סיכום תמונה 16. דומה, כי מן המסכת הראייתית הכוללת שהובאה עד כאן, מצטיירת תמונה עגומה למדי, שאין בה כדי לתרום כלשהו לבניית גירסת המערער, בכל הנוגע לטענותיו המיקדמיות בנושא פתיחת השומה קא עסקינן. טיעוניו נמצאו נגועים בהתעלמות בוטה מן האמת, ומסילוף העובדות הפשוטות שהוצבו בפני, במקביל. כך, כאשר ניסה כמוזכר לצייר את מעמדו בחברה, כשולי וחסר משמעות, בניגוד מוחלט למסמכים הרשמיים בהם תואר כמנהל פעיל ומעורב בה; כך, כאשר התאמץ בכל כוחו להכחיש השקעתו בחברה, ולקושרה אל חברו יואב נדב שביטל דבריו מכל וכל; וכך כאמור, גם כאשר טען לקיזוז יתרתו האמורה כנגד יתרה אחרת שהיתה לו בחברת נדי אביזרים; טענה, שעמדה בסתירה מוחלטת לטענתו הקודמת, לפיה, לא השקיע בנדי הובלות, כל מאומה. כל אלה, כך התרשמתי, מובילים בהכרח למסקנה הפשוטה, שבפן המהותי, אכן קמו התנאים הצריכים להצדקת פתיחתה של השומה בעניננו, לפי סעיף 147, וכי נכון נהג המשיב בהחליטו לנתב דרכו בהתאם לסעיף זה. עיתוי הזמנים בפתיחת השומה 17. עדיין שאלה היא, האם בוצעה פתיחת השומה בעניננו דא, במסגרת התקופה שנקצבה לפעולה זו בדין? על מגבלת הזמן המתיחסת לפעולת הרשות במסגרת סעיף 147, עמד השופט פרידמן, בעמ"ה 18/76 פז חברת נפט בע"מ נ' פקיד השומה (פדא ט', עמ' 34, בעמ' 37) שכך קבע שם: "התקופה הקבועה בסעיף 147, אשר בה רשאי הנציב להפעיל את הסמכות הנדונה, היא במהותה תקופת התיישנות. לכן, אם חלפה התקופה, אין עוד אפשרות "לפתוח" את השומה של שנת המס שלפני אותה תקופה." על הרציו העומד בבסיס קביעת מגבלת הזמן כאמור, בנושא הנדון, עמד השופט פינקלמן בפרשת סלומון שהוזכרה לעיל: "הרבה יסודות למוסד זה (קרי, מוסד ההתיישנות - ב.א.ת.). וביניהם: הצורך לשים קץ ליריבות בין צדדים; הצורך שלא לכפות על נתבע לשמר את כל הראיות שיש לו, עדים ומסמכים גם יחד, עד סוף כל הדורות ועוד. צריך גם שהנישום ידע, כי בתום תקופה הקצובה בחוק, שוב אין הוא צפוי להתדיין עם שלטונות המס בעניינים שיש בהם מגבלה של זמן." בעניננו, המדובר הוא כפי שהוזכר, בשומות לשנים 90', 91', 92', שלגבי שתיים מהן, קרי, השנים 91' ו92-', עמד המשיב לכל הדעות במסגרת המועדים שנקצבו לו. לגבי שנת המס 90', כך ב"כ המערער, חלף מועד הפעלת הסמכות. יוצא, רק שומת שנה זו, נותרה לדיון בנושא עיתוי פתיחת השומה; כשהשאלה היא, האם נפתחה השומה לשנת מס זו, במסגרת תקופת המועדים שנקצבה לצורך כך בדין? 18. כך קובע סעיף 147(א)(1) לפקודה, נשוא דיון זה: "...תוך תקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג), לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב), לפי העניין... " מלשון הסעיף, כניסוחו בשנות המס הרלבנטיות לערעור דנא, עולה, כי מנין המועדים לפתיחת השומה אמור היה להעשות בהתאם לאחת משלוש החלופות הבאות: הראשונה, המעוגנת בסעיף 145(א) לפקודה, שעניינו בשומה עצמית או בשומה לפי מיטב השפיטה (בעגה של אנשי המס - שלב א'). לפי חלופה זו הועמדה תקופת ההתישנות על ארבע שנים מיום הגשת הדו"ח; השנייה, הנסמכת על סעיף 152(ג) לפקודה, שעניינו בשלב ההשגה שמגיש הנישום על השומה המוצאת לו בשלב א'. התקופה לפי סעיף זה - שתחולתו מאז תיקון 114 לפקודה, רק על דו"חות עד לשנת המס 92' - היא בת חמש שנים מיום הגשת הדו"ח על פי סעיף 131, או, ששה חדשים מיום הגשת ההשגה; השלישית, עומדת על שש שנים מיום הוצאת השומה לפי סעיף 145(ב) קרי, שש שנים מיום שנקבעה שומה בהעדר דו"ח. חלופה אחרונה זו, יש לומר מיד, אינה רלבנטית לעניננו, שהרי, אין חולק כי הדו"ח הרלוונטי הוגש על ידי המערער בעניננו, במועד כדין. החלופה היפה לעניננו, כך נראה, היא זו השניה, שכן, המדובר הוא כאן כאמור, בהסכם שומה שנכרת בין הצדדים, לאחר שהמערער השיג על השומה שהוצאה לו בשלב א'. כך קובע סעיף 152(ג) לפקודה, כניסוחו בשנות המס הרלבנטיות: "אם תוך חמש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח לפי סעיף 131 או תוך ששה חדשים מיום שהוגשה הודעת השגה, הכל לפי המאוחר יותר, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א), ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו נתקבלה". הדו"ח לשנת המס 90' הוגש בעניננו במהלך חודש מאי 91', ומשמע, מועד ההתישנות חל בתום חמש שנים מסוף שנת 91', וביתר דיוק ביום 31.12.96. לפי האופציה השנייה שהוזכרה לעיל, חל מועד זה בתום ששה חדשים מיום שהוגשה הודעת השגה למשיב. בדיקת אופציה זו בענין דנא, נראית לדעתי מיותרת בעליל, שהרי, יש בכוחה רק לאחר את המועד הקבוע בסעיף 152(ג) ולא יותר. לפי סעיף 147(א)(1) פתיחת שומה יכולה להעשות בתוך התקופה המסתיימת בתום שנה לאחר התקופה שנקבעה בסעיף 152(ג). משמע, פתיחת השומה היתה אפשרית כאן, עד ליום 31.12.97. השומות, כפי שהוסבר, נפתחו בחודש ינואר 97', ופועל יוצא מכך שהפתיחה נעשתה במסגרת הזמן הקצוב לכך על פי דין. 19. על איזה בסיס קבע איפוא המערער כי חל איחור בפתיחת השומה האמורה? נראה, כי בטעות חישב המערער את המועדים הראוים לפעולת הפתיחה, לפי החלופה הראשונה, המאפשרת פתיחה כאמור, בתוך ארבע שנים מתום שנת 91'. בעשותו כן, התעלם המערער מן העובדה הפשוטה, שעסקינן בשומות שבאו לאחר הגשת השגה, המפנה את הדיון בפתיחתה, למסגרת החלופה השנייה החלה על מקרה כמו זה הנדון. משקבעתי כך, ומשהבהרתי כי גם שומת שנת 90' נפתחה על ידי המשיב במועד, כדין, שוב אין לי צורך לדון בטענתו האלטרנטיבית של המשיב, לפיה, ניתן היה להחיל על עניננו, בכל מקרה, את הוראת סעיף סעיף 147(א)(2) המאריכה את משך פתיחת השומה במקרים בעלי אופי פלילי הנופלים למסגרת תחולתו של סעיף 217 לפקודה. למעלה מן הצריך ולהבהרת הענין, אציין כי על פי התרשמותי מן העובדות כפירוטן לעיל, לא היתה התנהלותו של המערער בעניננו, נקייה מאבק חשד פלילי. דוגמא בולטת לאמור, היא חתימתו כמתואר, על מאזן החברה לשנת 90' שלגביו טען הוא עצמו, מאוחר יותר, כי מה שנאמר בו לגבי השקעתו בחברה לא היה אמת, וכי אותה השקעה שנרשמה על שמו, היתה בפועל השקעת חברו בחברה (עמ' 57 לפרוט'). אילו אכן כדבריו, היה מיקום לבחון הנאמר, לאור המסר העולה מסעיף 144(א) לפקודה, הקובע חזקת פליליות לגבי רישום מטעה במסמכי החברה (ר' בענין זה גם ע"פ 502/73 שוורצברג נ' מ"י פ"ד כט(1) 202, וכן, ת.פ. 238/84 מדינת ישראל נ' מרדכי זייפר, מסים ה3/ עמ' ה166-, המפרשים חזקה זו). ההיבט המנהלי 20. עדיין עומדת בפני, טענתו של ב"כ המערער באשר לפגיעה בכללי הצדק הטבעי התרחשה לדבריו במסגרת ההליך בו נקט המשיב בענין זה. אכן, סעיף 147(ג) לפקודה קובע: "לא יינתן צו לפי סעיף קטן (א) המגדיל את השומה אלא לאחר שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו." השאלה היא, האמנם לא כך נהג המשיב בהחליטו לפתוח את השומות דנא לשנים אלה של הערעור? דומה, כי אין חולק שרו"ח טל מונד, שהוסמך על ידי הנציב לצורך פתיחת השומה נשוא דיון זה, עשה כן בתוקף סמכותו כדין. מר מונד, שהעיד על כל הפעולות שביצע אל מול המערער, בנושא זה של פתיחת שומת ההסכם, תמך דבריו ברישום שהציג לי מילקוט הפרסומים הרלוונטי לתקופה הנדונה, בו הודע על הסמכתו. על פתיחת השומה, על פנייתו אל המערער ואל מייצגו בהודעה על כך, על השימוע שערך לו, ועל כל יתר הפעולות שביצע על פי דין, העיד מר מונד בפני, בעמ' 46-34 לפרוט'. לא מצאתי כל פגם בהתנהגותו המתוארת בעדותו שלא הופרכה, והתרשמותי היא, כי כל שפעל ועשה במסגרת זו, עשה כדין. 22. בנסיבות הענין החלטתי לדחות טענתו המיקדמית של המערער בנושא פתיחת השומה. המערער ישלם הוצאות בקשה זו בסך 15,000 ש"ח, שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסהשומה