מהו שווי השוק של מקרקעין לצורך חישוב מס שבח על זכויות בניה ? זכויות לבנייה נוספת כוללות "אפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר". עולה מכך, כי המשמעות הרגילה של המילה "זכויות" אינה חלה בהקשר של מס שבח, הואיל ואין מדובר בזכויות אשר מעוגנות כבר היום בתכניות קיימות, אלא בזכויות אשר עשויות להיות מגובשות בעתיד כתוצאה משינוי במצב התכנוני הקיים. השקפה זו תואמת את רוח פסיקת בית המשפט, אשר אמרה בהתייחסה לגורמים להם נודעת השפעה על מחיר נדל"ן את אלה: שווי השוק של מקרקעין יכול להיות מושפע ממספר רב של גורמים, כמו מיקומם, טיבם ושטחם, אך לעתים נודעת השפעה לגורמים נוספים, כמו גורמים חברתיים, כלכליים, פוליטיים, מדיניים, דתיים ורבים אחרים. עם זאת, נדמה כי לגורמי התכנון השפעה מכרעת, באשר אלה קובעים את פוטנציאל המקרקעין ואפשרויות הניצול הגלומות בהם. שוויה של קרקע המיועדת לבנייה אינו כשוויה של קרקע חקלאית, ושוויה של זו אינו כשוויה של קרקע המיועדת לצורכי ציבור. עם זאת, עשוי שוויים של מקרקעין להשתנות בתגובה לציפיות לשינוי תכנוני, ולאו דווקא לשנוי התכנוני-סטטוטורי עצמו. ובמלים אחרות, עצם הידיעה על אפשרות הכנתה של תוכנית עשויה להשפיע על ערך המקרקעין. הלכה זו קובעת מבחן כלכלי-מעשי לבדיקתם של הגורמים המשפיעים על שווי המקרקעין בעת מכירתם. כל נתון העשוי להשפיע על קונים ומוכרים בשוק מהווה שיקול רלוונטי לעניין קביעת שוויה של עסקה במקרקעין, ובכלל אלה גם אפשרות "להרחבת אפשרויות הניצול של המקרקעין. להלן פסק דין בנושא מס שבח על זכויות בניה: פסק-דין השופט א' א' לוי: 1. העובדות א. עד לחודש נובמבר 1999, החזיקו המערערים במעמד של ברי-רשות מטעם ההסתדרות הציונית העולמית, החטיבה להתיישבות, במשק הידוע כמשק מס' 24 במושב "סלעית" שבשומרון. משק זה כולל בית בשטח של 175 מ"ר (להלן - הבית) הבנוי על מגרש בשטח של כ-1500 מ"ר, וכן שטח נוסף של כ-5 דונמים באזור החממות של המושב (להלן - הנחלה). את זכויותיהם בנחלה מכרו המערערים ביום 17.11.99 לצבי פרג ומרב שדות, תמורת סכום של 383,000 דולר, כערכם בשקלים ביום התשלום. המערערים ביקשו לפטור אותם מתשלום מס-שבח, אולם בקשתם נדחתה הואיל והמשיב מצא כי התמורה ששולמה להם היתה גם עבור "זכויות בניה נוספות". בנימוקי החלטתו הסביר המשיב בהתבססו על סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - "החוק"), כי הפטור לו זכאים המערערים הוא לכפל תקרת הפטור, ובסך הכול 1,294,000 ₪, בעוד שיתרת סכום התמורה (319,196 ₪) חייבת במס. ב. בחודש יוני 2000 הגישו המערערים השגה על אותו חיוב, ובדחותו את ההשגה אמר המשיב כך: "בדקתי את טיעוני השגתך וכן עיינתי בשומה שנערכה והריני להודיעך שאין באפשרותנו להיענות לבקשתך היות ובמשק החקלאי ע"פ תקנות המנהל [מינהל מקרקעי ישראל - א' א' לוי] ניתן לבנות על חלקה א' דירה לבן ממשיך (בנוסף לדירת בעל המשק) וכן דירה נוספת להורים ... כך שסה"כ ניתן לבנות כ-375 מ"ר. השטח הבנוי בפועל הוא 175 מ"ר כאשר שווי הבית הוערך ב-230,000 $ אשר קיבל כפל פטור עד לתקרה הקבועה בחוק, ככוללת בחובה חלק מזכויות הבנייה שלא נוצלו, היתרה חויבה ע"ס סעיף 49ז' לחוק בצירוף ניכויי החממות". ג. הכול מסכימים כי הנמקתו של המשיב היתה שגויה בכל הנוגע למקורן של זכויות הבנייה. המשיב סבר בטעות, כי בעליה של הקרקע הוא מינהל מקרקעי ישראל, ועל כן חלה עליה החלטה מספר 303 של המינהל שעניינה "בנייה למגורים במושבים, בנחלות, במשקי עזר ובמגרשים לבעלי מקצוע". בפועל חלה על הנחלה תכנית מתאר מפורטת מספר 112/1/1, אשר פורסמה למתן תוקף ביום 22.9.99, ובתאריך 2.11.99 קיבלה אישור סופי (להלן - "התכנית המפורטת"). על פי תכנית זו ניתן לבנות בשטח הנחלה שתי יחידות דיור בשטח של 250 מ"ר כל-אחת, אולם בפרק העוסק בהוראות בניה בנחלות (ראה עמ' 15 לתכנית) נאמר: "לאזור זה יש להכין תכנית חלוקה שתאושר על ידי הממונה בטרם שאפשר יהיה לקבל היתרי בנייה". מתצהיר עליו חתם מהנדס המועצה האזורית שומרון עולה, כי בכל המועדים הקובעים לצורך ערעור זה לא ניתן היה לקבל היתרי בנייה במושב סלעית, מן הטעם הפשוט שעד אז טרם הוכנה תכנית חלוקה כדרישתה של התכנית המפורטת. את השגותיהם כנגד החלטת המשיב שטחו המערערים בפני ועדת הערר לענייני מס-שבח שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, ומשערעורם נדחה הם פנו לערכאתנו. 2. פסק-דינה של ועדת הערר הוועדה קבעה כי "זכויות לבנייה נוספת" לעניין סעיף 49ז' לחוק, כוללות גם צפייה סבירה להרחבת זכויות בנייה בעתיד. אולם לא רק קביעה זו פעלה לחובת המערערים. במהלך הדיון בפני וועדת הערר העידה גב' נטליה אברבוך, אדריכלית בלשכת התכנון והבניה המרכזית במנהל האזרחי לאזור יהודה ושומרון. עדה זו מסרה כי אישורה של תכנית החלוקה במושב סלעית מתעכב בשל אילוצים שונים, וביניהם פוליטיים, ועל כן לא ניתן היה להתיר בנייה באותו מקום. עם זאת, הוסיפה העדה, כי ישובים רבים באותו אזור בונים ללא תכנית חלוקה, ועל פי היתרי בניה הניתנים להם על ידי המועצה האזורית שומרון. לאור עדות זו קבעה הועדה, כי האפשרות לבנייה נוספת בשטחה של הנחלה נושא הדיון, השפיעה על המחיר ששולם עבור הנחלה. הועדה היתה ערה לכך שבעת עריכת השומה ובעת מתן החלטתו בהשגה, לא ידע המשיב על קיומה של התכנית המפורטת, אולם מעדותה של נטליה אברבוך עולה כי תושבי סלעית, עליהם נמנו המערערים, ידעו עליה, וזאת מן הטעם הפשוט שהם היו מעורבים בתהליך הכנתה. באשר לטעות שנפלה בהנמקתו של המשיב בשומה ובהשגה בכל הנוגע למקורן של זכויות הבנייה, קבעה הוועדה, כי אין בכך כדי להוות עילה להתערבותה, הואיל וגם אם היה המשיב מבסס את החלטותיו על התכנית המפורטת, התוצאה אליה היה מגיע לא היתה מיטיבה עם המערערים, ולא היתה מקטינה את סכום המס בו חויבו. 3. השאלות שבמחלוקת המערערים, אשר לא השלימו עם פסק דינה של הועדה, מעלים שתי סוגיות מרכזיות בערעור שבפנינו. ראשית, הם טוענים כי סעיף 49ז' לחוק אינו מסמיך את המשיב לחשב את האפשרות לבנייה בעתיד כגורם העשוי להשפיע על התמורה המשתלמת, מקום שבנייה זו אינה חוקית בעת כריתת ההסכם. שנית, הם טוענים כי התכנית המפורטת לא יכלה להשפיע על התמורה, הואיל והצדדים לעסקה (ואף המשיב) לא ידעו על קיומה בעת כריתת הסכם המכירה. מנגד, טען המשיב בהסתמכו על הנמקותיה של הועדה, כי דינו של הערעור להדחות. 4. דיון סעיף 6 לחוק מתיר לחייב במס את השבח ממכירת זכויות במקרקעין, והוא מעניק פטור, בתנאים מסוימים, למכירה של דירת מגורים (סעיף 49א' לחוק). תכליתו של ההסדר היא לפטור ממס את השבח ממכירת דירת המגורים בלבד, ולא את הזכויות הנוספות הנמכרות עמה. על כן מסמיך החוק את המשיב לבחון אם התמורה עבור דירת המגורים הושפעה מזכויות לבניה נוספת, הואיל ואז רשאי הוא לחייב במס את שוויין של הזכויות הנוספות, ובלשון סעיף 49ז(א)(1) לחוק: "במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי ... לפטור ... בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור". הפסיקה הגדירה הבחנה זו בין התמורה עבור דירת המגורים לבין התמורה עבור הזכויות לבניה נוספת כ"פיצול רעיוני" (ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פד"י נד(5), 537, 541; ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פרנט, פד"י נב(4), 81, 86). כאמור, הראשונה פטורה ממס, בעוד שהפטור על האחרונות מוגבל לסכום שווי הדירה או לסכום ההפרש שבין 1,294,000 ₪ לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך מביניהם (סעיף 49ז(א)(2) לחוק). 5. כפי שהבהרתי, מכוח הוראתה של התכנית המפורטת החלה על מושב סלעית, לא ניתן להוציא היתרי בנייה כל עוד לא הוכנה ואושרה תכנית חלוקה. מכאן טענת המערערים, כי במועד כריתת ההסכם לא היו כלל זכויות לבנייה נוספת אותן צריך היה לשום, וגם אם הוצאו היתרי בנייה על ידי המועצה האזורית, היו אלה בבחינת היתרים לא-חוקיים. המערערים טענו, כי בגדרן של "זכויות לבנייה נוספת" אין לכלול את האפשרות לבנייה שאינה חוקית במועד כריתת ההסכם למכירת הדירה, וטענה זו מעוררת שתי שאלות משניות: הראשונה, אם הציפייה לקבלת זכויות בנייה בעתיד, אם וכאשר תאושר תכנית חלוקה, מהווה זכויות לבנייה נוספת לעניין סעיף 49ז' לחוק. השאלה השנייה היא אם האפשרות לבנייה בלתי-חוקית אשר קיימת בעת כריתת ההסכם, נכללת גם היא בגדר "זכויות לבנייה נוספת", ללא קשר לצפייה כי התכנית תאושר. 6. מלשון סעיף 49א(א)(1) לחוק אתה למד, כי זכויות לבנייה נוספת כוללות "אפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר". עולה מכך, כי המשמעות הרגילה של המילה "זכויות" אינה חלה בהקשר זה, הואיל ואין מדובר בזכויות אשר מעוגנות כבר היום בתכניות קיימות, אלא בזכויות אשר עשויות להיות מגובשות בעתיד כתוצאה משינוי במצב התכנוני הקיים. השקפה זו תואמת את רוח הפסיקה, אשר אמרה בהתייחסה לגורמים להם נודעת השפעה על מחיר נדל"ן את אלה: "שווי השוק של מקרקעין יכול להיות מושפע ממספר רב של גורמים, כמו מיקומם, טיבם ושטחם, אך לעתים נודעת השפעה לגורמים נוספים, כמו גורמים חברתיים, כלכליים, פוליטיים, מדיניים, דתיים ורבים אחרים. עם זאת, נדמה כי לגורמי התכנון השפעה מכרעת, באשר אלה קובעים את פוטנציאל המקרקעין ואפשרויות הניצול הגלומות בהם. שוויה של קרקע המיועדת לבנייה אינו כשוויה של קרקע חקלאית, ושוויה של זו אינו כשוויה של קרקע המיועדת לצורכי ציבור. עם זאת, עשוי שוויים של מקרקעין להשתנות בתגובה לציפיות לשינוי תכנוני, ולאו דווקא לשנוי התכנוני-סטטוטורי עצמו. ובמלים אחרות, עצם הידיעה על אפשרות הכנתה של תוכנית עשויה להשפיע על ערך המקרקעין...". (ראו רע"א 4487/01, הוועדה המקומית לתכנון ובניה רחובות נ' מ' לוסטרניק, דינים עליון, כרך ס"ד, 635). הלכה זו קובעת מבחן כלכלי-מעשי לבדיקתם של הגורמים המשפיעים על שווי המקרקעין בעת מכירתם. כל נתון העשוי להשפיע על קונים ומוכרים בשוק מהווה שיקול רלוונטי לעניין קביעת שוויה של עסקה במקרקעין, ובכלל אלה גם אפשרות "להרחבת אפשרויות הניצול של המקרקעין" (ראו ע"א 483/96 בירנבך נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה תל-אביב-יפו, פד"י מב(3), 228, 233). גישה זו יושמה על ידי בית משפט זה גם בפרשנותו לקודמו של סעיף 49ז' לחוק, היינו, כי זכויות לבנייה נוספת כוללות אף "סיכויי בניה עתידיים" (ע"א 277/78 סמואל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"י לג(2), 337, 344). 7. מעדותה של אדריכלית מרכז התכנון עולה כאמור, כי למצב התכנוני במושב סלעית פן נוסף, והכוונה לכך שחרף העדרה של תכנית חלוקה, אין הרשות (המועצה האזורית שומרון) מקפידה על קיום חוקי הבנייה באזור. וכך מצא הדבר את ביטויו בפסק-דינה של הוועדה: "תכנית החלוקה על הנחלות הוכנה ומצויה בהליכים סטטוטוריים, אך טרם אושרה וללא אישורה לא ניתן לקבל היתר לבנייה נוספת. חרף מצב קיים זה הנובע מעיכובים פוליטיים, קבלו תושבים היתר בנייה במועצה האזורית שומרון, ויישובים רבים בונים ללא תכנית חלוקה תקפה, כולל במושב סלעית. מעדות הגב' אברבוך עולה מגמה לאפשר בנייה נוספת וכי השיהוי באישורה של תכנית החלוקה אינו מונע את אפשרות הבנייה הנוספת" (עמוד 2 לפסק-הדין). לנוכח המצב התכנוני הקיים, יש יותר מאשר רגליים לסברתם של המערערים, כי הוצאתם של היתרי בנייה בשלב זה הנה מנוגדת לחוק. לאור זאת טענו המערערים, כי אישור שומתו של המשיב כמוה כמתן הכשר לפעילות בלתי-חוקית, ולפיכך נכון לקבוע כי יש להתעלם מאפשרות ביצועה של בנייה בלתי חוקית כגורם המשפיע על שווי המקרקעין לצורך מס-שבח. את הטענה הזו אין בידי לקבל. למותר לציין כי אין להעלים עין מבנייה בלתי-חוקית, ואין לעודד התעלמות של רשויות התכנון מהוראות החוק. אם מתבצעת בנייה בלתי-חוקית במושב סלעית או בכל יישוב אחר, על רשויות האכיפה לנקוט באמצעים הדרושים כדי לשים לה קץ. אולם יש להפריד בין חוקיות המעשה, שהוא עניינן של רשויות התכנון, לבין הערך שבנייה זו עשויה להוסיף לנחלה, שהוא עניינן של רשויות המס. אין מניעה מהטלת מס על רווח שהופק מפעילות בלתי-חוקית או על נכס שנרכש שלא כדין. אדרבא, בתי המשפט נוהגים לעשות זאת מקום בו הם מרשיעים נאשמים בפעילות בלתי-חוקית שכרוך בה גם רווח. אין בהטלת המס משום מחילה על אי-חוקיות המעשה. רשויות המס בודקות את הערך הכלכלי של הפעולה, מבלי להביע עמדה כלפי מוסריותה או חוקיותה. גישה אחרת היתה מעניקה פטור מחובת המס למי שנהנה מפעילות בלתי-חוקית. חוקיותו של מקור הרווח - כמו חוקיותו של מקור השבח - אינה רלוונטית איפוא לעניין החיוב במס. אם מותר להטיל מס ישירות על הרווח מפעילות בלתי-חוקית, אין מניעה מהטלת מס על השבח הנובע מציפייה לבנייה בלתי-חוקית. יודגש, המס אינו מוטל כסנקציה על האפשרות לפעולה בלתי-חוקית. המס מוטל על השבח ממכירת הקרקע. שבח זה נובע בחלקו מזכויות לבניה נוספת, וחלקו מהאפשרות לבנייה בלתי-חוקית. חיוב זה אינו מהווה השלמה עם בנייה אסורה, אולם הוא גם אינו מתעלם מהעובדה כי בנייה כזו עלולה להתבצע, וכי האפשרות שכך יקרה מוסיפה לערך המקרקעין. אפשרות זו, ובעיקר הסבירות שהרשות לא תמנע אותה, מעלה את מחיר השוק של המקרקעין. עם זאת, ראוי להדגיש כי ערכה הכלכלי של אפשרות בנייה ללא היתר, כרוכה מטבעה גם בסיכונים ואי-וודאות, ולאלה עלולה להיות השפעה ממתנת על עליית ערכה של הקרקע, ולפיכך נכון לתת את הדעת גם עליהם במסגרת השומה. 8. הטענה השנייה של המערערים מתייחסת לידיעתם בדבר קיומה של התכנית המפורטת. על פי הנטען, אף אם התכנית מעניקה זכויות לבנייה נוספת, הצדדים לעסקה ואף המשיב עצמו לא ידעו על קיומן בעת ביצוע העסקה, ועל כן אין לומר שהתרומה המשתלמת בעד הדירה הושפעה על ידן. גם טענה זו אין בידי לקבל, ובראש ובראשונה משום שעל פי עדותה של נטליה אברבוך, אותה לא דחתה הוועדה קמא, תושביו של המושב סלעית היו מעורבים בהכנתה של התכנית המפורטת. זאת ועוד, המבחן להשפעתן של זכויות לבניה נוספת הינו אובייקטיבי. כלל זה נלמד מההסדר הקבוע בחוק, אשר מגדיר את שווי העסקה לפי שומה אובייקטיבית ולא לפי המחיר המשולם (ראו את הגדרתו של "שווי" בסעיף 1 לחוק). כמו כן, הוא מעוגן בפסיקה, אשר אמרה כי "מה שקובע הוא ... המצב העובדתי בשטח" (ע"א 651/87 מנהל מס שבח נתניה נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693, 701). הדגש הוא על כך שאין להתייחס לידיעה הסובייקטיבית של קונה או מוכר מסוימים, הואיל ואת "שווי השוק" של מקרקעין יש לבחון מבעד למשקפיו של ה"קונה מרצון" (ראו פרשת לוסטרניק; וכן ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מח(4) 431, 436). לדעה זו שותף גם פרופ' הדרי האומר: "חייב להיות דין אחיד לבית שנמכר במחיר-השוק, ואין שום רלוונטיות לתוכניותיו הסובייקטיביות של הקונה. ברור שמחיר המכירה של הבית נקבע, בין היתר (ואולי אף בעיקר), לפי אפשרויות הבנייה על הקרקע, אף-על-פי שהקונה אינו מתכוון לנצלן. המבחן הוא אובייקטיבי, ולא סובייקטיבי. הסעיף חל כאשר מחיר-השוק מושפע מזכויות לבנייה נוספת. קשה לתאר מצב בו לא יושפע מחיר-השוק מכך" (י' הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך א', מהדורה 2, תש"ס-2000, 6.187§ בעמודים 636-637). השומה של שווי דירת המגורים והשטח הנמכרים עמה, נעשית איפוא לפי שווי השוק של הנכסים, והלכה זו מעודדת אנשים ללמוד את הנתונים הרלוונטיים לעסקה, כדי לקבוע מחיר אשר ישקף נכון את ערך הנכס. הלכה אחרת היתה מעודדת אנשים לקבוע מחירים פיקטיביים במטרה להתחמק מתשלום מס (ראו ע"א 8244/02 כרמל נ' מנהל שבח מס מקרקעין, לא פורסם). כך הדבר לעניין סעיף 49ז' לחוק. כאשר המנהל מחליט לערוך שומה, הוא עושה זאת על בסיס המצב האובייקטיבי בשוק. ההנחה היא כי צדדים סבירים לעסקה היו מבררים את המצב התכנוני בטרם כריתת ההסכם. הנחה זו מטילה על הצדדים לעסקה את האחריות לברר את המצב התכנוני, ועל כן צד שלא טרח לעשות זאת, ישא בתוצאות. 9. סיכום האמור עד כה הוביל אותי לקבוע את אלה: א) זכויות לבנייה נוספת אינן מצטמצמות לזכויות על פי תכנון קיים, אלא גם על פי תכנון-צפוי. מקל וחומר שכך הוא המצב כאשר על הקרקע נושא הדיון חלה כיום תכנית מפורטת, אשר עם השלמתה על ידי הכנתה של תכנית חלוקה, תיסלל הדרך לקבלתם של היתרי בנייה. ב) העובדה שהמועצה האזורית נוהגת לאשר היתרי בנייה גם ללא שהוכנה ואושרה תכנית חלוקה, אף בה יש כדי להשפיע על שוויים של המקרקעין בעיניהם של מוכר וקונה מרצון. עם זאת, בשומת השבח ראוי להביא בחשבון גם את הסיכונים הכרוכים בבנייה מסוג זה, סיכונים אשר עלולים לגרוע משוויו של הנכס הנמכר. אך בכך לא תם הדיון ולא נשלם. כאמור, אחת הטענות שהעלו המערערים כנגד המשיב היתה שהוא ביסס את שומתו על נתון שגוי, הואיל וסבר כי הקרקע עליה מצויה הנחלה, היא אדמה בבעלות מינהל מקרקעי ישראל. אולם, סבורני כי אין בטענה זו כדי להושיע את המערערים, הואיל ועל פי התכנית המפורטת החלה במקום, זכויות הבנייה הכוללות (500 מ"ר) אף עולות על אלו שבהן יכלו המערערים לזכות אם היתה הקרקע בבעלותו של מינהל מקרקעי ישראל (375 מ"ר). ובמילים אחרות, תיקון טעותו של המשיב תוביל לתוצאה שקרוב לוודאי אף תכביד יותר על המערערים מבחינת שיעור המס אשר יוטל עליהם, וטעות מסוג זה היתה הועדה רשאית לתקן (מבלי להגדיל את השומה) מכוח הסמכות המוקנית לה בסעיף 89(ב) לחוק, קרי: "הוועדה רשאית לאשר את השומה, להפחיתה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת, אך לא להגדילה, ולצורך זה רשאית הועדה לדון לפי שיקול-דעתה, בכל דבר שהמנהל רשאי להחליט בו לפי חוק זה, לפי שיקול-דעתו". 10. חרף האמור עד כה, לא אסתיר כי שומתו של המשיב עוררה בלבי תהיות, ולהלן אבהיר את דברי. בתאריך 24.5.2000 ביקש בא-כוחם של המערערים, עו"ד ג' בן-ציון, לקבל את מה שהגדיר כ"פירוט בכתב של הדרך שבה נעשתה השומה". על מכתב זה הגיב המשיב בתשובה סתמית, ממנה לא ברור כלל על מה הוא ביסס את הערכת שווים של הבית והנחלה. באותה דרך נהג המשיב גם בנמקו את החלטתו מיום 19.4.01, בהשגה שהגישו המערערים, ואחזור ואדגיש כי בהחלטה אחרונה זו נחשפה לראשונה טעותו של המשיב בכל הנוגע להשקפתו על מקורן של זכויות הבנייה הנוספות. לערר שהגישו המערערים לוועדה קמא, הם צרפו חוות-דעת של שמאי מטעמם, מר יעקב תמוז, אשר העריך את שווייה של הנחלה כולל החממות בסכום של כ-385,000 דולר. משהתעורר ספק אם מר תמוז כלל בסכום זה גם זכויות בנייה נוספות, מיהר השמאי למסור לידיו של בא-כוח המערערים מכתב הנושא את התאריך 21.6.2000, ובו נאמר, בין היתר: "כיום אין תכנית מאושרת או בהכנה או בהפקדה אשר מפצלת את המגרש ולכן ברור כי אין זכויות בנייה נוספות תקפות" (ההדגשה במקור). העולה מהאמור הוא, שבין הערכותיהם של המשיב ומר תמוז קיים פער שאינו ניתן לגישור, בכל הנוגע לשווייה של הנחלה ללא זכויות בנייה נוספות. אולם מחלוקת זו לא נדונה על ידי הוועדה, וממילא גם לא הוכרעה, הואיל ובפתח ישיבת יום 9.5.2002 הודיע בא-כוח המערערים, כי הוא מוותר על הגשת חוות דעתו של מר תמוז. אכן, המשיב צרף, ומטעם שונה, את חוות-דעתו של השמאי תמוז לכתב תשובתו לסיכומי המערערים בפנינו, אולם אין בכך כדי להועיל למערערים, הואיל ומשחוות הדעת לא הוגשה לוועדה, ממילא היא גם לא נבחנה לגופה. במצב זה, אין בידנו להושיט סעד למערערים, ועל כן דין ערעורם להדחות. המערערים ישאו בהוצאות המשיב בערכאתנו בסכום של 10,000 ₪. ש ו פ ט המשנה לנשיא ת' אור: אני מסכים. המשנה לנשיא השופט א' מצא: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט לוי. מיסיםבניהמס שבחזכויות בניה