פסק-דין השופטת ט' שטרסברג-כהן: לפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לענייני מס שבח מקרקעין בחיפה, שקבעה כי שיעור מס השבח שישולם במסגרת עסקת המכירה של המקרקעין נשוא ערעור זה יחושב על פי שווי השוק של המקרקעין, כפי שהוערך על ידי המשיב ולא כפי שנקבע בהסכם המכר. השתלשלות הדברים ותמצית טענות הצדדים 1. המערערים, אם ובנה, היו הבעלים של כשני שלישים ממגרש הנמצא ברמת גולדה בחיפה, ששטחו נטו הוא 600 מ"ר. השליש הנותר היה בבעלות אדם שלישי. ביום 26.3.1997 נכרתו שני הסכמי מכר מקרקעין, במסגרתם נמכר על ידי המערערים שליש מן החלקה תמורת סכום של 150,000 $ ושנוסף נמכר על ידי המערער 1 תמורת סכום זהה. שווי העסקאות, על פי חוזי המכר, הסתכם בסך של 1,009,800 ש"ח, על פי שער הדולר היציג באותה עת. המשיב לא קיבל את המחיר הנקוב בהסכם לצורך חישוב מס שבח, אלא העריך את שווי השוק של הנכס הנמכר ב- 1,477,480 ש"ח, השווים תה עת לסך של 423,104 $. הוא עשה כן בקובעו כי לא שוכנע שנתקיימו התנאים הדרושים לצורך הערכת שווי הנכס על פי התמורה הנקובה בהסכם. המערערים הגישו השגות על הערכת המשיב בפני ועדת הערר לעניין מס שבח. המחלוקת נשוא הדיון בפני ועדת הערר התמקדה בנושא שווי המכירה שלהזכות הנמכרת, שעל בסיסה יש לחשב את מס השבח. לשם בירור המחלוקת הובאו בפני הועדה עדים מטעם שני הצדדים לעניין הערכות השווי של המקרקעין. הערכותיהם היו שונות. ועדת הערר העדיפה את הערכת העד שהובא מטעם המשיב, שהתבססה על שוויין של עסקאות דומות שנעשו במקרקעין דומים באיזור. לאור האמור, נדחה הערר ונקבע, כי אין מקום להתערב בשומה שנקבעה על ידי המשיב. 2. טוענים המערערים, כי לא היה מקום לקבוע את שומת העסקאות על פי שווי השוק של המקרקעין נשוא אותן עסקאות, שכן לא קיים פער משמעותי בין השווי החוזי של המקרקעין לבין שווי השוק שלהם. עוד טוענים הם, כי גם אם קיים פער כזה, הרי שעמדו הם בנטל להוכיח קיומם של התנאיםהקבועים בחוק, שבהתקיימם יחושב שיעור מס השבח על פי השווי החוזי. לעומתם, תומך המשיב יתדותיו בפסק דינה של ועדת הערר. דיון 3. עניין לנו במקרקעין שבין שווים על פי חוזה המכר לבין שווי השוק שלהם קיים פער. השאלה היא, כיצד יש לחשב את מס השבח על מקרקעין אלה - האם על בסיס השווי החוזי או שמא על בסיס שווי השוק. בעניין זה דן סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 3 (: " " ""). " " : "סכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור...". הכלל הוא, כי "שווי המכירה לחישוב המס נקבע לפי מחיר השוק (מ'מוכר מרצון לקונה מרצון') ואילו היוצא מן הכלל שהשווי נקבע לפי המחיר שבחוזה, וזאת אם שוכנע המנהל בדבר קיומם של התנאים להחלת היוצא מן הכלל, דהיינו כי החוזה נעשה בתום-לב ובלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה" (ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין, איזור המרכז נ' ברכת חבית הע"מ (בפרוק מרצון), פ"ד לז(3) 449, 453-452). הנה כי כן, לא תמיד תידחה קביעת המס על פי השווי החוזי מפני קביעתה על פי שווי השוק (ראו, למשל, ע"א 188/82 Hotel Corporation of Israel נ'הל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2) 197), אולם על הטוען לקיומו של חריג המצדיק חישוב מס על פי השווי החוזי - על אף היותו נמוך משווי השוק - הנטל לשכנע, כי התקיימו תנאי החריג: "מי שמבקש כי שווי המכירה של זכות במקרקעין יקבע על פי התמורה החוזית המוסכמת בין הקונה למוכר ולא על פי שווי השוק של אותה זכות, חייב לשכנע את המנהל בשניים: שהתמורה נקבעה בתום-לב ובלא שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה (הנשיא שמגר בע"א 717/85 יצחק ויס נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור תל-אביב, דינים עליון, כרך ז, 157) (ההדגשה שלי - ט.ש.כ.) כן ראו דברי השופטת בן-פורת בע"א 218/78 ליננברג נ' מנהל מס שבח, פ"ד לג(2) 423, 426 (להלן: "עניין ליננברג"); וע"א 78/83 זמירה הינדס ואח' נ' מנהל מס שבח, תל אביב, פ"ד לט (2) 57, 67- 4. לעניין גדר התערבותו של בית משפט זה בהחלטות ועדת הערר קובע סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, כי זכות הערעור לבית משפט זה מוגבלת לערעור בבעיה משפטית"90. על החלטתה של ועדת-ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית-משפט לערעורים אזרחיים, תוך 45 יום מיום מתן החלטה, או אם ניתנה בהעדר המערער - מיום שנמסרה לו." (ההדגשה שלי - ט.ש. הלכה היא, כי שאלות שבעובדה תוכרענה על ידי ועדת הערר. הכרעותיה של הועדה בשאלות ממין זה, לרבות הכרעותיה בדבר שווי המקרקעין ובשאלת תום הלב בקביעת התמורה, לא תועמדנה - ככלל - לביקורתו של בית משפט זה. וכך שומעים אנו מפי השופט ד' לוין בע"א 153/85 נגל שמחה נ' מהל מס שבח מקרקעין, דינים עליון, כרך ו', 149 (להלן: עניין נגל): "...כל שאלה עובדתית, לרבות קביעת שווי מכירה של נכס מקרקעין, קיומם של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, קיומו של תום לב וכדומה, תוכרע בפני הועדה במסגרת הסמכות המוקנית לה. רק אם נתגלתה טעות משפטית בהחלטתה של ועדת הערר, אם ביישום החוק על העובדות שנקבעו, ואם בניהול הדיון, כי אז יעביר בית המשפט העליון תחת שבט ביקורתו השגות אלה" ( (ההדגשה שלי - ט.ש.כ.). הרציונל שבבסיס הלכה זו הוא היותה של ועדת הערר הגורם המקצועי ביותר ובעל המומחיות הרבה ביותר בעניין שבנדון (עניין נגל, לעיל). היא זו הבוחנת את חומר הראיות ומתרשמת באופן בלתי אמצעי מן העדים, שלעיתים מזומנות הינם אנשי מקצוע בתחום המקרקעין. 5. בענייננו קבעה ועדת הערר את שווי השוק של המקרקעין בהתבסס על הערכת השווי שהוגשה על-ידי המשיב, אותה העדיפה על פני הערכת השווי שהוגשה על-ידי המערערים. שווי השוק שנקבע גבוה מן השווי החוזי של עסקת המכר בקרוב ל- 50%. המערערים מבקשים לתקוף את עצם קיום הפער ת שיעורו. אלא שכאמור, "שוויו של נכס מקרקעין הוא עניין שבעובדה" (ע"א 501/86 נחום כרמלי ואח' נ' מנהל מס שבח, חיפה (לא פורסם); כן ראו ע"א 133/88 נימה אדלשטיין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מד(4) 481, 483). "העדפת חוות דעתו של שמאי פלוני על שמאי אלמולצורך קביעת שווי המכירה של נכס מקרקעין, אינה מעוררת כל שאלה משפטית. המדובר בקביעה עובדתית אשר מסורה כל כולה לועדת הערר" (ע"א 2025/90 אבינועם שטראוכלר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, דינים עליון, כרך כו, 324). לפיכך, אין אני מוצאת להתערב בקביעה זו של ועדתערר, מה עוד שהמערערים לא הצביעו לפנינו על טעות מהותית - דיונית או עניינית - המצדיקה התערבות כזאת. כן אין אני מוצאת להתערב בקביעת ועדת הערר, לפיה המערערים לא עמדו בנטל לשכנע כי עסקת מכר המקרקעין נערכה בתום-לב ובהיעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים. קביעה זו נעשתה על יסוד ראיות ועדויות שהובאו בפניה, לרבות תצהירו של המערער 1. זו היא קביעה עובדתית שאין בית משפט זה נוהג להתערב בה. 6. על אף האמור, מוצאת אני להעיר כי אכן, אין די בעצם קיומו של פער בין השווי החוזי של המקרקעין לבין שווי השוק שלהם, על מנת להוביל למסקנה בדבר היעדר תום לב. גישה כזו תרוקן מתוכן את החריג לכלל של קביעת שומה על פי שווי השוק שכן, אם כל פער בין שווי שוק לבין שוי חוזי ייחשב כחוסר תום לב, ממילא לעולם לא ניתן יהיה לעמוד בדרישות החריג לכלל. בתוך הסעיף עצמו - הקובע את החריג - גלומה הנחה, כי קיים פער כזה, אלא שבמידה והוא נוצר בתום לב ובהיעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים, תיקבע השומה על פי השווי החוזי, למרות הפער. יחד עם זאת, אף שפער כזה אינו יוצר חזקה בלתי ניתנת לסתירה באשר להיעדרו של תום לב בביצוע העסקה, הוא מהווה אבן בוחן לבחינת שאלת קיומו או היעדרו של תום לב. בהינתן קיומו של פער - שאינו פער זניח - בין השווי החוזי לבין שווי השוק, מוטל על כתפי הנישום לשכנע, כי עסקת מכר המקרקעין בה היה מעורב עומדת בתנאים הקבועים בחוק לשם קביעת שיעור המס על פי השווי החוזי. אין בידי לקבל את טענת המערערים, כי רק פער "ניכר" או "בלתי סביר" בין השווי החוזי לשווי השוק מעביר את הנטל האמור. משלא עמד הנישום בנטל השכנוע, תיקבע השומה על פי מחיר השוק של המקרקעין (ראו עניין ליננברג, בעמ' 424). כאמור בפסק דינה של ועדת הערר "כזהו המצב בענייננו והשאלה אם הוכחו על ידי העוררים עובדות חריגות המחייבות מסקנה אחרת... על כך משיבים אנו בשלילה". כאן המקום לציין, כי השימוש בביטוי "עובדות חריגות" לא נועד להוסיף תנאים על אלה הקבועים בחוק, כטענת המערערים. כל שטמון בביטוי זה הוא אותה אינדיקציה הדרושה לשם הוכחה שעסקת מכר מקרקעין התבצעה בכפוף לתנאים הקבועים בחוק, המחריגים את העסקה מן הכלל לפיו תיקבע השומה על פי שווי השוק של הנכס. תנאים אלה הם תום לב והיעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים. כך, למשל, נקבע, כי מצוקה כלכלית או שעת דחק, שיש בה כדי להסביר את הפער בין השווי החוזי לשווי השוק, די בה כדי להניח את דעת ועדת הערר, כי עסקת המכר נערכה בתום לב ובהיעדר יחסים מיוחדים (ראו, למשל, דברי השופט קיסטר בד"נ 22/71 לילי וזלמן קנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור תל-אביב, פ"ג כח(1) 105). הדרישה לשכנוע בתום הלב ובהיעדר יחסים מיוחדים באה על מנת למנוע אפשרות של הפחתת שיעור מס שבח באמצעות קביעת שווי חוזי נמוך משווי שוק ומשלא הכנע המשיב בקיומם של אלה וועדת הערר אישרה זאת, כבענייננו, דין הערעור להידחות. המערערים ישלמו למשיב הוצאות ושכר טרחת עורך דין, בסך 10,000 ש"ח. ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט א' ריבלין: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן. שווי שוקמיסיםמס שבח