פסק-דין הנשיא א' ברק: העובדות ?1. חברת החשמל לישראל בע"מ (להלן - המערערת) משתמשת בבמות הרמה מיובאות. אלה הן מכונות מתנייעות לשם אחזקה ותיקון של קווי מתח חשמל עיליים. במת ההרמה היא כלי רכב עליו מורכבת מכונת הרמה, הכוללת זרוע ארוכה. בקצה הזרוע מורכב משטח עבודה, עליו עומד עובד חברת החשמל מכונת ההרמה יכולה להזיז ולהרים עובדים וכלי עבודה אנכית ואופקית. ?2. המערערת ייבאה (ביום ?24.10.94) מספר במות הרמה דרך נמל אשדוד. היא חוייבה במס קניה, ואף שילמה אותו. לאחר זמן (ביום ?5.1.95) ייבאה המעררת כמות נוספת של במות הרמה, אף הן דרך נמל אשדוד. נקבע כי הן פטורות ממס (בהיותן רכב עגורן). על פי בקשתה של המערערת הוחלה מס הקניה אותו שילמה. בחלוף זמן מה ייבאה המערערת במות הרמה נוספות. הפעם בוצע הייבוא דרך נמל חיפה. רשויות המכס חייבו את המערערת במס קניה. היא שילמה מס קניה כנדרש תוך מחאה, תוך שהגישה תביעה לבית המשפט המחוזי (בירושלים) כנגד המדינה. בית המשפט המחוזי דחה את התביעה. נקבע על ידו כי כדין חוייבה המערערת בתשלום מס קניה, וכי רשויות המס היו רשאיות לשנות החלטתן ולדרוש תשלום מס קניה בגין במות הרמה שבעבר הוחלט שאין הן חייבות במס. על פסק דין זה הוגש הערעור שלפנינו. המסגרת הנורמטיבית ?3. חוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-?1952 (להלן - החוק) קובע כי מס קניה יוטל על יבואם של טובין אשר שר האוצר קבע אותם בצו (סעיפים ?2 ו-?3 לחוק). בצד הסמכה כללית זו נקבע בחוק (סעיף ?3) כי על רשימה של טובין הקבועה בתוספת אין להטיל מס קניה. ברשימה זוות (בפריט ?11) מכונות המשמשות לחקלאות, לתעשיה ולמלאכה לייצור מאור וכוח, למעט מכונות מהסוג ששר האוצר קבע אותם בצו. השאלה הראשונה הניצבת בפנינו הינה אם במות ההרמה נופלות בגדר הטובים אשר עליהם אין להטיל מס קניה. אם התשובה על שאלה זו היא בשלילה - כלומר, אין אסור הקבוע בחוק עצמו על הטלת מס קניה על במות הרמה - עלינו לבחון אם צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשנ"ד-?1993 (להלן - הצו) מטיל מסי קניה על במות הרמה. הצו קובע (פריט ?87.05) כי מס קניה מוטל על רכב מנועי שנועד למטרות מיוחדות, למעט רכב מנועי שנו בעיקר להובלת נוסעים או טובין, כגון עגורן. השאלה השניה היא, איפוא, אם על במות ההרמה מוטל מס קניה בהיותן רכב מנועי שנועד למטרות מיוחדות, או שמא אין מוטל עליהם מס קניה שכן הן נופלות לגדר החריג. פריט ?11 לתוספת ?4. סעיף ?3(א) לחוק, קובע "קביעת טובין טעוני מס ושיעורי המס (א) שר האוצר רשאי לקבוע בצו טובין טעוני-מס שלא מן הסוגים המפורטים בתוספת, וכן לקבוע את שיעורי המס המוטלים עליהם...". התוספת כוללת איפוא מספר פריטים שלגביהם אין שר האוצר רשאי להטיל מס קניה. הפריט הרלבנטי לענייננו - כפי ניסוחו בזמן הרלבנטי לערעור שלפנינו - קובע (פריט ?11): "מכונות ומכשירים המיוחדים לחקלאות, לתעשיה ולמלאכה, ליצור מאור וכוח, וחלקים המיוחדים להם, למעט מכונות ומכשירים מהסוג ששר האוצר קבע אותם בצו" (לפרשנות שניתנה לפריט ראו ע"א ?2512/93 איתורית שירותי תקשורת בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(?3) 252). המערערת טענה בפני בית המשפט המחוזי - והיא חוזרת וטוענת בפנינו - כי במות ההרמה הינן מכונות ומכשירים המיוחדים לחקלאות, לתעשיה ולמלאכה. היא מוסיפה וטוענת, כי הסיפא לפריט ?11 אינה חלה, שכן שר האוצר לא מיעט בצו את במות ההרמה. לעומתה טוענת המדינה (המשיבה) כי במת ההרמה אינן מכונות ומכשירים המיוחדים לחקלאות, לתעשיה ולמלאכה. לחילופין טוענת המשיבה, כי אם ייקבע שבמות ההרמה מהוות מכונות ומכשירים המיוחדים לחקלאות, לתעשיה ולמלאכה (ועל כן אסורים הם בהטלת מס קניה), הרי בתוספת עצמה נקבע (באותו פריט ?11, סיפא) כי ניתן להטי מס קניה על מכונות ומכשירים מהסוג ששר האוצר קבע בצו, וקביעה כזו קיימת הלכה למעשה. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתה של המדינה, לפיה במות ההרמה אינן מכונות ומכשירים המיוחדים לחקלאות לתעשיה ולמלאכה. גישה זו מקובלת עלי. ביסודה מונחים שני טעמים: ראשית, התוספת מבחינה יפה בין "מכונות ומכשירים" (הנזכרים בפריטים (?5) ו-(?12)) לבין סוגים שונים של כלי רכב (כגון אמבולנסים (פריט ?5), רכבות (פריט ?12)). במת הרמה היא כלי רכב, אך אין היא מכונה או מכשיר לעניין התוספת; שנית, לחוק תכלית כלכלית, וזו אינה עולה בקנה אחד עם התפכי כלי רכב - המשמשים זה שנים רבות כמקור הכנסה חשוב במסגרת החוק - יוצא ממסגרתו באמצעות התוספת. לאור מסקנתי זו, נפתחת הדרך לבחון אם הצו מטיל מס קניה על במות הרמה. פריט ?87.05 לצו ?5. כל הצדדים שלפנינו מסכימים כי ההוראה הרלבנטית בצו מצויה בפריט ?87.05 הקובע כי מס קניה יוטל - בשיעורים הקבועים בצו - על: "רכב מנועי למטרות מיוחדות, חוץ מאלה המתוכננים בעיקר להסעת נוסעים או להובלת טובין (כגון רכבי-מוסך (?Breakdown Lorries), רכבי-עגורן, רכבי-כבאות, רכבי-מערבלי בטון, רכבי-טאטוע רחובות, רכבי-ריסוס, סדנאות מתנייעות, יחידות רדיולוגיות מתנייעות)". במסגרתה של הוראה זו מסכימים כל הצדדים לפנינו כי במות הרמה הם "רכב מנועי למטרות מיוחדות". גדר הספיקות הינו אם חלה בהם ההוראה הממעטת ("חוץ מאלה") באשר "להסעת נוסעים או להובלת טובין". בהקשר זה התנהל עיקר הוויכוח בפני בית המשפט המחוזי ובפנינו, בשאלה אם אין לראות בבמות ההרמה משום רכבי-עגורן. בית המשפט המחוזי קבע כי במות הרמה אינן מוצאות מחובת תשלום מס הקניה. גישה זו מקובלת עלי. פריט ?87.05 מוציא מתחולתו רכב מנועי שעיקר תפקידו הסעת נוסעים או הובלת טובין, ובהם עגורנים שזהו עיקר תפקידם. אשר לבמות ההרמה, עיקר תפקיד אינו בהסעת נוסעים או בהובלת טובין, אלא בהרמתם של עובדי חברת החשמל לעבר כבלי המתח, על מנת לבצע בהם עבודות תיקון והחזקה. עד כמה שיש בהן משום הסעה (של עובדי חברת החשמל) או הובלה (של מכשירים המשמשים את העובדים), הרי אלה הן מטרות עזר בלבד, ואין הן בגדר עיקר תפקידם (השוו ר"ע ?483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות בע"מ, פ"ד לט(?3) 765, 768). סופיות השומה ?6. נותרה טענת המערערת, כי משקבעו רשויות המס (באשדוד) כי במות ההרמה אינן חייבות במס - ואף הורו על השבת הכספים ששולמו בגינן - אין רשויות המס (בחיפה ובירושלים) רשאיות לחזור בהן מעמדתן זו. טענה זו יש לדחותה. החוק קובע הוראה מפורשת לעניין תיקוני שומה ותיקוני ס, בזו הלשון (סעיף ?5ה): "?5ה. תיקון שומה וקביעת מס (א) נוכח המנהל שקביעת מס או שומה אינן נכונות רשאי הוא, ביוזמתו או לבקשת הנישום, לתקנן תוך חמש שנים מיום שנעשו. (ב) לא תתוקן קביעה או שומה כאמור בסעיף-קטן (א) אם חלפו שבע שנים מהגשת הדו"ח, אלא אם הורשע החייב במס או עבירתו כופרה בשל מעשה שיש בו כוונה להתחמק מתשלום המס המגיע לתקופת הדו"ח האמור. (ג) דין קביעה מתוקנת כדין קביעת מס, ודין תיקון שומה, לעניין השגה וערעור, כדין שומה". רשויות המס פעלו במסגרת המועדים הקבועים בהוראה זו, אשר מאפשרת להן לחזור בהן מדעתן, ובלבד שהדבר הוא סביר בנסיבות העניין, ותוך התחשבות באינטרס ההסתמכות של הנוגע בדבר (ראו בג"ץ ?3406/91 בבלי נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד מה(?5) 1, 10; ע"א ?433/80 נכסי י.ב.מ. אל בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, תל-אביב, פ"ד לז(?1) 337). במקרה שלפנינו לא חרגה המשיבה ממתחם הסבירות. ההחלטה ה"חיפאית", לפיה מס הקניה מוטל על המערערת, נתקבלה זמן קצר מיום קבלתה של ההחלטה ה"אשדודאית", לפיה במות ההרמה אינן חייבות במס קניה. לא הוכחו כלנזקי הסתמכות, ועל כן לא נפל גם פגם בעמדת המשיבה. הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיבה בסכום כולל של ?40,000 ש"ח. ה נ ש י א השופט א' ריבלין: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג-כהן: ?1. פריט ?87.05 קובע כי מס קניה יוטל - בשיעורים הקבועים בצו - על: "רכב מנועי למטרות מיוחדות, חוץ מאלה המתוכננים בעיקר להסעת נוסעים או להובלת טובין (כגון רכבי מוסך (?Breakdown Lorries), רכבי-עגורן, רכבי-כבאות, רכבי-מערבלי בטון, רכבי-טאטוע רחובות, רכבי-ריסוס, סדנאות מתנייעות, יחידות רדיולוגיות מתנייעות)". החלק הרלוונטי לענייננו בפריט ?87.05 מוציא מתחולת מס קניה, בין השאר, רכב מנועי למטרות מיוחדות המתוכנן בעיקר להסעת נוסעים או להובלת טובין, כגון רכבי עגורן ועוד. השימוש במונח כגון ממחיש כי הרשימה אינה סגורה וכי אותם סוגי רכב המנויים בפריט ?87.05 הם רק דוגמא לסוגי הרכב המיועדים למטרות מיוחדות ומתוכננים בעיקר להסעת נוסעים או להובלת טובין, הפטורים ממס. ?2. אין אני מוצאת להתערב בקביעת בית המשפט המחוזי לפיה במת ההרמה איננה עגורן. סביב שאלה זו התקיים בבית משפט קמא דיון מקיף ומפורט שאין מקום לפתוח אותו מחדש. יוצאת אני מהנחה שהרכב בו מדובר - במת הרמה - איננה עגורן. אלא שאי היותה כזה אינו מוציא אותה ממסגרת סוי הרכב כגון עגורן. דומה שלשאלה איזה סוגי רכב נחשבים רכבים כגון עגורן, לא הקדיש בית משפט קמא תשומת לב ראויה. ?3. מקובל עלי תיאורו של חברי הנשיא את במות ההרמה כ"...מכונות מתנייעות לשם אחזקה ותיקון של קווי מתח חשמל עיליים. במת הרמה היא כלי רכב עליו מורכבת מכונת הרמה, הכוללת זרוע ארוכה. בקצה הזרוע מורכב משטח עבודה, עליו עומד עובד חברת החשמל. מכונת ההרמה יכולה להזיזולהרים עובדים וכלי עבודה אנכית ואופקית". ?4. במת ההרמה היא איפוא כלי רכב שתנועתו אנכית ואופקית וכל תפקידו ויעודו הוא הרמת עובדים וכלי עבודה לשם תיקון ואחזקת קווי מתח עיליים. מכאן מתבקשת -לדעתי - המסקנה כי במת הרמה הינה רכב מנועי למטרות מיוחדות המתוכנן בעיקר להסעת נוסעים והובלת טובין. זהו יעודו היקרי אם לא הבלעדי. ?5. על פי העובדות שנקבעו בבית משפט קמא אינני מוצאת הבדל מהותי בין יעודה העיקרי של במת ההרמה לבין זה של העגורן. בית משפט קמא תיאר בפרוטרוט את ההבדלים בין שני הכלים ובסיכום דבריו ציין כי "עגורן הינו מכשיר להרמת משאות כבדים ושינועם בתליה באופן אנכי ואופקי". ונקציה זו - בהבדל שבמקום מסעות כבדים מורמים אנשים וכלי עבודה - ממלאת גם במת ההרמה. אכן, קיימים הבדלים בין שני הכלים, שאלמלא כן היתה במת ההרמה נחשבת לעגורן ונראה כי על כך התמקדה המחלוקת בערכאה הראשונה. אלא שלא נדרשת זהות כזו ודי בכך שבמת ההרמה היא כלי רכב כגון עגורן. לפיכך, סבורה אני כי דין הערעור להתקבל. ש ו פ ט ת הוחלט בדעת רוב כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק. מס קניהמיסים