פסק דין א. ההליך ונימוקי השומה 1. זהו ערעור לפי סעיף 50(ב) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), על חיוב המערער מכוח סעיף 50(א) לחוק בתשלום כפל מס בגין הוצאת חשבוניות מס שלא כדין. 2. המערער, תושב אום אל פחם, עסק בעברו, לרבות בתקופה הריליבנטית לערעור הנדון, בעבודות בנייה. במהלך השנים 1995-1996 ביצע המערער עבודות עבור חברות בניה שונות בהיקף של 306,707₪, כולל מע"מ. בגין עבודות אלה הוציא המערער חשבוניות מס, על שם חברת בניה 9 בע"מ ו/או חברת ד.א. החברה הישראלית לסימון כבישים בע"מ, שבבעלות נתן קופרמן ובניהולו (להלן: "החשבוניות" ו"החברות" בהתאמה). המע"מ הכלול בחשבוניות מסתכם בסך של 44,564 ₪. ריכוז החשבוניות בהן חוייב המערער בכפל מס הינו כדלקמן: חשבונית מס' 77 מיום 15.3.95 ע"ש בניה 9 בע"מ הוצאה לחברת נתנאל בסך כולל של 14,625₪. חשבונית מס' 80 מיום 15.3.95 ע"ש בניה 9 בע"מ הוצאה לחברת נתנאל בסך כולל של 21,645₪. חשבונית מס' 98 מיום 29.9.95 ע"ש בניה 9 בע"מ הוצאה לסאמר בסך כולל של 23,400₪. חשבונית מס' 104 מיום 27.6.95 ע"ש בניה 9 בע"מ הוצאה לחברת נתנאל בסך כולל של 17,550₪. חשבונית מס' 105 מיום 18.7.95 ע"ש בניה 9 בע"מ הוצאה לחברת נתנאל בסך כולל של 15,795₪. חשבונית מס' 128 מיום 28.8.95 ע"ש ד.א. החברה הישראלית לסימון כבישים בע"מ הוצאה למגדלי מוגשם בסך כולל של 24,921₪. חשבונית מס' 129 מיום 30.9.95 ע"ש ד.א. החברה הישראלית לסימון כבישים בע"מ הוצאה למגדלי מוגשם בסך כולל של 21,060₪. חשבונית מס' 130 מיום 27.10.95 ע"ש ד.א. החברה הישראלית לסימון כבישים בע"מ הוצאה למגדלי מוגשם בסך כולל של 39,047₪. חשבונית מס' 132 מיום 27.11.95 ע"ש ד.א. החברה הישראלית לסימון כבישים בע"מ הוצאה למגדלי מוגשם בסך כולל של 35,100₪. חשבונית מס' 134 מיום 30.12.95 ע"ש ד.א. החברה הישראלית לסימון כבישים בע"מ הוצאה למגדלי מוגשם בסך כולל של 55,862₪. חשבונית מס' 138 מיום 7.2.96 ע"ש ד.א. החברה הישראלית לסימון כבישים בע"מ הוצאה למגדלי מוגשם בסך כולל של 37,702 ₪. 3. בעקבות חקירה שנערכה בתיקו של המערער, הגיע המשיב למסקנה, כי המערער הוציא את החשבוניות ללא רשות ושלא כדין. לטענת המשיב, המערער ביצע את העבודות נשוא החשבוניות באופן עצמאי ללא כל קשר לפעילות החברות. המשיב סבור, כי החברות אינן בשליטתו ו/או בבעלותו של המערער, והוא גם מעולם לא הועסק על ידן. לפיכך, החליט המשיב ביום 22.4.96 לחייב את המערער בכפל מס בסך של 89,128 ₪. 4. כנגד החברות ונתן קופרמן הוגש כתב אישום בבית משפט השלום בתל-אביב, שכלל עבירות בגין הוצאת חשבוניות פיקטיביות למערער (ת.פ. 7938/95). החשבוניות נשוא עבירות אלה הן החשבוניות נשוא ערעור זה. הנאשמים הודו והורשעו בעבירות המיוחסות להם. כנגד המערער הוגש כתב אישום בבית משפט השלום בחדרה, המייחס לו, בין היתר, עבירות של הוצאת חשבוניות מס, מבלי שהיה זכאי לעשות כן (ת.פ. 1610/96). החשבוניות נשוא פרט אישום זה הן החשבוניות נשוא הערעור הנדון ואשר בגינן הורשעו החברות וקופרמן בהוצאת חשבוניות פיקטיביות, למעט חשבונית אחת, שמספרה 98 מיום 29.9.95 ע"ש בניה 9 בע"מ. בית משפט השלום זיכה את המערער מכל אשמה. המדינה ערערה על הכרעת הדין המזכה לבית משפט זה (ע"פ 2521/01). ב"כ המערער ביקש לצרף פסק דין מזכה זה ונעתרתי לבקשה (בש"א 10177/01). ביום 21.2.02 ביטלה ערכאת הערעור את פסק הדין המזכה והרשיעה את המערער בעבירות שיוחסו לו בכתב האישום. בבש"א 3215/02 ביקש ב"כ המשיב לצרף את פסק הדין המרשיע. בקשתי תגובת ב"כ המערער. תגובה כזו לא באה ולכן אני סבור שיש לקבל פסה"ד כראיה. ב. עמדת המערער 1. החברות הן שביצעו את העבודות, אשר בגינן הוצאו החשבוניות. המערער מודה, כי אכן היה מעורב בביצוע עבודות אלה, אך זאת, לטענתו, בהיותו מנהל שכיר של החברות בתקופה הרילבנטית. מזה שנים אין המערער מבצע עבודות במסגרת עצמאית. לדבריו, לאחר שקופרמן נתקל בקשיים להחזיר לו כספים שלווה ממנו, הוסכם ביניהם, שהוא - המערער - יועסק על ידי קופרמן בתור מנהל של החברות, ובמסגרת זו יבצע עבודות בניה שונות, והכל בתמורה לשכר שיקוזז כנגד החוב של קופרמן כלפי המערער. לפיכך, טוען המערער, חיובו בתשלום מס העסקאות בגין ביצוע העבודות הנ"ל ובכפלו אינו כדין. 2. לחילופין, גם אם מתקיימים התנאים להחלתו של סעיף 50 לחוק, הרי שהסנקציה הכלולה בו מוגבלת לכפל מס, ואילו חיובו בכפל מס בנוסף לחיוב החברות במס העסקאות בגין ביצוע העבודות יצר חבות בסך סכום המס הנקוב בחשבוניות כפול שלוש. ג. הראיות 1. מטעם המשיב הוגשו, פרט לפסקי הדין שפורטו לעיל, תצהירים של עובדים במחלקת חקירות ת"א מרכז, אשר היו מעורבים בחקירת העבירות שביצע המערער או החברות ונתן קופרמן. אל תצהירו של החוקר יוסף דנינו צורפו, בין היתר, הודעות שנגבו מבעלי חברות הבניה להן נתן המערער שירותי בניה, לפיהן המערער עבד עימם כקבלן משנה, הוא הציג עצמו כבעלים של החברות והם אינם מכירים אדם בשם קופרמן. 2. כמו כן צורפו לתצהירו של יוסף דנינו עותקי תעודות עובדי ציבור מטעם פקיד שומה חדרה ומטעם המוסד לביטוח לאומי סניף חדרה. לפי התעודה הראשונה, המערער לא עבד כשכיר בתקופה הרילבנטית. לפי התעודה השניה המערער הגיש ביום 29.7.99 תלושי שכר לחודשים 8/95-2/96, שהוצאו על ידי ד.א. החברה לסימוני כבישים בע"מ, אך תלושים אלה לא הוכרו על ידי פקיד השומה, הואיל ובתיק הניכויים של החברה אין דיווחים על העסקת עובדים בתאריכים הנ"ל. בתקופה 10/95-12/95 אמנם שולם עבור המערער ביטוח לאומי כעובד שכיר, ברם לא על ידי החברות, אלא על ידי מעביד בשם מחמיד תייסיר עבדאללה עווד. 3. נתן קופרמן העיד מטעם המשיב. בעדותו הוא דחה את הגירסה כאילו המערער היה מנהל עבודה מטעמו, ואישר שבתמורה לחובו למערער הוא נתן לו חשבוניות מס של חברותיו חלקן מלאות וחלקן ריקות (עמ' 5 לפרוטוקול). הוא העיד כי אינו מכיר את חברות הבניה נתנאל ו/או מגדלי מוגשם, אשר עבורן ביצע המערער את העבודות נשוא החשבוניות, וכי הוא לא ביצע עבורן עבודה כלשהי בשנים 95 ו-96 (שם). באשר לתלושי השכר שנתן למערער הוא העיד, כי אין מדובר בתלושים אמיתיים (עמ' 9 לפרוטוקול). 4. כאמור, לאחר הגשת הסיכומים בתיק הנדון ביקש המשיב לצרף כראיה את פסה"ד של בית משפט זה בשבתו כערכאת ערעור על פסה"ד המזכה של בימ"ש השלום, שהוגש ע"י המערער, המרשיע את המערער בעבירות של הוצאת חשבוניות מס, מבלי שהיה זכאי לעשות כן, בקשר לחשבוניות נשוא ערעור זה (להלן: "פסק הדין המרשיע"). המערער נתבקש להגיב על כך, אך נמנע מלעשות זאת (בש"א 3215/02). 5. מטעם המערער הוגש תצהיר שלו, בו הוא מעיד על עמדתו כפי שהוצגה לעיל. בנוסף לכך, הוא ביקש לצרף לתצהירו את הראיות, אשר הוגשו בתיק הפלילי שהתנהל נגדו בבית משפט השלום בחדרה בקשר לחשבוניות נשוא ערעור זה. על אף טענתו של המערער, כי יש בידיו תלושי שכר מהחברות, הוא לא הציגם בבית המשפט. ד. דיון ומסקנות 1. הראיות שהוצגו על ידי המשיב, ובעיקרן פסק הדין המרשיע, המשמש ראיה לכאורה כנגד המערער לפי סעיף 42א לפקודת הראיות, מוכיחות את טענתו, כי המערער ביצע את העבודות נשוא החשבוניות באופן עצמאי, וכי לחברות לא היתה כל מעורבות בביצוע עבודות אלה. לעומת זאת, אין כל ראיה שיש בה כדי לתמוך בגרסתו של המערער. 2. סעיף 50(א) לחוק קובע כדלקמן: "אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לעניין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה". סעיף 47 לחוק מאפשר לעוסק מורשה להוציא חשבונית מס במקום חשבונית עסקה בעבור עסקה שהוא ביצע. הסעיף אינו מאפשר הוצאת חשבונית של עוסק מורשה בגין עסקה שנעשתה על ידי אחרים. בהתאם לזאת, המערער לא היה רשאי להוציא חשבוניות מס של עוסקים מורשים אחרים בעבור עסקאות שהוא בעצמו ביצע. לפיכך, מתקיימים התנאים להחלת סעיף 50 לחוק, וחיוב המערער בכפל מס הינו כדין. 3. בע"ש (חיפה) 137/90 עזרא הובר נ' מדינת ישראל/מנהל מע"מ, מיסים יב/3, ה-225, בעמ' ה-231 עמדתי על כך, כי: "הדעה המקובלת היא שבעיקרו של דבר "מדובר ב"סנקציה" הבאה לפצות את המדינה במקרה של הוצאת חשבונית שלא כדין על נזק שנגרם לה, או העשוי להיגרם לה (גם אם לא נגרם בפועל) (והשוה ע"ש 138/90 פל נ' מנהל מע"מ מיסים ה/3 ע' ה-160; ראה גם ע"ש 381/80 תמזגן שיווק ושכר מכר בע"מ נ' מנהל מע"מ שפט, מע"מ פסיקה כרך א' 222). בפסיקה נקבע, כי הוצאת חשבונית מס שלא כדין עשויה לגרום לנזק כפול לשלטונות המס: ראשית, המס הכלול בחשבונית עשוי שלא להיות משולם ע"י מי שהוציא את החשבונית, ושנית, מקבל החשבונית עשוי לנכות המס כמס תשומות על בסיס מסמך שאינו חשבונית מס והמטרה היא, לפצות את שלטונות המס על הפסד כפול זה (ע"ש 1052/87 דוידי נ' מ"י, מיסים א' ב/3 בעמ' ה-25; וראה בעיקר נמדר, דיני מיסים (מיסים עקיפים) (1994) עמ' 468 סעיף 2210)". עם זאת, בעצם חיוב הנישום במלוא הנזק, שעלול להיגרם למדינה כתוצאה מהוצאת חשבונית בנסיבות שאסור להוציאה, יש גם משום אמצעי הרתעתי מנהלי הנוסף להרתעה הפלילית, כפי שעוד יוסבר להלן. בנסיבות העניין הוצאת החשבונית על ידי המערער אכן עשויה היתה לגרום לנזק כפול לשלטונות המס, שכן המערער לא שילם את המס הכלול בחשבוניות, ומקבלי החשבוניות יכלו להשתמש בחשבוניות לניכוי מס שלא כדין באותו הסכום. 4. לאור תכלית הפיצוי של סעיף 50, מתעוררת השאלה, האם אין בעובדה שגם החברות שילמו את מס העסקאות הכלול בחשבוניות כדי להפחית את סכום המס שהוטל על המערער. ישנם מקרים שונים של הוצאת חשבונית מס שלא כדין, מעבר למקרה נשוא ערעור זה: א) כאשר מוצאת חשבונית על ידי מי שאינו עוסק מורשה בניגוד לסעיף 47 לחוק, כגון מי שהינו עוסק זעיר, או מי שלא נרשם כעוסק מורשה; ב) כאשר עוסק מורשה מוציא חשבונית מס על עסקה פיקטיבית שלא נעשתה בפועל ג) כאשר עוסק מורשה מוציא חשבונית מס בעבור עסקה שנעשתה על ידי אחרים ללא הרשאה; ד) כאשר עוסק מורשה מוציא חשבונית מס בניגוד לאיסור שהוטל עליו על ידי המנהל מכוח סעיף 113 לחוק, שלא להוציא חשבונית מס (א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שניה, תשס"א-2000), בעמ' 726-727). המקרים השונים נבדלים ביניהם אף ברקע להוצאת החשבונית. לא תמיד עומדת מאחורי הוצאת חשבונית, על ידי מי שאינו רשאי לעשות כן, כוונת מרמה. לעתים הוצאת החשבונית נובעת מטעות או מאי ידיעה מצד העוסק לגבי מעמדו החוקי. הבדל אפשרי נוסף בין המקרים השונים הוא בשימוש שנעשה בחשבונית לאחר הוצאתה. יתכנו מקרים בהם העוסק שילם את המס המוטל עליו על פי החשבונית ו/או מקבל החשבונית לא השתמש בה בפועל לניכוי מס תשומות (נמדר, שם וי' פטושבצקי חוק מס ערך מוסף (מהדורה שישית, התשס"א- 2001) בעמ' 397). הטלת כפל מס על הוצאת חשבונית שלא כדין יכולה להיעשות על פי סעיף 50 לחוק בכל אחד מהמקרים הנ"ל ואחרים. זהו סעיף כללי, שנועד לחול על קשת המקרים והנסיבות של הוצאת חשבוניות שלא כדין. פועל יוצא של כלליות הסעיף הם אותם המקרים בהם הפעלת הסנקציה על פיו במלואה חורגת ממטרת הפיצוי ומקבלת מימד עונשי, שיש בו כדי להגביר את ההרתעה. 5. על התכלית ההרתעתית של סעיף 50 לחוק מע"מ בנוסף לתכלית ה"רסטורטיבית" ניתן ללמוד מע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נה(5), 330, שם נדון המקרה של הוצאת חשבוניות בגין עסקאות פיקטיביות. כאשר חשבונית מס אינה משקפת עסקה אמיתית, המדינה אינה מפסידה פעמיים את סכום המע"מ הרשום בה, שהרי ה"עסקה" ממילא אינה חייבת במע"מ. ההפסד הצפוי למדינה מסתכם בניכוי מס תשומות שלא כדין בסכום הרשום בחשבונית. במקרה זה, כמו בנסיבות הערעור הנדון, הטלת כפל מס מקנה למדינה סכום העולה על ההפסד שצפוי להיגרם לה, או נגרם לה בפועל. בהקשר זה קובעת השופטת דורנר, כי לסעיף 50 לחוק יש תכלית כפולה: "ראשית, היא נועדה להבטיח כי למדינה ישתלם הסכום המלא שאותו זכאית היא לקבל כתקבולי-מס, ושנית, להרתיע את הרבים. "אשר להבטחת תקבוליה של המדינה - בהנפקת חשבונית שלא כדין, מנפיק החשבונית נוטל על עצמו את האחריות לכך שמקבלה ימציא אותה לרשויות המס, וינכה את הסכום המצוין בה כמס תשומות. אלמלא הוגדר מנגנון להבטחת התשלום של סכום זה, הרי שכלל משלמי המסים היו נאלצים לשאת בעלות שגרם לה מנפיק החשבונית. עילת החיוב הקבועה בסעיף 50(א) לחוק מיועדת איפוא להשיב את מצבה של הקופה הציבורית לקדמותו, במובן זה שהיא מבטיחה את העמדתה באותו המצב שבו הייתה מצויה אלמלא הונפקה החשבונית שלא כדין. "התכלית ההרתעתית באה לידי ביטוי בהוראה כי על מנפיק החשבונית לשאת בתשלום כפל המס. התשלום הכפול הוא סנקציה אזרחית, שנועדה למנוע מלכתחילה הנפקה שלא כדין של חשבונית. לתכלית ההרתעתית משנה תוקף, כאשר הרקע להנפקת החשבונית הינו נסיון להונות את רשויות המס. להוראה זו חשיבות פחותה, כאשר החשבונית הונפקה שלא בכוונת מרמה". 6. היווצרותם של מצבים בהם החלתו של סעיף 50 גובה מהנישום סכום העולה על הנזק שנגרם בפועל הביאה לתיקונו של סעיף 100 לחוק (תיקון 6 לחוק, ס"ח התשמ"ו, 264. על הרקע לתיקון הסעיף ראו בספרו של פוטשבוצקי בעמ' 397). סעיף 100, כנוסחו היום, מקנה למנהל מס ערך מוסף סמכות לוותר על כפל המס מטעמים מיוחדים שיירשמו, ולהעמיד את התשלום שמחוייב בו מנפיק החשבונית על הרכיב המיועד להבטיח את תקבולי המדינה (בע"א 6825/98 הנ"ל, שם). הדבר מחייב בדיקה קונקרטית של כל מקרה לנסיבותיו. אך יש להדגיש שעצם אימוץ המבחן של "טעם מיוחד" מצביע על כך שהשימוש בסמכות לפי סעיף 100 צריך להעשות במשורה ורק במקרים חריגים ויוצאי דופן. 7. האם מתקיימים בענייננו טעמים מיוחדים לויתור על כפל המס? בע"ש (חיפה) 137/90 הנ"ל קבעתי כי: "קיומן והפעלתן הבו זמנית של שתי מערכות: פלילית ואזרחית-מנהלית, על אותו עבריין, הוא על פני הדברים לתכלית ראויה ולא ניתן לאמר באופן כולל וא-פריורי, כי הוא פוגע ברכיב המידתיות. "עם זאת, יש לבחון את השימוש המצטבר בשתי המערכות בכל מקרה קונקרטי, שמא יש כאן פגיעה מעל הנדרש ולא להפעילן במלואן באורח אוטומאטי. בבדיקה זו יש לקחת בחשבון את כל נסיבות המקרה, כגון חומרת העבירה הפלילית שבוצעה בהתחשב בדרך ביצועה, שיעור הנזק שנגרם בפועל או עשוי היה להגרם לאוצר המדינה ונסיבותיו האישיות של העבריין. "אם קדמה ההרשעה הפלילית לשימוש בסנקציה האזרחית, יש לבדוק האם הענישה היתה מחמירה או מקלה, מה היה סוג העונש שהוטל ועד כמה פגע הוא בנאשם ואם קדם השימוש "בסנקציות" האזרחיות, יש להביא בחשבון בעת גזירת הדין במשפט הפלילי, אם מיצתה הרשות את סמכותה עד תום או באופן חלקי בלבד ועד כמה כבר הושגו לפחות חלק ממטרות הענישה". המערער כאמור הורשע, והתיק הוחזר לבית משפט השלום בחדרה לשם גזירת עונשו. לפי סעיף 117 לחוק, העונש המרבי על מעשי המערער הוא שנת מאסר אחת בלבד. בנסיבות העניין בהן המערער ביקש לנצל את שיטת הדיווח לרשויות המס, המבוססת על אמון בנישומים, כדי להחזיר לעצמו כספים שהלווה לאחרים מהקופה הציבורית, נראה לי כי יש מקום להרתעה מוגברת, ולפיכך אינני מוצא שנתקיימו התנאים לויתור על כפל המס או להפחתתו. הערעור נדחה בכפוף לתיקון אחד: יש לבטל את כפל המס בהקשר לחשבונית 98 ע"ש בניה 9 בע"מ בסך 23,400₪ בגינה לא הואשם המערער ולא הורשע. מערכת הראיות הקיימת לגבי חשבונית זו לא נראית לי כמספקת. פסק הדין שניתן נגד החברות וקופרמן אינו ראיה בעלת משמעות בהליך הנוכחי, גם אם ניקח בחשבון שרשאי ביהמ"ש לסטות בערעור מע"מ מדיני הראיות הרגילים (תקנה 10א לתקנות מע"מ ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976). עצם העובדה, שהמדינה לא כללה חשבונית זו בכתב האישום נגד המערער אף היא יש בה להחליש את משקל הראיות בנושא חשבונית זו. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט בסך 5000₪ + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםחשבונית