פסק דין א. ההליך. אלה הם שני ערעורים מאוחדים. בשלב זה, לאחר שהצדדים הגיעו להסדר בשאלות אחדות, נותרה לדיון השאלה של זכות המערערת לנכות מס תשומות בגין חשבוניות של עוסקים פלשתיניים. המדובר בסכום קרן של 427,434 ש"ח, כשלסכום זה נוספים ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות, המחולקים כדלקמן: סך של 107,155 ש"ח קרן מס לתקופה מנובמבר 95 וכולל דצמבר 95, שתקרא להלן: תקופה "א'". סך של 128,605 ש"ח קרן מס לתקופה מינואר 96 ועד מרץ 96, שתקרא להלן: תקופה "ב'". סך של 191,674 ש"ח קרן מס לתקופה מאפריל 96 ועד יולי 96, שתקרא להלן: תקופה "ג'". שומת התשומות הוצאה לטענת המשיב בשל אי דיווח על חשבוניות מס אוטונומיה נשוא התשומות באמצעות טופס 878 ובכך פעלה המערערת בניגוד לסעיף 38(א) וסעיף 72 לחוק מע"מ. המערערת היא חברה בע"מ העוסקת בביצוע עבודות עפר ותשתית שנזקקה לשירותים מעוסקים פלשתיניים, תושבי האוטונומיה. ב. טענות המערערת. טענות המערערת בתמציתן, הן אלה: עד למועד בו פורסם צו מע"מ (דרישת דו"חות נוספים) התשנ"ו - 1996 (להלן: "הצו") בתאריך 21.3.96, לא היה בסיס לדרישת המשיב. המערערת שלחה למשיב טופסי 878 לתקופות ב' וג' במועד ורק בשל טעות או חוסר סדר אצל המשיב, הם לא נרשמו במועד ואין המערערת צריכה ללקות בשל כך. לחילופין, מאחר וטופסי 878 נשלחו במועד ורק לא נקלטו אצל המשיב במועד, יש מקום להארכת המועד להגשת הטפסים לפי סעיף 113 לחוק. ג. הראיות. מטעם המערערת הוגשו שני תצהירים. התצהיר הראשון הוא של מר גדי מזי, אחד המנהלים של המערערת. בתצהירו הוא למעשה מעלה טיעונים משפטיים ולא עובדות. בחקירתו (ישיבה 31.1.01), אמר שקיבל את החשבוניות נשוא המחלוקת בתאריכים הנקובים בהם (ע' 9), או כשבוע עד חודש לאחר מכן. הוא היה מעביר בסביבות 8 או 10 לכל חודש את החשבוניות למנהל החשבונות מר אביטל. בין ה- 10-13 לכל חודש, הוא היה בא למנהל החשבונות לצורך חתימה על דו"חות מע"מ. את התאריכים על הדו"חות רשם אביטל. הוא סומך על אביטל באופן מלא (ע' 11-12). מנהל החשבונות, מר ניסים אביטל, מסר אף הוא תצהיר, בו ציין שהוא מנהל את ספרי החשבונות של המערערת ומגיש מטעמה את דו"חות המע"מ. משנת 95 הוא קיבל את חשבוניות ההתחשבנות של האוטונומיה וקיזזו את הסכומים הכלולים בדו"חות למע"מ. עד לאפריל 96 לא היה ידוע לו על דרישה כלשהי של שלטונות מע"מ להגשת טופסי 878. הדרישה האמורה נודעה לו רק באפריל 96. הם ביקשו להגיש את הדו"ח במשרדי מע"מ חיפה, אולם אלה סירבו לקבלו והפנו אותם לכתובת באשדוד והם אכן שלחו למיטב זכרונו את טפסי 878 למשרד מע"מ באשדוד. במהלך הביקורת והחקירה שנערכה ע"י מע"מ בחיפה, הוא אמר שנהג לשלוח וגם ממשיך לשלוח באופן שוטף את טופסי 878. לבקשת אנשי מע"מ, הוא שלח לחוקר שמעון ניזרד, את העתקי הדו"חות בפקס. לתצהירו מצורף צילום אישור הפקס וכן שני דו"חות. הדו"ח האחד כולל: שם הספק סכום המע"מ בחש' תאריך החש' מס' החש' מס' הספק מחצבות סלאוס 32,300 31.05.96 138842 562404574 מחצבות סלאוס 16,660 30.06.96 138844 562404574 מחצבות סלאוס 23,247 25.07.96 138845 562404574 מחצבות סלאוס 34,960 14.05.96 130308 562404574 מחצבות סלאוס 28,050 31.07.96 152999 562404574 והשני כולל את החשבוניות: שם הספק סכום המע"מ בחש' תאריך החש' מס' החש' מס' הספק מחצבת סלאוס 59,415 31.01.96 113161 562404574 מחצבות סלאוס 33,150 27.02.96 117945 562404574 מחצבות סלאוס 35,700 19.03.96 176848 562404574 מחצבות סלאוס 36,040 25.01.96 107515 990152852 מחצבות סלאוס 17,000 13.03.96 126222 562413930 הוא אינו זוכר אם הדו"חות נשלחו בדואר רשום וגם אמר זאת לחוקר. על כל פנים, אישור דואר רשום לא היה מחובר להעתקי הדו"חות. לבקשת החוקר, הוא ערך חיפוש במשרדו ומצא אישור דואר רשום המצורף לתצהיר. האישור מצביע על כך שדבר דואר רשום נשלח למע"מ אשדוד קמר"פ. האישור הוא מאפריל 96. בתקופה הנדונה לא היו לו לקוחות אחרים שקיבלו חשבוניות התחשבנות (אוטונומיה). בחקירתו (ישיבה 31.1.01) אמר אביטל, כי את הדו"חות שלחו או הוא או הפקידה, שכן אין לו עובדים אחרים (ע' 2). על הצורך בטופסי 878 נודע לו באפריל 96 מפי שני רואה חשבון שמשרדם שוכן באותו בנין בו נמצא משרד הנה"ח של העד (ע' 3). הוא ניכה רק את מע"מ התשומות של חשבוניות אוטונומיה הכלול בשני הדו"חות שצורפו לתצהירו (ע' 4). הוא מעיד על עצמו שהוא מאד מסודר בכל הנוגע להגשת דו"חות ולגבי ניירת בכלל (ע' 4). עם זאת, הודה, שבשל לחץ, הוא לא צירף את אישורי הדואר לעותקי הדו"חות (ע' 4). הוא לא צירף מכתב לוואי לדו"חות (ע' 4). להלן נשאל מדוע החשבוניות אינן מופיעות בסדר רץ מבחינת תאריכיהם בדו"חות ומדוע לא דיווח על החשבוניות הפלשתיניות באופן שוטף בדו"חות החודשיים, על כך ענה: "אני לחוץ עם הזמנים אז אותו רגע לא עשיתי את זה בחודש, עשיתי כמה חשבונות בטופס אחד, הגשתי בטופס אחד" (ע' 5). לאחר שנודע לו שקמר"פ טוען שלא קיבל הדו"חות, הוא לא פנה למע"מ אשדוד לעריכת בירור (ע' 6). על סכומים קטנים כגון חשבונית 205481 P משנת 1967 ע"ס 629 ש"ח וחשבונית 120087 מיום 30.6.96 ע"ס 1,626 ש"ח, הוא לא דרש לנכות מע"מ התשומות בהן, ולא כלל אותן בדו"חות שהגיש, בין היתר מכיוון שבחשבוניות לא הופרד המע"מ. באחת החשבוניות (156101 / P) אין מופיע תאריך. מטעם המשיב הוגש תצהיר של מבקר החשבונות - שמעון ניזרד. הוא כופר בטענת המערערת, כי טופסי 878 נשלחו בכלל לקמר"פ. האישור בדבר דואר רשום לא הומצא מיד עם הביקורת,אלא בשלב מאוחר יותר. אשר לטענה בדבר אי הידיעה על החובה להגיש את הטפסים האמורים, אומר מר ניזרד, כי: "החל מ- 1.12.94 הופרדו לחלוטין רשות המס הישראלית וזו של הרש"פ. לעניין זה ראה בהסכם בנושא רצועת עזה ויריחו מיום 4.5.94 ובמיוחד נספח 4 שהינו פרוטוקול בדבר היחסים הכלכליים בין מ"י והרש"פ שנחתם בפריס ב- 29.3.94 ואשר פורסם בקובץ כתבי אמנה 1067, כרך 37 עמ' 1. כמו גם בהסכם בדבר העברה מכינה של סמכויות ואחריות בענין אזור יהודה ושומרון מיום 29.8.94 ואשר פורסם בקובץ כתבי אמנה 1068 כרך 32 עמ' 225. בסעיפים 5ב(3) ו(6) לפרוטוקול הנ"ל בדבר יחסים כלכליים הוסכם כי למטרת ניכוי מס, תוקפן של חשבוניות מס התחשבנות הוא שישה חודשים מתאריך הוצאתן. בהתאם לכך נקבע בסעיף 38(ג) לחוק מע"מ וסעיף 72(1)(ב) ו- (ד) לצו מע"מ (דרישת דו"חות נוספים) תשנ"ו - 1996, כי על עוסק ישראלי המבקש לנכות מס תשומות בגין קניות מעוסקים הרשומים ברש"פ, להגיש למשיב בנוסף לדו"ח התקופתי הרגיל, לפניו או לכל המאוחר במקביל לו גם דו"ח ריכוז חשבוניות רכישת טובין וקבלת שרותים שנתקבלו מעוסקים הרשומים בשטחי עזה, יריחו או באזור יו"ש (דו"ח 878) בצרוף חשבוניות מס התחשבנות תקינה שהוציא עוסק כנ"ל. דו"ח נוסף זה בצרוף העתק שני של החשבנויות המקוריות יש לשלוח ליחידת קמר"פ (קישור מע"מ לרש"פ) שבאשדוד. סעיף 3 לצו הנ"ל קובע כי "עסקאות שבוצעו בין 1 בינואר 1995 ל- 21 במרץ 1996, ועד ליום 21.3.96 וטרם הוגש לגביהן דו"ח לפי צו זה, יוגש לגביהן דו"ח כאמור עד 14.4.96", דבר אשר לא נעשה ע"י המערערת. מע"מ נתן פומבי בכל אמצעי התקשורת ביחס לכללים החדשים לניכוי מס התשומות בגין חשבוניות אוטונומיה וזאת בחוק, במודעות בעתונות הכתובה ובהודעות לעוסקים והמערערת ידעה ו/או היתה אמורה לדעת על חובתה ואין לה להלין אלא על עצמה". בחקירתו, הוצגה תרשומת מע1/ חתומה על ידו וע"י אביטל, בה אמר אביטל שאין הוא זוכר אם שלח את טפסי 878 בדואר רשום או רגיל והוא התבקש להמציא את טופסי 878 בצירוף אישור מסירה. העד שמעון אלון, מבקר חשבונות בקמר"פ אשדוד (ישיבה 19.30.01) מאשר, כי היו מקרים בהם נטען ע"י עוסקים כי נשלחו טופסי 878, הם לא מאשרים לעוסקים דבר קבלת הדו"חות בשל הכמות העצומה של החומר המגיע (ע' 2). הוא לא שולל אפשרות שבשל הכמויות הגדולות של החומר, הוא מניח שיכול להיות שמסמכים הולכים לאיבוד (ע' 3). הם לא עורכים בדיקה צולבת לראות אם עוסקים פלשתיניים דורשים את כל מע"מ התשומות המגיע להם בגין עסקאות עם ישראלים (ע' 4). העד אומר שאין מאריכים מועדים להגשת טופסי 878 בשל מערכת ההסכמים עם הפלשתינאים. הם גם לא מאריכים מועדים לחשבוניות של עוסקים ישראלים שהפלשתינים מבקשים לנכות את מס התשומות הכלול בהם (ע' 6). ד. דיון ומסקנות. 1. אין מקום להתיחס למע"מ התשומות הכלול בחשבוניות שלגביהם אפילו המערער מודה שלא נכללו בטופסי 878, הכוונה לחשבוניות: 120087 ע"ס 1,620 ש"ח. 205481 ע"ס 629 ש"ח. 156101 ע"ס 7,722 ש"ח. 2. מי שמבקש לנכות מס תשומות, עליו הנטל להראות שעשה את כל הפעולות הקבועות בחוק לשם כך. 3. אין לראות חוסר סבירות בצו בשל תחולתו על עסקאות בעבר, מן הטעמים שפורטו בתצהירו של מר ניזרד (ראה פסק דיני בע"ש 5474/97 נוימן גלזר יהודית נ' מנהל מע"מ, מיסים יב5/ ה258- בע' ה263-; וכן ראה גם ע"ש 5902/97 מרקוביץ סחר מתכות ברזליות בע"מ מיסים יד6/ ה221-). ער אני לפסק דינו של כב' הנשיא זילר בע"ש 395/97 שלד צדוק השקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים י"ג1/ ה195-. במקרה הנדון, לא מולאה הדרישה לצרף דו"ח חשבונית התחשבנות של עוסקים מתחום האוטונומיה והמערערת הסתפקה בצירוף חשבוניות רגילות. ההוראה בדבר חובת צירוף חשבוניות נכלל בתקנה שהותקנה ביום 29.2.96, ולדעת ביהמ"ש לגבי חשבוניות שהוצאו קודם לכן אין חובה דומה, שכן אין די בפירסום בכלי התקשורת כדי להטיל חובה כזו. לפיכך, הוא לא היה מוכן לקבל את התחולה הרטרואקטיבית של התקנות הנ"ל על חשבוניות שהוצאו מיום 1.1.95 ואילך. אך ענייננו שונה, שכן צו מע"מ (דרישת דו"חות נוספים) פורסם ב- 21.3.96 והוחל אמנם ריטרואקטיבית על עסקאות מיום 1.1.95, אך ניתנה ארכה עד 15.4.96 להגשת הדו"חות. אמנם לכאורה מדובר בארכה קצרה, אך על רקע הפרסומים הקודמים שהעמידו את העוסקים לפחות במצב של "היכון", מדובר בתקופה שהיא סבירה. יצויין שבעניננו, בהבדל מפרשת שלד צדוק, נעשה על ידי המערערת שימוש בחשבוניות התחשבנות ולכן אין רלבנטיות לנאמר שם, כי הדרישה לדו"חות 878 באה כדי להכניס ב"דלת האחורית" את סוגיית "חשבוניות ההתחשבנות", בעוד שאי הגשת דו"חות 878 כלל לא שימש באותו מקרה נימוק לדחיית ההשגה. בעניננו, הנימוק היחיד להחלטה בהשגה הוא אי הגשת דו"חות 878. סיכומו של דבר, אם המערערת לא עקבה אחרי הפרסום ביום 21.3.96, אין לה להלין אלא על עצמה. 4. אין זה מקרה בו ראוי להאריך את המועד, שהרי אין כל בטחון שלאחר המועדים שנקבעו באמנות ובהסכמים עם הרשות הפלשתינית תוכל המדינה להתחשבן עם אותה רשות ונמצא, כי המדינה תצא בחסרון כיס. העובדה, שהמדינה במקביל אולי תרוויח מכך שעוסקים פלשתיניים יגישו את הדו"חות שלהם באיחור, אינה לדעתי רלבנטית לענין האפשרות להאריך מועדים לעוסקים ישראליים, כל עוד לא הוסדרה סוגית האיחורים בהגשת דו"חות בהסכם עם הרשות. 5. אשר לטענה בדבר משלוח הדו"חות בדואר רשום, אינני סבור כי היא הוכחה. מלכתחילה, לא זכר מר אביטל אם שלח את ההודעות בדואר רשום. אישור הדואר הרשום לא נשמר במשרדו יחד עם הדו"חות. בהעדר מכתב לוואי, אין אנו יודעים אם אכן אישור הדואר הרשום מתיחס לדו"חות של המערערת דווקא. בסופו של דבר, המערערת אינה הלקוחה היחידה של מר אביטל. לא השתכנעתי שמשרדו של מר אביטל מצטיין ברמת סדר גבוהה: ראשית, הוא לא ידע לדבריו על דבר פירסום הצו והיה צריך לשמוע זאת בדרך מקרה משכניו רואי החשבון. שנית, הדו"חות שעותקיהם הוצגו בביהמ"ש, לא כללו את כל החשבוניות, היו לפחות שלוש חשבוניות שלא נכללו בהם. החשבוניות הכלולות בדו"חות הם ממועדים שונים, על פני תקופה של מספר חודשים, ולא ברור מדוע לא נכללו בדו"חות החודשיים. לאור האמור, נדחה הערעור. עם זאת, מאחר ולפחות לענין החשבוניות שהוצאו עד לפרסום הצו נותרה תקופה קצרה יחסית להגשת דו"חות 878, אני ממליץ בפני המשיב לבטל את הקנסות שנוספו לקרן לגבי תקופה זו. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך כולל של 4,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםחשבוניתפלסטינים