פסק-דין השופט י' אנגלרד: ?1. המחלוקת בין בעלי הדין, הנוגעת לחיוב מס ערך מוסף, מתאפיינת בריבוי טענות משפטיות ועובדתיות. מן הראוי, כי אפתח את הדיון בתיאור ממצאיו של בית המשפט המחוזי בירושלים, מפי הנשיא ו' זילר. התקופה אליה נוגע חיוב המס משתרעת מיולי ?1991 ועד למאי ?1992. באותה תק היה שראחה אחמד, הוא המערער לפנינו, תושב חברון, והיה רשום כעוסק מורשה בלשכת המס בעיר זו. המערער העניק באותה תקופה שירותי בניה, כקבלן משנה, לחברת הבניה "ארונסון" בע"מ, באתרי בניה שונים ברחבי הארץ. המערער ניהל את ביצוע העבודות וקיבל תשלום עבור ביצוען מחברת ארונסון. ואומנם, המערער העיד בפני בית המשפט, כי הוא היה זה שניהל את העבודות בשטח ופיקח עליהן, והוא היה מעסיקם של הפועלים שביצעו את עבודות הבניה עבור חברת הבניה, והוא דאג לתשלום שכרם של עובדים אלה. ?2. אולם, המערער לא הוציא לחברת ארונסון חשבוניות מס על שמו בקשר לתשלומים שקיבל ממנה בשל העבודות שביצע כקבלן משנה. תחת זאת, השתמש בחשבוניות של חברת "יאזן" בע"מ הרשומה בישראל וכן בחשבוניות של אחד בשם ריאד קיעאן (להלן: מוציאי החשבוניות). בית המשפט המחוזי לא יבל את טענתו של המערער כי הוא היה שכירם של מוציאי החשבוניות, וכי הם היו ספקי שירותי הבנייה לחברת ארונסון. כאמור, בית המשפט המחוזי קבע כעובדה כי המערער שימש בעצמו כקבלן משנה של חברת ארונסון. ?3. חברת ארונסון ניכתה מס תשומות על פי החשבוניות שהונפקו לה על ידי מוציאי החשבוניות. לרשויות מס ערך מוסף נתברר, כעבור מספר שנים, כי לגבי המע"מ שנגבה מחברת ארונסון על פי החשבוניות שהונפקו כאמור, לא היה דווח והמס לא הועבר לרשויות המס. יצוין, כי בינתיים הפך מערער לאזרח ישראל אחר נישואיו בשנת ?1993, והוא המשיך בעסקיו בישראל. שלטונות המס חשדו כי מוציאי החשבוניות מכרו למערער חשבוניות פיקטיביות, אותן הגיש לחברת ארונסון. בעקבות הגילוי של אי הדיווח, נקטו רשויות המס במספר פעולות: בחודש דצמבר ?1995 רשמו רשויות המע"את המערער רישום ארעי, מתוקף סמכותם על פי סעיף ?54 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - ?1975, ואף שלחו לו הודעה על כך. כשמונה חודשים לאחר הרישום, הוציא המשיב למערער "קביעות מס" לפי סעיף ?76(א) לחוק כמי שלא הגיש דו"חות תקופתיים בגין פעילותו בשנים ?91-92. בתגובה, הרואה החשבון של המערער "דו"חות אפס" שהיוו ערעור על קביעות המס לעיל. ביום ?30.10.96 הוציא המשיב הודעת שומה למערער, בה קבע שהיו לו עסקאות שלא דווח עליהן בתקופה הרלוונטית. קרן המס בשומה זו עומד על כ?430,000- ש"ח וחוב המס עמד (נכון לראשית שנת ?2001) על כ?1,000- ש"ח. על שומה זו הוגשה השגה מטעם המערער, ומשנדחתה ההשגה הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור, ומכאן הערעור שלפנינו. ?4. כאמור, המערער טען בפני בית המשפט המחוזי טענות עובדתיות ומשפטיות רבות ומגוונות שכולן נדחו. בערעור שלפנינו חוזר המערער בעיקרו על טענותיו הרבות. באשר לטענותיו העובדתיות, לא מצאתי בסיס להתערב בממצאיו הנזכרים של בית המשפט המחוזי, אותם ביסס כדין על הראיות שובאו לפניו. ?5. באשר לטענות המשפטיות, אומר מיד כי גם דינן של אלה להידחות, וזאת מן הטעמים של בית המשפט קמא. הטענות נוגעות לסמכותו של בית המשפט בישראל, לסמכותן של רשויות המס וכן לחיובו של המערער בתשלום המס. אתאר תחילה בקצרה את מהותן של טענות אלה ולאחר מכן אפרט את התשובת עליהן. במרכז הטענות המשפטיות עומדת העובדה כי המערער היה, בתקופה הרלוונטית - דהיינו, בשנים ?1992-1991 - תושב האזור ורשום שם כעוסק מורשה על פי תקנות בדבר בלו על מוצרים מקומיים (יהודה ושומרון), התשמ"ה?1985- (להלן: תקנות מב"מ). על רקע עובדה זו מעלה המערער טענותיו השונות: ראשית, לבית משפט בישראל אין סמכות לדון בחיובי מע"מ של תושב אזור שהיה רשום שם כעוסק מורשה. שנית, אין לחייב את המערער במע"מ בישראל, משום שעל פי תקנה ?149 לתקנות מב"מ, חיוב המס של המערער הוא על פי תקנות אלה, החלות גם על עיסקאות שבוצעו בישראל נמצא, כך נטען, כי חוק המע"מ אינו חל כאן ולכן רשויות המע"מ בישראל אינן יכולות להוציא שומה לגבי המערער. סמכות זו הייתה נתונה לממונה על פי התקנות הנזכרות. יתרה מזאת, וזאת שלישית, לאחר הסכמי הביניים עם הרשות הפלשתינאית, סמכות הממונה לעניין הבלו עברה לרשות על פי הסכמי פריז משנת ?1994 ועל פי המנשרים ?5, 6 ו?7- מ?1994- ו?1995- בדבר יישום ההסכם. רביעית, בתקופה הרלוונטית, המערער לא היה רשום בישראל כעוסק מורשה, ולכן אין לחייבו במע"מ עבור תקופה זו. חמישית, רישומו המאוחר של המערער כעוסק בישראל בשנת ?1995 אינו כדום שהרישום הוא בעל תחולה למפרע ובכך פוגע בזכות הקניין. ששית, הרישום הרטרואקטיבי נוגע לתושב האזור, ואין לרשויות המס בישראל סמכות לרשום תושב האזור. שביעית, הרישום המאוחר מונע מן המערער להוציא חשבונית על שמו לתקופה הרלוונטית, דבר המונע ממנו את האפשרות לנכות מס תשומות. בכך יש משום כפל מס. שמינית, השומה הוצאה בשנת ?1995 על עסקה שבוצעה בשנת ?1991. אין לרשויות המס סמכות להוציא שומה לאחר חלוף זמן כה רב. תשיעית, בית המשפט קמא טעה בכך שחייב את המערער לתת הודעה לבית המשפט בדבר תשלום המס באזור; מאחר שהעיסקאות בישראל היו של המערער, לא הייתה עליו חובת דיווח. ?6. אפתח בטענה התשיעית: היא אינה טענה משפטית, אלא עובדתית. בית המשפט קמא קבע כמימצא כי העיסקאות בישראל היו של המערער, וכאמור, אין מקום להתערב בקביעה עובדתית זו. באשר לטענות הנוגעות לסמכותו של בית משפט בישראל, ולסמכותן של רשויות המס לחייב את המערער במע"מ, לעצם חיובו של המערער במע"מ, מן הראוי להקדים מספר הערות מהותיות. נקודת המוצא לחיוב במע"מ מצויה בסעיף ?2 לחוק המע"מ, הקובע בזו הלשון:על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת. מהוראה זו עולה כי החיוב במע"מ בישראל מבוסס על העיקרון הטריטוריאלי ולא על העיקרון הפרסונלי. לכן, עובדת היותו של המערער תושב האזור, אינה גורעת מחיובו לתשלום מע"מ בישראל. כפי שכותב א' נמדר, דיני מסים {מיסים עקיפים} (חושן למשפט, תשנ"ד) ?198:חוק מס ערך מוסף מאמץ לגבי הטלת המס את העיקרון הטריטוריאלי אשר לפיו לא תחויב עסקה במס אלא אם כן היא נעשתה בישראל...בהתאם לכך, סעיף ?2 לחוק קובע כי על עסקה שנעשתה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף לפי החוק. מאחר שבית המשפט קמא קבע כי המערער ביצע עסקאות בישראל, חייב הוא באופן עקרוני במע"מ בישראל ולכן נתונה גם נתונה סמכות שיפוט לבית משפט בישראל. ?7. באשר לעובדה כי המערער לא היה רשום בתקופה הרלוונטית כעוסק מורשה בישראל, הרי אין היא גורעת במאומה מחיובו של המערער בתשלום מס. הרישום אינו קונסטיטוטיבי לחיוב במס. ראה נמדר, שם, בעמ' ?605. כלומר, אין הרישום מהווה תנאי לחיוב במס וגם עוסק שלא נרשם יהיה חייבתשלום מס על עסקה שבוצעה בישראל. סמכותו של מנהל המע"מ לרשום מיוזמתו את העוסק ברישום ארעי, מבוססת על סעיף ?54 לחוק המע"מ. כאמור, בעת הרישום היה המערער תושב הארץ וניהל עסקים בישראל. אך, כפי שקבעתי, הרישום אינו תנאי לחיובו של המערער במע"מ לגבי התקופה הרלוונטת. ?8. נשאלת השאלה, האם היותו של המערער בתקופה הרלוונטית רשום כעוסק מורשה באזור, על פי תקנות מב"מ, משנה את המצב המשפטי, כפי שהוא עולה מחוק המע"מ. אבחן תחילה את נוסח תקנה ?149 לתקנות המב"מ, עליה מסתמך המערער, ואשר זו לשונה:(א) תקנות אלה יחולו גם על עסקאות שנעשו בישראל או באזור אחר בידי עוסקים שהם תושבי האזור, שותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי האזור או חברה שלעניין חוק מס הכנסה מספר ?25 לשנת ?1964 רואים אותה כתושבת האזור, ועל פעילות כאמור של מוסד כספי שהוא חברה הרשו באזור או שהיא בשליטתו של תושב האזור. (ב) אם שולם על העסקה כאמור בתקנת משנה (א) מס ערך מוסף או בלו מוסף בישראל או באזור אחר תהא העסקה פטורה באזור מבלו מנוסח התקנה עולה בבירור כי ההסדר באזור אינו גורע מתחולתו של חוק המע"מ. לכן, עם ביצוע העסקה בישראל, התחייב המערער בתשלום מע"מ על-פי חוק המע"מ. תקנה ?149(ב) באה לפתור את הבעיה של כפל מס, בקבעה שאם שולם מס ערך מוסף או בלו מוסף בישראל, תהא העסקה פטורה באזור מלו מוסף. לו היה המערער מוכיח, כדרישתו של בית המשפט קמא, כי שילם מס באזור, הרי היה נפטר מחובת המע"מ בישראל. נמצא, כי תקנה ?149 לתקנות מב"מ אינה גורעת מחיובו של המערער בתשלום מע"מ בישראל, אלא תכליתה היא מניעת תשלום כפל מס. מאחר שהמערער הודה כי לא שילם מס באור, מוסמך היה מנהל מע"מ בישראל לחייבו במע"מ על העסקה שביצע בישראל. התוצאה היא כי אין יסוד לטענה העקרונית של חוסר הסמכות, לא לגבי בית המשפט ולא לגבי רשויות המס בישראל. ?9. האם הסכמי הביניים עם הרשות הפלשטינאית גרעו מסמכותן של רשויות המס בישראל? בסיכומיו טוען המשיב כי התשובה היא שלילית, וזאת משום שבכל ההסכמים והמנשרים נקבע במפורש כי לרשות הפלשטינאית לא תהיה סמכות כלפי ישראלים. מאחר שהמערער הוא מאז שנת ?1993 אזרח ישראל, ן סמכותו המקורית של מנהל הבלו באזור עברה לגביו לידי הרשות הפלשטינאית. לטעמי, אין צורך להיזקק לנימוק זה, משום, שכאמור, המערער התחייב במע"מ על פי חוק המע"מ. נמצא, כי לגבי המערער מופעלות הסמכויות של רשויות המע"מ בישראל; סמכויות אלה בוודאי לא עברו לידי הרשות הפלשטינאית. ?10. גם הטענה כי אין להוציא שומה על עסקה באיחור של כארבע שנים אינה מקובלת עלי. חוק המע"מ קובע בהוראת סעיף ?79 שבו בזו הלשון (א) נוכח המנהל שקביעת מס או שומה אינן נכונות רשאי הוא, ביזמתו או לבקשת הנישום, לתקנן תוך חמש שנים מיום שנעשו. (ב) לא תתוקן קביעה או שומה כאמור בסעיף קטן (א) אם חלפו שבע שנים מהגשת הדו"ח אלא אם הורשע החייב במס או עבירתו כופרה בשל מעשה שיש בו כוונה להתחמק מתשלום המס המגיע לתקופת הדו"ח האמור נכון, כי הוראה זו נוגעת לתקופות שבהן ניתן לבצע תיקון של קביעה או של שומה לאחר הגשת דו"ח. במקרה שלפנינו לא הוגש דו"ח על ידי החייב במס, אלא לאחר שמנהל המע"מ הוציא לגביו קביעות מס. ספק רב אם במקרה של אי-הגשת דו"ח, שהוא בבחינת מחדל מתמשך, חלה התיישנות על הוצאת קביעה או שומה מצד רשויות המס. השווה בהקשר הפלילי את ההלכה כי אי הגשת דו"ח מהווה עבירה נמשכת; ר"ע ?250/86, אחמד שלבי נ' מדינת ישראל (לא פורסם): "המדובר באי הגשת דו"חות של מס ערך מוסף והעבירות הללו הן עבירות הנמשכות והולכות עד למועד הגשתו של הדו"ח"; וראה ג ג. עמיר, עבירות מס, (?2000) 595. על כל פנים, מעמדו של חייב במע"מ, שלא הגיש דו"ח על עסקה החייבת במס, אינו יכול להיות עדיף על אדם שהגיש דו"ח ונערכה לגביו שומה. נמצא, כי חלוף הזמן של כארבע שנים מיום העיסקה ועד להוצאת השומה, אינה בבחינת התיישנות. יש רגליים לברה, כי במקרה הנדון תקופת ההתיישנות החלה רק עם הגשת הדו"ח מצד המערער בשנת ?1996 (דו"ח אפס). ?11. לבסוף, טענת המערער כי הוצאת שומה באיחור מונעת ממנו לנכות מס תשומות. גם טענה זו אין לקבלה. הסיבה לאיחור השומה נעוצה באי-דיווחו של המערער בדבר עיסקאותיו עם חברת ארונסון. מכאן, שאם נוצר קושי אצל המערער לנכות כעת מס תשומות, אין לו להלין אלא על עצמו על כךשהפר חובה חוקית של דיווח. אי לכך, מכל הטעמים האלה הערעור נדחה. המערער ישלם למשיב שכר טירחת עו"ד בסך ?10,000 ש"ח והוצאות לפי תקנה ?513 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד?1984- ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט א' ריבלין: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט אנגלרד. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)