פסק-דין השופט א' ריבלין: 1. לפנינו ערעור על פסק-דין של ועדת ערר שליד בית-המשפט המחוזי, לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (השופט (בדימוס) י' בן שלמה, אלי מונד, רו"ח וטוביה גרינברג, רו"ח). פסק-הדין ניתן בערר שהגישה המערערת כאן, על החלטת המשיב - מנהל מס שבח מקרקעין נתניה - לדחות את השגתה על חיובה בתשלום מס שבח על-פי החוק האמור (שייקרא להלן: החוק או חוק מיסוי מקרקעין). 2. ביום 4.2.1979 נישאה המערערת לברוך קוך ז"ל (להלן: המנוח). נישואיהם עלו על שרטון והשניים מצאו עצמם מתדיינים בערכאות שונות. ביום 14.9.1981 כרתו השניים "הסכם שלום בית ויחסי ממון בין בני זוג" (להלן: ההסכם הראשון). הסכם זה קיבל תוקף של פסק-דין, בבית הדין הרבני האזורי בפתח-תקווה. ההסכם דיבר על חזרה לחיי נישואים תקינים, ועל כך שכל רכושם מכל סוג שהוא ירשם על-שם שניהם בחלקים שווים, ויהא בבעלותם המשותפת. באופן פרטני, הוסכם בין היתר כי דירת המגורים תשאר רשומה בחלקים שווים על-שם שני בני הזוג, והמנוח התחייב להעביר למערערת 50% מהזכויות ב"בית אבות תקוה" (להלן: בית האבות), שהיה בבעלותו עוד בטרם נישאו השניים. עוד הוסכם, כי הצדדים יחתמו על יפויי כוח בלתי חוזרים לביצוע כל האמור בהסכם. דבר-ההתחייבות להעברת מחצית הזכויות בבית האבות דווח לשלטונות מס שבח, והמשיב הוציא שומה זמנית בהתאם. הערת אזהרה נרשמה על-שם המערערת, ובית האבות הושכר לצד שלישי, כאשר על חוזה השכירות חתומים שני בני-הזוג. דא עקא, שעוד בטרם נרשמו מחצית מן הזכויות בבית האבות על-שם המערערת, פנה המנוח לבית המשפט המחוזי בתל-אביב, ועתר לביטול ההסכם הראשון. המערערת, מצדה, פתחה בהליכי הוצאה לפועל של ההסכם הראשון, וכן הגישה המרצת פתיחה שעניינה מינוי כונס נכסים לגביית דמי השכירות שקיבל המנוח מידי השוכר. הדיון בתובענות שהגישו המנוח מזה והמערערת מזה אוחד, ובין בני הזוג נכרת, ביום 29.8.1986, הסכם פשרה, שקיבל תוקף של פסק-דין בבית המשפט המחוזי (להלן: ההסכם השני). בהסכם השני נאמר, כי הוא "בא במקום כל הסכם אחר שהיה ביניהם עד כה לרבות ההסכם שקיבל אישור ותוקף של פסק-דין בביה"ד הרבני". הצדדים הסכימו במסגרת ההסכם השני לפנות לבית הדין הרבני לשם סידור גט, וכן הסכימו על יחסי הממון ביניהם. וכך נאמר בהסכם ביחס לדירת המגורים ובית האבות: 2. הרכוש יתחלק בין הצדדים כדלהלן: א. דירת המגורים של האשה... תעבור לבעלותה הבלעדית של האשה והבעל יחתום על יפוי כח בלתי חוזר ועל כל המסמכים הדרושים לצורך העברת זכויותיו בדירה ע"ש האשה. ב. בית האבות... ימכר ע"י כונסי הנכס... עו"ד ז. ולנר ואברהם מקלס; והתמורה שתתקבל מהמכירה תתחלק בין הצדדים בשיעורים הבאים: 62.5% יקבל הבעל. 37.5% תקבל האשה, וזאת לאחר ניכוי כל ההוצאות הכרוכות במכירה. 3. הצדדים ממנים בזה את עורכי הדין ז. ולנר וא. מקלס להיות כונסי נכסים מטעמם בבית האבות... 4. דמי השכירות בגין בית האבות שטרם שולמו ע"י השוכר יתחלקו בין הצדדים בשיעורים הנ"ל. ואילו דמי השכירות ששולמו ע"י השוכר ונגבו ע"י הבעל יתחלקו בין הצדדים בשיעורים הבאים: א. הבעל 75% ב. האשה 25% דהיינו שהבעל יצטרך לשלם לאשה דמי שכירות אלה בשיעור של 25% וזאת לאחר ניכוי מס הכנסה שהבעל שילם או עליו לשלם בגין סכום זה... 5. ... 3. בית המשפט מינה כונסי נכסים לצורך מכירת בית האבות, כאמור בהסכם השני, אלא שבטרם נמצא רוכש, נפטר המנוח ומונה מנהל לעזבונו. ביום 5.10.1987 פנו כונסי הנכסים בבקשה לאשר את מכירת בית האבות לצד שלישי, תמורת סכום של 520,000$. אלא שאז הודיעו הצדדים לבית המשפט כי מסכימים הם שבית האבות לא יימכר לצד שלישי, ואילו עיזבון המנוח יעביר למערערת סכום של 195,000$, לאמור - 37.5% מהמחיר שהוצע על-ידי הצד השלישי (להלן: ההסכם השלישי). ההסכם אושר על-ידי בית המשפט, שגם קבע את שכרם של כונסי הנכסים. ואכן, המערערת קיבלה לידיה את הסכום האמור וחתמה על "שטר קבלה וסילוקין". הערת האזהרה נמחקה, והבעלות בבית האבות הועברהלבנותיו של המנוח - היורשות מכוח צוואתו. השתלשלות זו לא דווחה לשלטונות המס, אלא שאז שוגרה למערערת שומה המחייבת אותה בתשלום מס שבח בגין מכירת מחצית מזכויותיה בבית האבות. היא פנתה למשיב בהשגה, וביקשה לבטל את העסקה נשוא ההסכם הראשון, לאור ההסכם השני. הבקשה נדחתה, ומכאן הערר שהוגש לוועדת הערר. 4. ועדת הערר קבעה, כי אין מחלוקת בין הצדדים באשר להיות ההסכם הראשון - "מכירה" של זכות במקרקעין כהגדרת תיבה זו בחוק, וכי השאלה היא, לפיכך, מה נפקות יש להסכמים השני והשלישי, בעניין זה. נקבע, כי בהסכם השני לא נקטו הצדדים לשון ביטול בהתייחס להסכם הראשון, והתייחסו לזכויות בבית האבות שנבעו מן ההסכם הראשון, ובכלל זה, לדמי השכירות שנגבו זה מכבר על-ידי המנוח. מדובר אפוא - כך נפסק - בתיקון הנוגע לשיעור חלקו של כל אחד מהם בבית האבות. חיזוק לדעה זו מצאה ועדת הערר בכך שהצדדים דאגו כי כל אחד מהם יהא מיוצג על-ידי כונס נכסים מטעמו, להבטחת זכויותיו. מסקנתה של ועדת הערר, אם כן, כי המערערת לא קיבלה לידיה זכויות כספיות גרידא. אשר להסכם השלישי - זה אין בו, כך לדעת ועדת הערר, כדי לשנות את זכויות בני הזוג, משנכרת בין המערערת לבית מנהל העזבון וממילא אין המדובר בהסכם ממון. ועדת הערר קיבלה את הערר באופן חלקי, במובן זה שנקבע כי המערערת מכרה ליורשי בעלה המנוח את חלקה בשיעור 37.5% מהזכויות בבית האבות תמורת סכום של 195,000$. 5. כנגד פסק-דין זה משיגה המערערת בפנינו. לטענתה, ההסכם השני - שהוא בבחינת הסכם ממוני אגב גירושין - על-פי מהותו ועל-פי לשונו, ביטל את העסקה נשוא ההסכם הראשון. המערערת סבורה, כי ההסכם הראשון לא "נקלט בקרקע המציאות ולא התממש בעולם המעשה". היא מציינת, בין היתר, כי הזכויות מעולם לא נרשמו על-שמה וכי היא מעולם לא קיבלה חזקה כלשהי במקרקעין ולא נהנתה מפירותיו. חלוקת דמי השכירות על-פי ההסכם השני לא באה אלא כתוצאה ממשא-ומתן לפשרה, והסכומים שקיבלה אינם אלא דמי מזונות המגיעים לה. המנוח - כך היא גורסת - הוא שבחר לממן ולממש את זכויותיה הכספיות באמצעות התמורה הכספית שתתקבל ממכירת בית האבות. לטענתה, ייצוג שני הצדדים על-ידי כונסי נכסים מטעמם כל תכליתו היתה להגן על זכויותיהם הכספיות. לשיטתה של המערערת, מטרתו של חוק מיסוי מקרקעין היא למסות פעילות כלכלית שבמהותה היא מכירת זכות מקרקעין - וכזו אין בנמצא בענייננו. לחלופין, טוענת המערערת כי המשיב שגה באופן שבו חישב את המס הצומח מן העסקה, בכך שלא התיר לה לנכות הוצאות כאמור בסעיף 39 לחוק. המערערת מציינת, כי בשל חלוף הזמן "יתכן ויקשה" עליה להמציא חשבוניות וקבלות, אולם לשיטתה, יש מקום לאפשר הוכחת ההוצאות ב"אמצעי עזר". דין הערעור, לדעתי, להידחות. 6. נפתח בתשתית הנורמטיבית. סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין". "זכות במקרקעין" - כך מורה החוק בסעיף 1 - היא "בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולענין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים". ואילו אירוע המס - "מכירה" של זכות במקרקעין - מוגדר בסעיף 1 לחוק כך: "מכירה", לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה - (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור; (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה; (4) ... המחוקק בחר בהגדרה רחבה לאירוע המס - ולא בכדי. עמד על כך הנשיא מ' לנדוי, בע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן-עמי, פ"ד לד(4) 701, בקבעו: חוק מס שבח [היום - חוק מיסוי מקרקעין - א' ר'] הוא חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקנין הפורמליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח 'מכירת זכות במקרקעין' בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרבה מעבר למשמעותו הרגילה בדיני הקנין (שם, בעמ' 703). הגדרת אירוע המס כוללת אפוא לא רק מכירה של זכות קניינית במקרקעין, כי אם גם מכירה של זכות אובליגטורית במקרקעין. "כוונת המחוקק" - כך נפסק - "שעה שהגדיר את המונח 'מכירה' על דרך ההרחבה, היתה לכלול בגדר החיוב במס את הסכם המכירה האובליגטורי בתור שכזה" (ע"א 442/71 השקעות מארש בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד כו(2) 19, 20; ראו גם ע"א 307/85 מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב נ' עידית זמר, פ"ד מא(4) 826; ע"א 328/79 מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות נ' גפני, פ"ד לד(4) 115; י' הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך א, מהדורה שנייה, תש"ס) 217-216). החוק בא לסתום את הפרצות ולכלול בגדריו את כל האירועים המהווים, מבחינה כלכלית, מכירה של זכות במקרקעין, וזאת אף אם אין המדובר בזכות רשומה (ראו א' נמדר, מיסוי מקרקעין [מס שבח, מס מכירה ומס רכישה] (תשס"ב) 246, 269-268; וכן ראו ע"א 133/89 החברה לפיתוח חוף התכלת נ' מנהל מס שבח, פ"ד מז(5) 689). למילים בהן השתמשו הצדדים אין נפקות מכרעת; תחת זאת, יש לבדוק מה בפועל נעשה ומה היתה הכוונה האמיתית מאחורי הדברים. 7. ככל שאפשר לרדת לחקר מהותה האמיתית של השתלשלות העניינים, ניתן לתארה כך: ההסכם הראשון בין בני הזוג שיקף את רצון הצדדים להשיב את השלום לביתם, תוך חלוקה שווה של כל הנכסים שברשותם. לפיכך, דיבר ההסכם הראשון על "בעלות משותפת" בנכסים, ובכלל זה, בבית האבות. הסכם זה קיבל, כאמור, ביטוי בחיי המציאות, במובן זה שהערת אזהרה נרשמה על-שם המערערת, העסקה דווחה לשלטונות המס והסכם השכירות נחתם על-ידי שני הצדדים. הזכויות לא נרשמו על-שם האשה, אולם, כאמור, אין בכך בלבד כדי לשלול את סיווג העסקה שבאה לאחר מכן, כ"מכירת זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק. מששבו בני הזוג למסלול הסכסוך, ביקש האחד לבטל את ההסכם והשנייה - לקיימו ולהוציאו לפועל. לבסוף הגיעו לכלל פשרה, שעיקרה - פירוק מערכת היחסים וחלוקת הרכוש. במסגרת ההיבט הרכושי, הוסכם בין הצדדים - והסכמה זו באה לידי ביטוי בהסכם השני - כי בית האבות יימכר, והצדדים יחלקו, למעשה, בפירות המכירה, אם כי לא בחלקים שווים. ההסכם השני בא לכלל יישום, אם כי בהתאם להסכם השלישי, לא נמכר הנכס לגורם חיצוני אלא הועבר ליורשי המנוח, כאשר המערערת, מצדה, זכתה לקבל את חלקה לפי ההסכם השני. עולה מן האמור - וכאן הנקודה העיקרית - כי בסופה של ההשתלשלות ההסכמית, היו בידי המערערת זכויות (שאינן קנייניות) בבית האבות, ואלה הועברו ליורשים תמורת סכום של 195,000$. ניסיונה של המערערת לנתק בין מכירת הנכס לבין הסכומים שקיבלה לידיה - נדון לכישלון. התשלום למערערת הותנה במכירת הנכס - שתיעשה על-ידי כונסי נכסים מטעם המנוח ומטעמה-היא - וגובה התשלום נקבע כאחוז מן התמורה שתתקבל במכירת הנכס (לאחר ניכוי ההוצאות הכרוכות בה). ואכן, בפועל, על-מנת שיוכלו יורשיו של המנוח לקבל לידיהם את הנכס בשלמותו, נדרשו הם לשלם סך העולה כדי 37.5% מן הסכום שצד שלישי היה נאות לשלם עבורם - למערערת. רק לאחר מכירת בית האבות ליורשים והעברת התשלום למערערת, נמחקה הערת האזהרה שהיתה רשומה לזכותה. עולה מן המקובץ, כי מבחינת מהותה הכלכלית של העסקה, ניתן לראותה כשוות-ערך לקבלת שיעור של 37.5% מן הזכויות במקרקעין על-ידי האישה ומכירתן ליורשים. ואם נדרשת ראיה נוספת, הרי ניתן להזכיר כי במסגרת ההסכם השני זכתה המערערת לקבל את חלקה בדמי השכירות - הן אלה שטרם שולמו והן אלה ששולמו למנוח בתקופה שבין ההסכמים - אינדיקציה נוספת לזכויותיה בבית האבות ול"רציפות" העסקה, ותשובה לטענתה כי מעולם לא נהנתה מפירותיו של הנכס. 8. לא למותר לציין, כי המערערת עצמה חתמה כאמור על "שטר קבלה וסילוקין", ובו הצהירה כי: הריני לאשר כי קיבלתי מידי עזבון המנוח ו/או מידי מי מהיורשים את הכספים הבאים בעבור זכויותי בבית האבות לפי הסכם "הפשרה" כדלקמן ... אני מצהירה כי אין לי ולא יהיו לי כל טענות ו/או דרישות ו/או תביעות בנוגע לבית האבות והמטלטלין המצויים בו. אני מצהירה בזאת כי התשלומים הנ"ל מהווים סילוק מלא של כל זכויותי בבית האבות מהמנוח ברוך קוך ז"ל. העובדה כי במבוא לשטר זה נאמר כי הסכום מגיע למערערת "בגין זכויותי הכספיות בבית האבות" - אינו מעלה ואינו מוריד, כאמור. קיימים, אפוא, די והותר טעמים לביסוס מסקנתה של ועדת הערר, ועל כן, אין עילה להתערב בפסק-דינה. 9. אשר לטענתה החלופית של המערערת, בנוגע לדרך שבה חישב המשיב את מס השבח - גם זו דינה להידחות. סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין מורה כי על החלטה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית בלבד, ואילו טענה זו של המערערת איננה מגלה בעיה מסוג זה (ראו ע"א 266/97 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' מקס ווייסמן, תק-על 2003(2) 23), מה גם שהטענה לא הועלתה בערעור אלא בסיכומים בלבד והיא איננה מבוססת. אשר על כן, הערעור נדחה. בנסיבות המקרה, ולפנים משורת הדין, החלטנו שלא להטיל הוצאות על המערערת. ש ו פ ט השופט י' טירקל: אני מסכים. ש ו פ ט השופט א' גרוניס: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט ריבלין. מיסיםמקרקעיןמיסוי מקרקעיןעררועדת ערר