השומה המקורית נערכה מבלי לעיין בספרי המערער, לאור העדר שיתוף פעולה מצידו בהמצאת הספרים. להלן פסק דין בנושא העדר שיתוף פעולה עם פקיד השומה: פסק-דין השופט א' ריבלין: בפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בנצרת (כבוד השופט נ' ממן) שקבע את שומת המס של המערער עבור שנות המס 1993 ועד שנת 1996 (כולל). רקע 1. למערער, סוחר בתערובות מזון לבעלי חיים (והחל משנת 1996 גם סוחר בבהמות), נקבעו שומות על-פי מיטב השפיטה לשנים 1996-1993 (להלן: השומה המקורית). השומה המקורית נערכה מבלי לעיין בספרי המערער, לאור העדר שיתוף פעולה מצידו בהמצאת הספרים. פקיד השומה התערב בהכנסתו המוצהרת של המערער מן הטעם שהוצהר על אחוז רווח גולמי שהינו נמוך באופן מיוחד ביחס לעסקים מסוג זה, ועל מלאי סגירה חריג בגודלו ביחס למקום האחסון הקיים במקום. טעם נוסף הוא שנמצאה יתרה בלתי סבירה ובלתי מוסברת של מקדמות מלקוחות. על קביעות אלו של פקיד השומה הגיש המערער ערעור לבית המשפט המחוזי בנצרת (כבוד השופט נ' ממן). ערעורו התקבל באופן חלקי, כך שהשומה המקורית הופחתה. עם זאת, חויב המערער בהוצאות פקיד השומה תוך שצוין כי מקור ההפחתה איננו טעויות מצידו של פקיד השומה או הערכותיו המוגזמות, אלא קושי של ממש בו נתקל פקיד השומה בעריכת השומה, נוכח העדר הספרים ואי שיתוף פעולה מצד המערער ובא-כוחו. על פסק דין זה של בית המשפט המחוזי, הוגש הערעור שבפנינו. 2. עיקר טענותיו של המערער בערעורו יוצאות כנגד השרירותיות - כך לפי המערער - בה נהג בית המשפט קמא, עת התערב בשומה שנקבעה, חרף העובדה כי ההתערבות הייתה לטובת המערער עצמו. בפרט, טוען המערער כי שגה בית המשפט קמא בכך שהורה לו דווקא, ולא למשיב, לפתוח בהבאת הראיות. זאת לאור סעיף 155 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961, בצירוף תקנה 10 לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978, לפיהם, כך טוען המערער, מקום בו פקיד השומה נדרש להצדיק את השומה שקבע, מוטלת עליו גם החובה להתחיל בהבאת הראיות. עוד טוען המערער, כי שגה בית המשפט קמא עת העמיד את מלאי הסגירה לשנת 1996, באופן שרירותי, על מחצית מן הסכום המוצהר, וזאת נוכח היעדר מקום לאחסון הסחורה. לעניין שיעור הרווח הגולמי, טוען המערער כי היה על בית המשפט המחוזי להותיר על כנם את שיעורי הרווח כפי שהוצהרו על-ידו, זאת מאחר ולא הוכח כי יש להתערב בהם. כן טוען המערער כי שגה בית המשפט עת הפחית את סכום המקדמות שנתקבלו מן הלקוחות שעליו דיווח, וקבע את השומות ללא השוואת הון. המערער טוען גם כי בית המשפט קמא לא התחשב בקביעותיו בניכוי מרכיב המע"מ מן ההכנסות שיוחסו לו. 3. פקיד השומה, מנגד, טוען כי הערעור כולו מכוון כנגד קביעותיו של בית-המשפט המחוזי בעניינים שבעובדה ובמהימנות, שאין להתערב בהן. לדידו, בית המשפט קמא עשה חסד עם המערער עת הפחית את סכום השומה, אף על פי שלדעת פקיד השומה לא הוכחה ההצדקה לכך. בנוסף, חוזר פקיד השומה ומדגיש כי הוא נתקל בחוסר שיתוף פעולה מצד המערער. לעניין נטל הראיה, טוען פקיד השומה כי מקום בו הנישום מסרב לשתף פעולה עם רשויות המס וממאן למסור את ספריו, מוטל על כתפיו הן נטל ההוכחה והן נטל הראיה. פקיד השומה מצהיר כי בשנת 1996 דיווח המערער על מקדמות בסך העולה כדי למעלה ממחצית המחזור המדווח של אותה השנה, דבר שלטענת פקיד השומה הינו בלתי סביר בהינתן תנאי התשלום הרגילים במשק. כמו כן הוא טוען כי לאחר שהפחית בית המשפט קמא את השומה לעניין המקדמות, למרות שמצא את טענות המערער כבלתי מהימנות, נבלעו ממילא יתר רכיבי הערעור בהפחתה זו. נטל ההוכחה 4. כלל יסוד, המונח בבסיסו של כל דיון בחלוקת הנטלים המוטלים על הצדדים במשפט אזרחי, קובע כי "המוציא מחברו, עליו הראייה". לאמור: התובע המבקש "להוציא מחברו", הוא המעורר את הטענות העומדות לדיון, ועליו מוטל הנטל להוכיח את העובדות להן הוא טוען. לכן גם, ברגיל, התובע הוא שפותח בהבאת ראיות במשפט. כך במשפט האזרחי, כך גם בדיני המס, בהיעדר חריגים בדין. אופן חלוקת הנטלים בתובענות הנוגעות לדיני המס נדון ברע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101, שם קבע השופט ד' לוין דין שווה לנטל השכנוע הרובץ על תובע רגיל ולנטל השכנוע המונח על כתפיו של המערער בתובענת המס (באותה פרשה דובר אמנם על מס ערך מוסף, אך לעניין זה דינו כדין מס הכנסה, וראו לדוגמה עמ"ה (נצ') 165/97 המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נ' פקיד השומה נצרת, פ"מ תשנ"ז(1) 215, 222 - 223): פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו. עם הוצאת הצו נוצר מצב מסוים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השכנוע, זאת זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לעניין נטל השכנוע ו/או נטל הבאת הראיות (עניין ארד הנ"ל, בעמ' 108). 5. על כן, ברגיל, נטל ההוכחה בתובענות המס הינו על הנישום ולא על פקיד השומה. ואולם, לכלל זה חריגים. האם סעיף 155 לפקודת מס הכנסה קובע הוראה מיוחדת המסייגת את הכלל? נוסחו של סעיף 155 הינו כדלקמן: חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו"חות הכספיים על פיהם היתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לענין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי הענין, להצדיק את החלטתם. עינינו רואות, כי הסעיף עוסק בשני נטלים: האחד, "נטל הראייה", מונח על המערער, והשני, "נטל ההצדקה", מונח על פקיד השומה, וזאת במקרה שבו פנקסיו של המערער נמצאו קבילים, כמפורט בסעיף. התיבות "פנקסים קבילים" מוגדרות בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כדלקמן: פנקסי חשבונות שפקיד השומה לא סירב לקבלם ולא פסל אותם, או שסירב לקבלם או פסלם אולם ועדה כאמור בסעיף 146 או בית המשפט ביטלו את החלטתו ובלבד שלא יראו פנקסים כקבילים אם הנישום הודה כי אינם קבילים ואישר בכתב שהוסברו לו התוצאות המשפטיות הנובעות מהודאתו. לפי הגדרה זו כפשוטה, פנקסיו של המערער אכן קבילים הם. אולם, לפי הפרשנות לה זכתה בפסיקה, הדרישה לקבילות פנקסים שבסעיף 155 אינה מסתפקת בקבילות פורמלית, שגבולותיה מותווים על-ידי ההגדרה שבפקודה, כי אם בקבילות מהותית, הכוללת את הדרישה כי בפני פקיד השומה עמדה האפשרות לנקוט עמדה כלפי הספרים. כאשר הנישום נמנע מלהציג את ספריו בפני פקיד השומה באופן חוזר ונשנה ומסרב לשתף עמו פעולה, הרי שאין לומר כי ספריו קבילים (ראו ע"א 718/86 אשקר נ' פקיד שומה נצרת, מיסים ג/5 (1989) ה-10; ע"א 3771/90 עומר נ' פקיד השומה בנצרת, מיסים ז/3 (1993) עמ' ה-1; עמ"ה 86/93 פחרי נ' פקיד שומה כפר-סבא, מיסים יב/6 (1998) עמ' ה-8). לפיכך, טענתו של המערער כי שגה בית המשפט קמא בהטילו את נטל הבאת הראיות עליו, אין בה ממש. זאת ועוד, המערער כלל לא העלה, במהלך הדיון בבית המשפט קמא, את השגותיו על סדר הבאת הראיות בערכאה קמא. ואם בכל אלה לא די - ואכן די בהם - הרי שגם אם היה מוטל "נטל ההצדקה" על פקיד השומה, הרי שזה האחרון עמד בו. 6. משכך, לא נדרשתי לבחינת טיבה של חלוקת הנטלים בין המערער לפקיד השומה, ואף לא לשאלה האם סותרת תקנה 10(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1979, הקובעת כי "מקום שהמשיב חייב, על פי הפקודה, להצדיק את השומה, חייב הוא להתחיל בהבאת ראיותיו" את סעיף 155 לפקודה. במהלך שני העשורים האחרונים, נמצאו, בפסיקת כמה מבתי המשפט המחוזיים, שעסקו בסוגיה, אמירות המכירות בסתירה זו, ורואות בה עילה להכרזה על בטלותה של תקנה 10(א) (ראו למשל עמ"ה 60/85 סויטאת נ' פקיד שומה עכו, פד"א י"ד 198; עמ"ה 66/96 נימימי נ' פקיד השומה טבריה, מיסים יב/4 (1998) ה-21, בע' 180; עמ"ה 128/97 ארסלאן נ' פקיד השומה נצרת, מיסים יב/2 (1998), ה-28, בע' 226; עמ"ה 165/97 המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נ' פקיד השומה נצרת, פ"מ תשנ"ז(1) 215). שאלה זו חורגת מגדר דיוננו כאן, והריני מותיר אותה בצריך עיון. התערבותו של בית המשפט המחוזי בממצאי השומה העובדתיים 7. לערכאת הערעור בתובענות מס נתונות סמכויות של פיקוח וביקורת. בפני בית המשפט קמא לא עמדה מניעה עקרונית מלהתערב בשומה שנקבעה למערער, אם כי כלל יסוד הוא שבית המשפט לא ישים שיקול דעתו תחת שיקול דעתו של פקיד השומה. עודם יפים לעניין זה דבריו של השופט ויתקון: שיפוטו של בית המשפט המחוזי במקרים אלה הוא שיפוטה של ערכאה ערעורית. את התפקיד לערוך שומה הטיל המחוקק על פקיד השומה, ואפילו ימצא השופט שאילו הוא היה יושב במקומו של הפקיד היה מגיע לתוצאה אחרת, אין בכך עדיין עילה מספקת להתערב בשומה (ע"א 62/58 פקיד השומה תל אביב 1 (מזרח) נ' כץ, פ"ד י"ג 166, 168). ראו לעניין זה גם ע"א 98/56 י.מ. נ' לויטר, פ"ד יא 465, 466; ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד השומה גוש דן, פ"ד מו(5) 309; ע"א 724/89 סולימן נ' פקיד שומה כפר סבא, מז(4) 873, ואף דבריו של הנשיא שמגר בע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' עו"ד אורן, פ"ד מד(2) 554: קיימת, איפוא, סמכות להתערב, אך בית המשפט שלערעור לא יטה לעשות כן, מקום שיש בכך אך ורק משום המרת עניין שבשיקול דעת פקיד השומה בשיקול דעת ערכאת הערעור (שם, בעמ' 560) כאשר בית המשפט נוכח כי השומה בעיקרה נשענת על תשתית אמינה, אך מצויים נתונים ספציפיים, מאזנים ומתקנים בגזרה מוגדרת ובעלת משמעות, מוסמך הוא עקרונית על פי סמכותו בסעיף 156, בין היתר, להפחית את השומה או לפסוק בערעור באופן אחר מאשר ביטול השומה או אישורה. "ביקורת זהירה וקפדנית אפשרית, ויש שהיא נדרשת, אך אין להופכה להתערבות מעשית ופרטנית במעשה בניית השומה, שכן גישה מרחיבה ומרחיקת לכת כזו תסתור את המדיניות השיפוטית שביסוד ההלכה שנתגבשה." (ראו עניין פיקנטי הנ"ל, בעמ' 341). 8. המערער מלין כנגד "השרירות" בהחלטת בית המשפט קמא, הגם שהלה הפחית מהשומה המקורית סכום ניכר. אם יש ממש בטרוניה זו, ספק אם היא פועלת לטובתו של המערער. קביעותיו המקוריות של פקיד השומה היו קביעות שבאומדן, וזאת בשל אי-גילוי ספרים נאות מטעם המערער, סירובו לשתף פעולה עם רשויות המס וניסיונותיו, החוטאים לעתים בחוסר תום לב, להצדיק כמה מן הפעולות הכספיות שביצע לפני מעברו לשיטת הדיווח על בסיס מצטבר בשנת 1996. בכגון דא פסק כבר הנשיא מ' שמגר בעניין פיקנטי, כי "כאשר פקיד השומה מחשב ומשחזר את הרווח המשוער על פי ניחוש והשערה, שכן בעל המידע, הנישום, לא השכיל להניח בפניו נתונים אמינים, מן הראוי שבית המשפט יעמיק בבחינת השומה, שמא ניתן היה לבססה על ראיות שמעבר להשערות והערכות גרידא. אך עם זאת, פקיד השומה הוא המוחזק כבקיא באותם ניחושים או השערות וההתערבות בשומתו והמרתה באחרת, ראוי לה שתהא מצומצמת" (שם, בעמ' 341). התערבותו של בית המשפט קמא לטובת המערער, במקרה זה, הייתה רחבה ושומתו של המערער שונתה לאורכה ולרוחבה. פסק הדין קמא מלמד כי שיקול דעתו של פקיד השומה, שהתבסס על הערכותיו ואומדניו, אכן הוחלף בנקודות מסוימות בשיקול דעתו של בית המשפט קמא. אולם, משאין מונח בפנינו ערעור שכנגד של פקיד השומה נותרות קביעות אלה על כנן. מאליו יובן כי לא מצאנו טעם להתערב לטובתו של המערער, הכל כמפורט להלן. 9. הצהרתו של המערער, לפיה מלאי הסגירה של עסקו לשנת 1996 עמד על 686,415 ש"ח, נדחתה על-ידי פקיד השומה בשומה המקורית, בשל אי-סבירותה לאור העובדה שבמקום בו מתנהל עסקו של המערער אין די מקום לאחסון כמות כה גדולה של מלאי. משכך, החליט פקיד השומה לשום את הכנסתו של המערער לשנה זו לפי מיטב השפיטה, והעמיד את מלאי הסגירה על סך של 200,000 ש"ח, בהתאם למלאי הסגירה של שנת 1995. בפסק הדין חזר בית המשפט קמא על נימוקיו של פקיד השומה להקטנת המלאי, וקבע כי "בהיעדר נתונים מדוייקים אודות שיעור המלאי, הריני מעמיד אותו על מחצית הסכום המדווח, דהיינו - 343,207 ש"ח". קביעה זו מיטיבה עם המערער, ובאין ערעור שכנגד מטעם פקיד השומה, היא נותרת על כנה. 10. בית המשפט קמא התערב בקביעתו של פקיד השומה בכל הנוגע לסכומים אותם רשם המערער בספריו כמקדמות מלקוחותיו, והפחית משמעותית את הסכום שנקבע בשומה המקורית. בעוד פקיד השומה קבע כי מתוך הסך המוצהר של 1,926,603 ש"ח, יש לייחס, על דרך אומדן, סך של 1,605,503 ש"ח להכנסה בשנת 1996, העמיד בית המשפט את הסכום בו יש לראות הכנסה בידי המערער על סך של 1,000,000 ש"ח. הטעם העומד מאחורי אי-קבלת הצהרתו של המערער בעניין זה הוסבר על-ידי בית המשפט בפירוט בפסק הדין: עם החלטת המערער לעבור לשיטת הדיווח על בסיס מצטבר בשנת 1996, הוא גילה בספריו עשרות פעולות של קבלת כספים תמורת סחורה שסופקה בשנים קודמות מבלי שהוצאו בגינה חשבוניות וניסה להסוות זאת דרך הצגתן כמקדמות שהתקבלו עבור סחורה שטרם סופקה. הסבר זה נראה לי משכנע. סך של כ- 1.9 מיליון ש"ח, אותו ביקש המערער לייחס למקדמות מלקוחותיו, היווה למעלה מ- 50% ממחזור הכנסתו של המערער באותה שנה. נוכח תוחלת חייה הקצרה של הסחורה בה עסקינן והספק הרב בהנחה כי לקוח סביר יפקיד את כספו אצל המערער שמונה חודשים לפני קבלת הסחורה המבוקשת, יהא זה בלתי סביר לקבל את טענותיו של המערער בעניין זה, מה גם שהלה אינו מוסיף מאומה על הדברים שטען בפני בית המשפט קמא, ושזה האחרון דחה מכל וכל. פרט להיעדר הסבירות האמורה, המערער לא תמך את טיעוניו בתשתית ראייתית הולמת; כדבריו של בית המשפט קמא, "חרף ההזדמנויות שניתנו לו הוא לא הצליח להראות ולו תעודת משלוח אחת המעידה מתי סופקה הסחורה ולו קבלה אחת המעידה מתי נתקבל הסכום מהלקוח. ... הוא גם טען כי האספקה נעשתה ביום הוצאת החשבונית או החשבוניות. אולם, גם טענה זו איננה מושתתת על מסמכים כלשהם". המערער אף לא הגיש במהלך הדיון דו"ח גיול מקדמות, חרף דרישתו של בית המשפט לעשות כן. בית המשפט קמא הכיר מפורשות בקושי לקבוע את שיעור מלאי הסגירה לשנת 1996, והסיק כי "בהעדר נתונים מדויקים אודות שיעור המלאי, הריני מעמיד אותו על מחצית הסכום המדווח". גם בכך היטיב עם המערער. 11. בית המשפט היטיב עם המערער גם משסירב להתיר לפקיד השומה לתקן טעות אריתמטית שנפלה בשומתו לטובת המערער. את סירובו נימק בית המשפט בכך ש"בסופו של דבר קבעתי שומה פחותה משומת המשיב, כך שהטעות לא הזיקה לאינטרס הציבור". בית המשפט הדגיש גם את "חשיבותה של הבקרה העצמית בתהליך הוצאת שומות לפי מיטב השפיטה". אכן כך הדבר, אך זאת לדעת כי לרשות מינהלית מוקנית, מכוח סעיף 15 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981, סמכות לתקן או לשנות את החלטתה. התנאים הנדרשים להפעלתה של סמכות זו לא נקבעו באופן ממצה בחוק הפרשנות, אך בית משפט זה אימץ לעניין זה את דבריו של השופט ברנזון בבג"צ 28/74 שעשע נ' ועדת העררים לעניני מוניות, פ"ד כח(2) 652, 657, לפיהם "לרשויות מינהליות נתון הכוח לתקן טעויות סופר בהחלטותיהן ולעיין בהן מחדש ולתקנן מן הטעמים הבאים: תרמית, הונאה, טעות, הפתעה, היסח-הדעת, ראיה חדשה שנתגלתה, תנאים שנשתנו - בין אם עקב הוראת חוק מפורשת המעניקה את הכוח או על-פי העקרונות המשמשים את בתי-המשפט" (ראו לעניין זה גם בג"צ 15/96 תרמוקיר חורשים נ' הרשות השניה לטלויזיה, פ"ד נ(3) 397, 409 - 413). נראה כי מאחר שבטעות חשבונית שנעשתה בהיסח הדעת עסקינן, היה על בית-המשפט קמא להתיר לפקיד השומה להעמיד את השומה על תיקונה. מכל מקום, לא המערער הוא שצריך להתרעם על כך. 12. משהשכיל המערער להציג בפני בית המשפט קמא אישורים המעידים מהימנה על רווחיו, צדק בית המשפט כשהתערב בעניינים מסוימים בשומה המקורית, ותיקנהּ לטובת המערער. כך נהג לגבי פסיקת רווחיו של המערער מהכנסותיו ממכירת בעלי חיים בשנת 1996, משביטל את השומה המקורית "בהיותה בלתי מבוססת די הצורך ובלתי מתחשבת בספרי המערער". כך נהג גם לגבי שיעור הרווח הגולמי של המערער, לגביו קבע בית המשפט כי הוא מעדיף את עמדת המערער "המושתתת על אישורים בכתב מהספקים השונים". המערער אמנם משיג על כך שגם שיעור הרווח שנקבע על-ידי בית המשפט היה גבוה מהצהרתו המקורית בפני פקיד השומה. אולם, נוכחתי כי קביעת שיעורו של הרווח הגולמי התבססה על מסקנותיו של בית המשפט מן הממצאים האמפיריים שהועמדו בפניו, ואין במקרה זה עילה לסטות מן הכלל הרגיל, לפיו ערכאת ערעור אינה נוהגת להתערב במסקנות כגון אלה. 13. גם בטענותיו של המערער לגבי הימנעות מהתחשבות במרכיב המע"מ שבהכנסות כמו גם הצעתו, שלא נתקבלה, לערוך השוואת הון - אין כדי להועיל לו, ואפילו היה בהן ממש, הרי שלא היה בהן כדי לשנות מן העובדה שהשומה שנקבעה למערער בבית המשפט המחוזי מיטיבה עמו בסופו של יום. 13. סיכומו של דבר, הערעור נדחה. המערער יישא בהוצאות המשיב בסך 20,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת ד' ביניש: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט ריבלין. מיסיםשומה