בפני בית המשפט עמדה השאלה האם מע"מ חלק משווי נכס לצורך הטלת מס רכוש ? להלן פסק הדין בערעור: פסק דין ערעור זה מופנה כנגד החלטת ועדת הערר חוק מס וקרן פיצויים ברחובות , אשר בתאריך 19.1.99 דחתה את הערר שהגישה המערערת וקבעה כי יש להוסיף לשווי הקרקע לנושא מס רכוש את סכום המע"מ. העובדות ביום 29.5.96 הגישה המערערת למנהל מס רכוש וקרן פיצויים אזור רחובות ( להלן: המשיב) , השגה לגבי שומה שהוצאה לה עבור הקרקע בגוש 6075, המשיב דחה את ההשגה בקובעו כי יש להוסיף לשווי המקרקעין את סכום המע"מ המהווה חלק משווי הנכס לצורך הטלת מס רכוש. על החלטה זו הגישה המערערת בתאריך 24.9.96 ערר בו ביקשה לקבוע כי ערך הנכס לשנת 96 לצורך מס רכוש הוא ערכו ללא מע"מ , בתאריך 19.1.99 דחתה ועדת הערר את את טענת המשיבה ומכאן הערעור שבפניי. המחלוקת בין הצדדים נסובה כאמור, סביב השאלה האם, שווי השוק של המקרקעין נשוא הערעור, לצורך חיובם במס רכוש, הינו שווים בצירוף מע"מ כטענת המשיב או ללא מע"מ כגרסת הממערערת. המערערת חולקת על החלטת וועדת הערר מהטעמים הבאים: 1. ועדת הערר דחתה את הערר רק בשל כך שראתה עצמה כפופה להחלטת בית משפט מחוזי, וזאת על אף שסברה כי היה מקום לקבל את הערר. המערערת סומכת טיעונה על העובדה כי בהחלטת וועדת הערר נשוא הערעור שבפניי נאמר: " … בתמיכה לעמדתו של המנהל הוא הגיש לנו שני פסקי דין , האחד של כבוד השופט הומינר והשני של כבוד השופט ד"ר ביין . בשני פסקי הדין ובשתי הערכאות קבע כבוד בית המשפט , כי יש להוסיף את סכום המע"מ , ולקבוע את השווי ככולל מע"מ. …כבר הבענו עמדתנו כי אין דעתנו נוחה מהחלטתם של כבוד השופטים המלומדים, שכן ' לא השתכנענו כי החלטתם עומדת במבחן המציאות או בהגיון הכלכלי לפיו נוהג השוק' … וזאת אכן דעתנו. ואולם , מאחר ובשתי ערכאות נכבדות נקבעה עמדה אחרת, איננו סבורים כי יהא זה נכון מבחינתנו לקבוע עמדה שונה מעמדת הערכאות הנ"ל . אנו רואים עצמנו קשורים וכפופים להחלטת הערכאות האמורות … דעתנו לא השתנתה מאז ועד היום." לטענת המערערת שגתה ועדת הערר בסוברה כי היא כפופה להחלטות בית המשפט המחוזי, וזאת לאור העובדה כי סעיף 20 ( א) לחוק יסוד השפיטה קובע כי פסק דין של בית משפט מחוזי אינו מחייב אלא מנחה , ולכן רשאית היתה הועדה להחליט על פי השקפתה הזהה לעמדת המערערת. מוטב היה למערערת אילמלא העלתה את הטענה כי ההלכה שנפסקה בסוגייה דנן איננה מחייבת את ועדת הערר משום שנפסקה בבית משפט מחוזי . וזאת לאור העובדה כי סוגיית הכללת המע"מ כחלק משווי השוק של מקרקעין ,נדונה והוכרעה גם בבית המשפט העליון ,אשר אימץ את גישתם של בתי המשפט המחוזיים בנוגע למס רכוש וקבע שיש לכלול מע"מ בקביעת השווי [ראה : ( ע"ש (ת"א ) 1345/93 שיכון ופיתוח לישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש , מיסים ט/3 ה-273 , ע"ש (ח') 5081/97 מנהל מס רכוש נ' אחים שרבט חברה לבמיין בע"מ , מיסים יב/6 ה-44, ע"ש 5691/97 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס רכוש, מיסים יג/1 ה-31.) ] ע"ש (ח' ) 5081) מצא דרכו לבית המשפט העליון ברע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים בע"מ נ' מנהל מס רכוש חיפה מיסים יב /4 ה-97 אשר פסק : "נחה דעתנו כי עמדתו של בית המשפט המחוזי , לפיה בקביעת שווי הנכס לענין מס רכוש לפי שווי השוק, יש להכליל את סכום המע"מ אשר שולם בעת הרכישה, היא הנכונה." (2) עוד טוענת המערערת כי הכללת מע"מ בשווי השוק של הקרקע עומדת בניגוד להגדרת שווי השוק הקבועה בחוק מס רכוש וקרן פיצויים , תשכ"א -1961 . ס' 3 לחוק קובע: " מס הרכוש על הקרקע יהיה שיעור משוויה ..." ס' 12 לחוק קובע: " שוויה של קרקע - יהיה שווי השוק שלה" ושווי השוק מוגדר בסעיף 11 : "...השווי שניתן לקבל בעד הנכס כולו במכירה ממוכר ברצון לקונה ברצון..." לטענת המערערת את המונח " שניתן לקבל" יש לפרש כסכום שמקבל בעל הקרקע בעין,ללא היטלים ומיסים אשר נוספים לסכום המכירה, ומכיוון שמע"מ איננו סכום שמתקבל בידי בעל הקרקע , אלא בעל הקרקע משמש שלוח של רשויות מע"מ למטרות גבייה הכללת מע"מ בשווי השוק עומדת בניגוד להגדרת המונח שווי השוק. טענת המערער כי המע"מ אינו סכום שמתקבל בידי בעל הקרקע ולאור זאת אין לראותו כחלק ממחיר הנכס דינה להידחות. שווי השוק של מקרקעין לענין מס רכוש, נקבע באופן אובייקטיבי ולכן כולל בתוכו את סכום המע"מ. בע"ש 1345/93 שיכון ופיתוח לישראל בע"מ נ. מנהל מס רכוש - מרכז ,מיסים ט/3 ה-273 נאמר ע"י כב' הש' הומינר ז"ל: "רואים אנו, איפוא, כי שווים של מקרקעין נקבע על פי ציפיות הצדדים ועל פי שווים הכלכלי של המקרקעין, היינו המדובר במבחן אובייקטיבי , ואחד ממרכיביו כדברי המחבר נמדר, הינו ' המחיר העכשווי של הקרקע בהתאם לעסקה קרובה שנעשתה בה." המסקנה הנובעת מההנחה כי שווי השוק הוא אחיד ושווה לכל , הנה שמרכיב המע"מ יכלל בשווי השוק של הקרקע. בעמ"ש (תל איב ) 251/77 ,ו-378/77, 375/77 עדי ורות קפלן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ( פס"מ תשל"ח 2, 55 ) נאמר ע"י כב' השופט הגין: " מע"מ הוא חלק משוויו של הנכס בשוק. בהיותו מוטל על המוכר הרי הוא חלק ממרכיבי העלות בדומה למס קניה על חומרי הבניה ובדומה לכל היטל אחר אשר המוכר נושא בו , כגון מס השבחה וכל כיו"ב ... נוכל להמחיש ענין זה בדוגמא הבאה : מע"מ מוטל על קבלן המוכר דירה . אין הוא מוטל על אדם שאינו 'עוסק' והמוכר דירה משלו . כאשר שתי דירות זהות יימכרו באותו זמן האחת ע"י קבלן והאחרת ע"י מי שאיננו חייב במע"מ , הרי המחיר שהקבלן ידרוש לא יהיה גבוה מהמחיר של הדירה האחרת." העקרון הקבוע לפיו אין מקום לבדוק האם גורם זה או אחר יכול לנכות מרכיב כלשהו מעלות המקרקעין וכי שווי השוק הינו גורם אוביקטיבי נדון ב362/97 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' אחים שרבט חברה לבנין בע"מ ואח' ,מיסים יב/6 ה-316 ע"י כב' הש. עדיאל : " הצירוף של שתי הנחות אלה ": האחת, כי מחיר אחיד לכל הקונים והמוכרים בשוק , בין שהם חבים במע"מ ובין שאינם חבים במס, והשניה , כי הגדרת שווי שוק היא הגדרה אובייקטיבית הנגזרת ממחיר השוק ולא מנסיבותיו הסוביקטיביות של מוכר או קונה זה או אחר, או מהסכום שיוותר בידי המוכר זה או אחר לאחר ניכוי התשומות , היא המחייבת את המסקנה ששווי השוק כולל את מרכיב המע"מ." (3) טענה נוספת של המערערת היא כי ניתן ללמוד על הסכום ש " ניתן לקבל" הקבוע בסעיף 11 לחוק , ממיסים אחרים המוטלים על סכומים שמתקבלים . כך לדוגמא, מס רכישה ברכישת קרקע על ידי עוסק הזכאי לקיזוז המע"מ ומס שבח אינם מוטלים על המע"מ הנוסף תמורת המכירה, במקרים הללו אין המע"מ מהווה חלק משווי העיסקה וההרמוניה החקיקתית מחייבת מתן משמעות זהה למונח . המערערת מפנה בטיעוניה לפסק דינה של כב' השופטת דר. דרורה פלפל בת"א 470/92 רחל מיכקשוילי נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה ראשון לציון ( טרם פורסם) בו נקבעכי שומת המקרקעין אינה כוללת מע"מ. בנוסף טוענת המערערת כי מטרות החקיקה של חוק מס רכוש וחוק מס ערך מוסף , התשל"ו - 1975 מחייבות פרשנות שלפיה אין לכלול את המע"מ בשווי השוק לצורך הטלת מס רכוש וזאת בשל העובדה כי מטרת חוק המע"מ היא למסות את הערך המוסף על עיסקאות ואילו מס רכוש אינו כרוך בעיסקה כלשהי ומוטל על הקרקע משיקולים של עידוד בנייה. לטענתה הוספת המע"מ לשווי השוק של הקרקע לצורך מס רכוש מהווה הטלת מע"מ על מס הרכוש כאשר ימכר התוצר הסופי של התשומות, הבית או הדירה המושלמים יוטל מע"מ על המחיר כולו שיכלול גם את ערך הקרקע, לרבות מס הרכוש המוגדל הכלול בה. ולאור זאת אין הצדקה להטיל פעמיים מ.ע.מ. על ערך הקרקע: פעם בקביעת השווי לצורך מס רכוש ופעם שנייה על ערך הקרקע במסגרת מכירת הדירה או הבית שנבנו עליה. גם טענת המערערת לפיה לאור ההרמוניה החקיקתית בפרשנות דיני המס יש לקבוע כי שווי השוק של המקרקעין לצורך חיובם במס רכוש הינו שווים ללא מע"מ דינה להידחות. סוגיה זו הובהרה ברע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים בע"מ נ' מנהל מס רכוש חיפה מיסים יב /4 ה-97 שם נקבע כי : " מקום שהמחוקק סבור כי אין לכלול את המע"מ המשולם על ידי הקונה במחיר ( וזאת בניגוד להגיון ולנסיון החיים) הוא קובע זאת במפורש. כך עשה למשל בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, הדן ' במחיר מקורי' לענין מס 'רווח הון' והשוה גם סעיף 47 לחוק מס שבח המאמץ את הגדרת המושג 'פחת' שבפקודת מס הכנסה ... דרך אחרת, להוציא ' מקרא מידי פשוטו ' היא על ידי הוראות ביצוע כגון הוראת ביצוע מס שבח 78/67 ... לדעתי, דווקא הצורך בקביעת הוראת ביצוע מיוחדת היא הנותנת שהמשמעות הרגילה של 'שווי' היתה מביאה בחשבון את המע"מ למרות שמדובר בעוסק הזכאי לנכות מס תשומות. ואכן כך נפסק לפני הוראת ביצוע זו ע"י השופט ויתקין בע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון לבנין בע"מ נ. מנהל מס שבח , פד"י לד 683,687 . " גם הטענה אותה מעלה המערערת כי הכללת המע"מ בשווי המקרקעין תביא להטלת מס על מס נדונה ונדחתה באותו פסק הדין: " אין לקבל את הטענה המושמעת ע"י המשיבה כאילו מדובר בכפל מס המע"מ חל על המוכר ומס רכוש מוטל על הקונה באשר הוא הופך להיות הבעלים של הקרקע . מס רכוש אינו מוטל על רכיב המע"מ בתור שכזה , אלא על שווי הקרקע.המע"מ הוא לעניננו רק רכיב מרכיבי השווי וזאת מאחר וצדדים בחרו לבטא את התמורה תוך הפרדה בין הקרן והמע"מ... סיכומו של דבר אין מוטל מס על מס אלא מס על שווי." באשר לפסק הדין בת.א. 470/92 בענין מיכקשווילי ,אין המשל כנמשל שהרי עניננו נסוב סביב השאלה אם לצורך קביעת שווי של קרקע לנושא מס רכוש יש להוסיף מע"מ אם לאו, בעוד השאלה עליה נתנה תשובה כב' הש' פלפל התייחסה למחלוקת על מי מוטל תשלום המע"מ על פי ההסכם אליו הגיעו הצדדים ביחס לשומת המקרקעין של נכס מסוים. (4) לחלופין טוענת המערערת כי אם יקבע בית המשפט שהמע"מ מהווה חלק משווי השוק של הקרקע, יש לאבחן בין רוכש מקרקעין שהינו עוסק המקזז את המע"מ כגון המערערת לבין רוכש מקרקעין שאינו עוסק ואינו זכאי לקזז את המע"מ, ומכיוון שהקרקע נשוא הערעור מיועדת לבנית מרכז מסחרי ,כל עסקה שתעשה המערערת בעתיד בקרקע זו תהיה בין שני צדדים שהינם עוסקים, הזכאים לנכות מס תשומות. הכללת מע"מ בשווי השוק בעסקאות בין עוסקים , תוביל לתוצאה שלפיה יוטל מס רכוש על מע"מ שאינו מהווה מרכיב כלשהו בערך הנכס הואיל והוא מוחזר לעוסק ולכן יש להתעלם ממרכיב המע"מ אצל המערערת בבואנו לקבוע את ערך השוק. גם טענה זו לפיה המע"מ אינו חלק משווי השוק בעסקאות בין עוסקים דינה להידחות. לאור העקרון הקבוע כי שווי השוק הוא מחיר אחיד אין כלל רלוונטיות לזכות הקונה לנכות את המע"מ , שכן מצינו כי שווי השוק לצורך החוק , נקבע באופן אובייקטיבי ולאור זאת אין מקום לאבחנה בין עוסק ומי שאינו עוסק . בעניין לאופר המחיש השופט ביין את הצעתו של ב"כ המערער : " אדם פרטי המוכר את חלקתו יודע ששכנו העוסק הצליח לקבל מהקונה גם את מימון המע"מ . והוא מסיק מכך שתנאי השוק הם כאלה שיש קונים שמוכנים לשלם סכומים השווים לתמורה הכוללת מע"מ. הוא בוודאי ינצל זאת והגם שעליו אין חלה חובת תשלום מע"מ ידרוש את אותו מחיר כולל שדורש שכנו העוסק החב במע"מ . הרווח של המוכר הפרטי בעסקה יהיה גדול יותר ואך טבעי הוא שהוא יפעל למקסם את רווחיו ... גישת הרוב בועדת הערר, סוטה מהעקרון הקובע שיש לשום עיסקה באופן אובייקיטיבי בלי להביא בחשבון נתונים אישיים של הצדדים כגון מצב האשראי שלהם, הוצאות המימון בעיסקה ומידת הסיוע שהם זכאים לו מצדדים שלישיים" אוסיף ואציין כי לעובדה שמוכר , שהוא עוסק , חב במע"מ או זכאי לקזז מס תשומות מתשלום המע"מ איננה משפיעה על שווי השוק שהרי כאמור שווי זה הינו אוביקטיבי ואינו מושפע משיקולו של מוכר זה או אחר . לאור האמור לעיל , אני דוחה את הערעור . המערערת תשלם הוצאות משפט ושכ"ט בסך 15,000 ₪ . סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום פסה"ד ועד למועד התשלום בפועל. מס רכוש - נזקי מלחמהשאלות משפטיותמיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)