על פי העובדות המתוארות בכתב האישום, הנאשמים בעבירות מס, אז בעל ואישה, הפעילו גן ילדים ורשמו אותו כעסק לצורך חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975. הכרעת דין כתב האישום 1. הנאשמים מואשמים בשלוש עבירות על סעיף 117(א)(6) לחוק מס ערך מוסף תשל"ב - 1975 (להלן: "החוק"), בקשר לסעיף 67 לחוק ותקנה 20 לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: "התקנות") על כך שלא הגישו שלושה דוחות תקופתיים במועד, המתייחסים לחודשי הדיווח 4.00, 12.00 ו- 2.01 כמפורט בסעיף 3 לכתב האישום (להלן:"אישומים 1-3"). 2. כמו כן, מואשמים הנאשמים בחמש עשרה עבירות על סעיף 117(א)(3) לחוק, בקשר לסעיף 88 לחוק ותקנה 23(ב)(1) לתקנות, על כך שלא הגישו חמישה עשר דוחות תקופתיים המתייחסים לעסקאות בתקופות המפורטות בסעיף ב' לכתב האישום, מבלי שצרפו מלוא תשלום המס הנוגע לדוחות אלה וכן מסרו ידיעות לא נכונות ולא מדויקות בלא הסבר סביר. מדובר בחודשי דיווח שונים בין חודש 10.97 וחודש 6.00 (להלן: "אישומים 4-18"). 3. על פי העובדות המתוארות בכתב האישום, הנאשמים, אז בעל ואישה, הפעילו גן ילדים (להלן: "העסק") ורשמו אותו כעסק לצורך חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק") החל מאוגוסט 1992. נטען כי שני הנאשמים היו מנהלים פעילים של העסק. גרסת הנאשמים 4. הנאשמים מודים בכך שהדו"חות התקופתיים הוגשו באיחור וכי המס לא צורף לדו"חות כנטען בכתב האישום. עם זאת, בפיהם מספר טענות הגנה. 5. טענות ההגנה של הנאשמת: הנאשמים הקימו וניהלו ביחד את העסק - הנאשמת היתה הגננת ואילו הטיפול הפיננסי היה חלקו של הנאשם בניהול העסק. משכך, היא אינה אחראית לביצוע העבירות. כמו כן, מששכרה הנאשמת שירותיו של רו"ח, הגשת הדוחות היתה חלק בלתי נפרד מתפקידו. הנאשמת הסתמכה על אחריותו המקצועית ואין לייחס לה אחריות פלילית. 6. טענות ההגנה של הנאשם: הנאשם לא עבר כל עבירה. סעיפי האישום מתייחסים ל"חייב במס" הוא "העוסק המורשה". הנאשמת הינה גננת מוסמכת, תיק המע"מ רשום על שמה ולפיכך, היא החייבת במס. לגופו של עניין, הנאשם מודה שהיה אחראי על הצד הפיננסי בעסק. כמו כן, הוא מאשר שהדו"חות הוגשו באיחור והמס לא צורף כנטען בכתב האישום. ברם, יש לכך לטענתו הסבר סביר. באותה שנה ארעה בעסק התמוטטות כלכלית בלתי צפויה שהביאה בסופו של דבר לסגירת הגן. הנאשמים נקלעו לקשיים ולא היה להם כסף לשלם. דיון האישום כנגד הנאשמת 7. אין חולק שהנאשמת נרשמה כ"עוסק מורשה" כהגדרתו בחוק. ה"עוסק" נמנה עם אלה המוגדרים כ"חייב במס" בהתאם להגדרה שבסעיף 1 לחוק. לפי סעיף 16 (2) לחוק, החייב בתשלום מס בעסק המספק שירותים, הוא "נותן השירות". במקרה הנדון, הנאשמת, בתור גננת, היא שנתנה שירות ללקוחות, ההורים ששלחו ילדיהם לגן. על ה"עוסק", גם חלה חובת הרישום (ראה סעיף 52 לחוק). סעיפים 67 ו- 88 לחוק מחייבים את ה"חייב במס" להגיש את דו"חות המע"מ ולשלם את המס המגיע. לפיכך, אחראית הייתה הנאשמת להגיש את הדו"חות למע"מ ולשלם את המס המגיע כמפורט בכתב האישום. 8. טענתה של הנאשמת שהנאשם טיפל בכל העניינים הפיננסיים של העסק אין בה כדי לפטור אותה מאחריות פלילית. בהנחה שהנאשם שימש כשלוחה של הנאשמת או כעובד העסק, החוק קובע אחריות פלילית (בכפוף לסייגים) ל"עוסק" גם כאשר עובדו או שלוחו נמנעו מלרשום רכישה או תקבול (ראה סעיף 117 (א1) לחוק). משתיקת החוק, אני למד כי אין לפטור את ה"עוסק" מאחריות פלילית כאשר השלוח או העובד אינו מטפל בהגשת דו"חות למע"מ ותשלומם שעליהם הוא מופקד. בע"ש (מחוזי ב"ש) 1645/99 קרויטרו נ. משרד האוצר (נבו) נפסק כי גם במצב שבו נמסר כל ניהול העסק, לרבות הנהלת חשבונות על ידי "עוסק מורשה" לבת זוג, אין בכך כדי לפטור את העוסק מאחריות אזרחית או פלילית לפי חוק מס ערך מוסף (ראה סעיף 4 לפסק הדין). 9. אף כי הדבר לא נטען במפורש, עולה מטענות הנאשמת כי הסתמכה על הנאשם ובטיפול שלו בהנהלת חשבונות של העסק, כעזרה מקצועית משום שהייתה ללא כל נסיון בטיפול בענייני חשבונות. על טענת הגנה של הסתמכות על עזרה מקצועית, נאמר, "על מנת להצליח בהגנה של הסתמכות על ייעוץ מקצועי, על משלם המס להוכיח כי היה גילוי מלא ונאות של כל העובדות הרלוונטיות לשאלה שהועמדה לפני היועץ, וכי הבעיה שבה נזקק משלם המס לעצה, אינה מצויה בגבולות יכולתו שלו לפתור אותה וכי בעל המקצוע היה על פי שיקול דעתו הסביר של הפונה כתובת ראויה לקבלת ייעוץ הולם" (ראה ספרו של גיורא עמיר," עבירות מס", עמ' 262). הטענה אינה יכולה לסייע לנאשמת באשר למעורבותו של הנאשם בניהול הספרים, וזאת משום שהנאשמת מודה כי לנאשם אין כל הכשרה מקצועית בניהול עסקים (עמ' 17 לפרו' ש' 25). בנסיבות אלה, לא הייתה רשאית הנאשמת להסתמך על ייעוץ ו/או סיוע שניתן לה מאת הנאשם,שכן אין מדובר בייעוץ/סיוע מקצועי. 10. באשר ליסוד הנפשי, הנאשמת אישרה בעדותה שהיא ידעה שעליה לשלם מע"מ וכי סכום המע"מ כלול בתשלום ששולם על ידי הורי הילדים הרשומים בגן (עמ' 18 לפרו' סע' 20-25). כשנשאלה האם ידעה שלא שולם המע"מ בגין הדו"חות נשוא האישום, היא השיבה כי "ידעתי שיש בעיות" (שם, ש' 27). הנאשמת לא טענה שהיה בידיעתה או שחשבה (מתוך מה ששמעה מהנאשם או ממקור אחר) כי הדו"חות מוגשים כסידרם וכי המס משולם כחוק. משהוכח כי לנאשמת הייתה ידיעה בדבר חובת הדיווח ותשלום המס, מבלי שהיה ידוע לה שהדו"חות הוגשו במועד ושהמס שולם כסידרו, די בכך כדי לבסס הרשעה. אשר על כן, יש להרשיע את הנאשמת בביצוע עבירות של אי הגשת דו"חות תקופתיים במועד לפי סעיפים 117(א)(6), בקשר לסעיף 67 לחוק ולתקנה 20 לתקנות (ביחס לאישום הראשון). כמו כן, יש להרשיעה בהגשת דו"חות תקופתיים בלא צירוף מלוא תשלום המס הנובע מהדו"חות, לפי סעיף 117(א)(14) לחוק בצירוף סעיף 88 לחוק. בהקשר זה, יצוין כי כתב האישום אינו נוקב במפורש בסעיף 117(א)(14). ואולם, הן בפרק העובדות והן בפרק הוראות החיקוק כתוב כי מיוחס לנאשמים הגשת דו"חות תקופתיים "... ולא צירף מלוא תשלום המס הנובע לדו"חות אלה..." (כך!) הנאשמת התייחסה במפורש לאשמה הזאת בתשובתה לכתב האישום ואף הודתה כי המס לא שולם. בנסיבות אלה, יש להרשיע על פי העבירה גם אם הוראת החיקוק אינה מופיעה בכתב האישום, וזאת מכוח סעיף 184 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב] תשמ"ב - 1982, וזאת משום שללא ספק ניתנה לנאשמת "הזדמנות סבירה להתגונן" ביחס לעבירה הזאת. המבחנים בדבר יישומו של סעיף 184 לחוק סדר הדין הפלילי, יידונו בהרחבה בדיון ביחס לאישום כנגד הנאשם שלהלן. 11. עיקר טענות הנאשמת הופנו כלפי האישום בדבר מסירת ידיעות לא נכונות ולא מדוייקות, בלא הסבר סביר, בדו"חות שהיא הגישה. על פי האמור בעובדות כתב האישום, הגישה הנאשמת את הדו"חות האמורים ורשמה במשבצת הסכום לתשלום הסיפרה אפס ("0"). אין מחלוקת כי הדו"חות הוגשו כך, וזאת משום שעל פי הדין לא ניתן להגיש דו"חות מבלי לצרף את המס המגיע. מילוי הסיפרה אפס במשבצת של הסכום לתשלום, למרות שאינו משקף נכונה את סכום המס, מאפשר לנישום לעקוף את המגבלה שבחוק ולהגיש בפועל את דו"ח המע"מ מבלי לצרף את הסכום המס המגיע. 12. במקרה הנדון, הוכח כי היה הסבר סביר למסירת הידיעות הלא נכונות באשר לסכום לתשלום בדו"חות. הנאשמים נעזרו במילוי ובהגשת הדו"חות בשירותי משרד רואה החשבון יהודה כדורי. מנהלת חשבונות ממשרד רואה חשבון, גב' אסתי פסי, אישרה בעדותה כי היא מילאה את מרבית הדו"חות ורשמה את הסיפרה "0" לתשלום (עמ' 8 לפרו') ולא יידעה את הנאשמת על כך (עמ' 11 לפרו' ש' 9). העדה הודתה שלא ידעה בעצמה באותו זמן כי הדבר אסור משום שמדובר בנוהל מותר ביחס להגשת דו"חות מס הכנסה, וחשבה לתומה כי קיימת זהות בין הדינים ביחס לשני סוגי המס (עמ' 8 ש' 19-20). למרות שהעדה איננה מנהלת חשבונות מוסמכת, רשאית הייתה הנאשמת להסתמך על הייעוץ המקצועי שהיא נתנה (באמצעות הנאשם), משום שניתנה על ידי מי שייצג את משרד רואה החשבון שבו עבדה. עדותו של רואה החשבון כדורי, על כך שלא ידע על מחדלה של מנהלת החשבונות שלו ולא אישר את הדבר, אינה מעלה ואינה מורידה באשר לייעוץ המקצועי שמשרדו נתן לנאשמת. לפיכך, יש לזכות את הנאשמת מעבירה לפי סעיף 117(א)(3) לחוק. האישום כנגד הנאשם 13. אין מחלוקת כי הנאשם לא נרשם יחד עם הנאשמת כ"עוסק מורשה" של העסק. לכאורה, הנאשמת גם הייתה "נותן השירות" (סע' 16 לחוק) בעסק משום שהיא הייתה הגננת. נשאלת השאלה, האם ומכוח מה, מוטלות חובות אלה גם על הנאשם? לטענת המאשימה, מאחר ואין מחלוקת כי הנאשם נטל חלק פעיל בניהול העסק, יש לראות בשני הנאשמים כשותפים ולהטיל על הנאשם אחריות פלילית מכוח סעיף 119 לחוק הקובע כדלקמן: "נעברה עבירה לפי חוק זה או תקנות לפיו בידי חבר-בני-אדם, מואגד או בלתי מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל פקיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק". 14. אינני סבור כי סעיף 119 לחוק חל במקרה דנן. הסעיף מדבר על 'חבר בני אדם'. הגדרת מונח זה מצויה בפקודת מס הכנסה. שם נאמר "כל גוף ציבורי מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות;". ההלכה שנתגבשה בפסיקה ביחס לסעיף 119 לחוק, מתייחסת לתאגיד הפועל באמצעות האורגנים שלו. הסעיף בא לקבוע כי מקום שנעברה עבירה על ידי התאגיד, אות הוא לכאורה כי נושא המשרה בתאגיד היה רשלן וכי קיימת הצדקה להטיל עליו אחריות מוגברת. משכך, ישנה הצדקה מלאה לראות את ממלאי תפקידי הניהול במסגרתו של התאגיד אחראים לאותה עבירה, אלא אם כן יוכיחו כי מתקיימים לגביהם הסייגים הקבועים בסעיף (ראה רע"פ 608,26/97 חיים לקס נ' מדינת ישראל, פ"ד נב (2) 673, 697-698). מאחר ובמקרה דנן עסקינן ב"עוסק" ולא באישיות משפטית ערטילאית ("חבר בני אדם"), איננו מצויים כלל בגדרו של סעיף 119 לחוק. להבדיל ממקרה של תאגיד, כאשר מבוצעת עבירה על החוק על ידי "עוסק" בשר ודם, ניתן למצות עמו את הדין מבלי שיש צורך לחפש את האנשים האחראים למחדל. מסקנתי הנ"ל מייתרת את הדיון בהתנגדות הסניגור להסתמכות התביעה על סעיף 119 לחוק, בטענה שמדובר בסעיף חוק שלא הוזכר בכתב האישום. 15. אף על פי כן, מצאתי כי גם הנאשם נושא באחריות פלילית בגין עבירות נשוא התיק הנדון, וזאת מכוח סעיף 128 (ב) לחוק, הקובע, "שותפות ועסקה משותפת (א)... (ב) עסקה שנעשתה בידי שותפות שאיננה רשומה, או בידי שותפות שהוקמה לביצוע עסקה פלונית, או נעשתה עסקה בידי כמה עוסקים במשותף, לא יראו אותה כעסקה של שותפות אלא כשל כל שותף או עוסק לחוד, לפי חלקו, זולת אם ביקשו השותפים להירשם כעוסק אחד. ביקשו כאמור, יראו אותם כאחראים, ביחד ולחוד, לכל חובה, חוב, מעשה או מחדל הקשורים באותו ענין." 16. לפי עדות הנאשם עצמו, הפעוטון נוהל על ידו ועל ידי אשתו דאז, הנאשמת, כשותפים לכל דבר ועניין. לדבריו, "ש.ת. בשנת 92 פתחנו ביחד את הפעוטון. ש.ת. עד השעה 16:00 הייתי מנהל את הפעוטון... ... ש.ת. ...ואת הגן ניהלנו ביחד, זה היה הבייבי שלנו. התחלנו את הגן עם שני ילדים, הבת שלנו ובן שבא. שכרנו מקום. היה לנו רעיון לגדל דור עם חינוך קצת יותר טוב. בעצם כל ההחלטות היו משותפות. לא היה מצב כזה שאני לא ידעתי מה היא צריכה והיא לא ידעה מה אני צריך." (ראה עמ' 19 לפרו' ש' 24 עד 31). 17. מבחינת פקודת השותפויות [נוסח חדש] תשל"ה - 1975, די בניהול משותף של עסק על ידי מספר בני אדם לשם הפקת הרווחים כדי ליצור קשרי שותפות. (ראה הגדרת "קשרי שותפות" שבסעיף 1 לחוק) לפי סעיף 4 לפקודה, שותפות שנתכוננה לשם ניהול עסק חייבת ברישום כשותפות. ואולם לפי סעיף 6 לפקודה, שותפות החייבת ברישום ולא נרשמה כדין, אין ברישומה כדי להשפיע בשיקול אם השותפות קיימת ואם לאו. לכן, לפי המבחנים הקבועים בפקודת השותפויות, יש כאן שותפות ברת תוקף. 18. העובדה שהנאשם לא נרשם כ"עוסק מורשה", אינה שוללת את אחריותו הפלילית לפי חוק מס ערך מוסף. סעיף 128(ב) לחוק מציב מספר חלופות. אחת מהן היא עסקה בידי כמה עוסקים במשותף (כגון שני עוסקים המבקשים להרשם כאחד, כאמור בסעיף 56 לחוק). אולם החלופה הראשונה מדברת על "שותפות שאיננה רשומה", ללא קשר להיותם של השותפים רשומים או לא רשומים כעוסקים מורשים. כזכור, ה"חייב במס" הוגדר בסעיף 1 לחוק ככולל "עוסק". המושג "עוסק" (להבדיל מהמושג "עוסק מורשה"), מוגדר כ"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו". במילים אחרות, החוק מכיר באפשרות של "עוסק" הנושא באחריות על פי החוק, גם אם הוא איננו "עוסק מורשה". 19. ההפנייה לסעיף 128 (ב) לחוק הינה פרי יוזמתו של בית המשפט. המאשימה לא הפנתה לסעיף האמור, לא בכתב האישום ולא בסיכומיה, ולא טענה במפורש לקיומה של שותפות לא רשומה בין הנאשמים. עולה השאלה, אם ראוי שבית המשפט ירשיע בהסתמך על סעיף 128 (ב) לחוק על אף כי הוראת חוק זו אינה מוזכרת בכתב האישום. 20. סעיף 184 לחוק סדר הדין הפלילי קובע, "הרשעה בעבירה על פי עובדות שלא נטענו בכתב האישום בית המשפט רשאי להרשיע נאשם בעבירה שאשמתו בה נתגלתה מן העובדות שהוכחו לפניו, אף אם עובדות אלה לא נטענו בכתב האישום, ובלבד שניתנה לנאשם הזדמנות סבירה להתגונן; אולם לא יוטל עליו בשל כך עונש חמור מזה שאפשר היה להטיל עליו אילו הוכחו העובדות כפי שנטענו בכתב האישום." לאחר ששקלתי את נסיבות המקרה, לאור המבחנים שהתגבשו בפסיקה, נחה דעתי כי ראוי שבית המשפט יפעיל כאן את סמכותו לפי סעיף 184 לחוק סדר הדין הפלילי. להלן נימוקי: א. אמנם עובדת השותפות בין הנאשמים לא נטענה במפורש בכתב האישום, אך היא נלמדת מן האמור בו. כתב האישום מייחס לשני הנאשמים כמפעילים של גן הילדים וכמנהלים פעילים "של עסקם (ההדגשה שלי - ש.פ.)" (ראה סעיף 2 לכתב האישום). לפי סעיף 29(א) לחוק העונשין, מוגדר "מבצע עבירה" כ"לרבות מבצעה בצוותא או באמצעות אחר (ההדגשה שלי - ש.פ.)". במילים אחרות, עובדת השותפות עולה מעצם ההתייחסות בכתב האישום לשני הנאשמים כמבצעי העבירות. ב. אין כאן הפתעה לנאשם (ראה התנאי שנקבע בע"פ 63/79 עוזר נ. מדינת ישראל פ"ד ל"ג 606, 615) או פגיעה בזכותו ל"הזדמנות סבירה להתגונן", זאת משום שהנאשם עצמו הודה בעדותו בקיומן של עובדות המוכיחות שותפות עם הנאשמת. בע"פ 528/68 קריגר נ. מדינת ישראל פ"ד כ"ג (1) 356 נפסק כי כאשר "נתגלתה" העבירה ה"אחרת" שבה הורשע הנאשם מן העובדות שמסר בהודייתו במשטרה, שעל פיהן יוחסה לו העבירה נשוא האישום, אין לומר שלא הייתה לנאשם אפשרות סבירה להתגונן. אותו דין צריך לחול כאשר הנאשם מוסר את העובדות מיוזמתו במהלך עדותו בבית המשפט. ג. אין מניעה להפעיל את הסמכות לפי סעיף 184 לחוק סדר הדין הפלילי, כאשר הדבר נעשה מיוזמת בית המשפט ו"... נתלבנה במוחו רק בשלב כתיבת הכרעת הדין", ובתנאי שלנאשם ניתנה הזדמנות סבירה להתגונן (ע"פ 545/88 בן עזרא נ. מדינת ישראל פ"ד מ"ג (2) 316. 21. באשר ליסוד הנפשי של העבירות, הנאשם, כמו הנאשמת, הודה כי ידע שהדו"חות התקופתיים הוגשו באיחור וכי המס לא צורף כנטען בכתב האישום. לעומת זאת, גם הנאשם, כמו הנאשמת, הסתמך על הייעוץ המקצועי שקיבל ממנהלת החשבונות ממשרד רואה חשבון של העסק, כי מותר לרשום "דו"חות אפס", ולכן עומדת לו הגנת ה"הסבר סביר" כאמור בסעיף 117 (א)(3) לחוק. 22. טענתו האחרונה של הנאשם, בדבר הסבר סביר לאי צירוף המס לדו"חות בשל התמוטטות כלכלית בלתי צפויה של העסק, נופלת הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי. 23. במישור העובדתי, למרות שלא נסתרו עדויות הנאשמים בדבר התמוטטות העסק עקב מכתב דיבה שהוציא אחד ההורים ביחס לפעוטון, מהדו"חות התקופתיים נשוא כתב האישום, אנו למדים כי עבירות אי צירוף המע"מ לדו"חות החלו בשנת 1997. לעומת זאת, מכתב הדיבה הוצא רק בשנת 1998. לפיכך, לא הוכח הקשר הסיבתי בין המכתב ותוצאותיו לבין ביצוע העבירות על ידי הנאשמים. 24. במישור המשפטי, הסניגור לא הפנה לסעיף חוק המקנה הגנה בפני אי צירוף מס לדו"חות תקופתיים בשל "הסבר סביר". מדובר בהגנה הקיימת ביחס לעבירות אי מסירת ידיעה לא נכונה או לא מדוייקת (סעיף 117 (א)(3) לחוק) או ביחס לאחריות לעבירה של חבר בני אדם (סעיף 119 לחוק) אך לא ביחס לעבירה של אי תשלום מס במועד (סעיף 117(א)(14) לחוק). כפי שנקבע ברע"פ 4844/00 ברקאי נ. מדינת ישראל פ"ד נ"ו (2) 37, 45-46, "יוצא איפוא, כי על-פי תכליתם, האיסורים הפליליים על הימנעות מהעברת מיסים שנגבו משתרעים גם על מצבים שבהם לפרט עומדת אך ברירה בין עיכוב כספי המיסים בידיו לבין התמוטטותו הכלכלית. שכן, לפרט אין זכות לבסס את המשך פעילותו העסקית על כספים שאינם שייכים לו. יש לקבוע על כן כי ההגנות של 'הצדק סביר' ונקיטה באמצעים הסבירים או הנאותים למניעת העבירה אינן חלות אף אם העיכוב בהעברת כספי המיסים נבעה ממצוקה כלכלית קשה, שהותירה בפני הפרט אך בחירה בין העברת כספי המיסים, שאינם שייכים לו, לבין קריסתו הכלכלית." סיכום 25. לאור כל האמור לעיל, אני מרשיע את הנאשמים בביצוע שלוש עבירות לפי סעיף 117(א)(6) לחוק בקשר לסעיף 77 לחוק לתקנה 20 לתקנות (אישומים 1-3), ובביצוע 15 עבירות של הגשת דו"חות תקופתיים ללא צירוף מלוא תשלום המע"מ הנובע מהדו"חות, לפי סעיף 117(א)(14) לחוק בקשר לסעיף 88 לחוק. אני מזכה את הנאשמים מעבירות לפי סעיף 117(א)(3) שיוחסו להם. קטיניםמיסיםעבירות מסגן ילדים / פעוטון / משפחתון