השאלה שעמדה בפני בית המשפט הייתה האם המשתכנים רכשו את הקניין במגרש והזמינו שרותי בניה כטענת המשתכנים או האם מדובר בעסקה של רכישת דירת מגורים על ידי כל אחד מהמשתכנים כטענת מס הכנסה. להלן פסק דין בנושא בחינת עסקה לצרכי מס: פסק דין 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישו העוררים. פרטי העסקה יתבררו להלן. 2. העוררת מס' 1 היא ועד הקהילה רמת ויזניץ ורשומה כעמותה. העוררת מס' 2 היא אגודת יחל ישראל ורשומה כעמותה. עמותה זו הוכרה על ידי שר האוצר לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשכ"ג 1963 (להלן: החוק הנ"ל) כמוסד ציבור בתוקף משנת 1970 (ראה נספח ד' לכתב הערר). העוררת מס' 1 רכשה מעירית חיפה ב- 22.5.88 את הזכויות בחלקה 1 בגוש 11188 למטרת הקמת "בניני דירות לזוגות צעירים" ובהעדר ביקוש ישמשו הדירות לאכלוס משפחות הסובלות ממצוקת דיור. (ראה הסכם נספח ג' לתצהיר מ/1). העוררת מס' 2 רכשה ב- 8.3.97 את חלקה 61 בגוש 11188. (ראה נספח ד' לתצהיר מ/1). העוררים 3 - 56 (להלן: המשתכנים) התקשרו עם העוררות 1 ו- 2 בהסכמים - נספחים ו'1 ו- ו'2 לכתב הערר - לפיהם הוקנו להם זכויות בחלקים משתי החלקות 1 ו- 61 בגוש 11188. (להלן: הסכמי המכר) ההסכמים עם 37 מהמשתכנים נערכו ב- 4.4.00 ועם 17 נוספים בתקופה מאפריל 2000 עד שנת 2001. החלקות 1 ו- 61 גוש 11188 הנמצאות ברמת ויזניץ אוחדו על פי ת.ב הפ/1181 למגרש מס' 2020 (להלן: המגרש הנ"ל). כל המגרש הנ"ל נבנו על ידי חברת סולל ובונה בע"מ (להלן: "הקבלן") שני בניני דירות רבי קומות. הדירות נמכרו למשתכנים. 3. השאלה שבמחלוקת היא האם המשתכנים הנ"ל רכשו את הקנין במגרש הנ"ל והזמינו שרותי בניה כטענת המשתכנים או האם מדובר בעסקה של רכישת דירת מגורים על ידי כל אחד מהמשתכנים כטענת המשיב. כדי להכריע במחלוקת האמורה יש לבדוק את התוכן הכלכלי של פעולות הצדדים. הלכה פסוקה היא שעסקה נבחנת לצורך מיסוי לפי טיבה, כפי שעיצובה הצדדים. אם מתברר שהעיסקה במהותה שונה מהצורה שנתנו לה במערכת החוזית שנכרתה בין הצדדים, עלינו לדון בה לפי טיבה האמיתי. חוקי המס מעדיפים את עקרון התוכן הכלכלי של העיסקה על צורתה הפורמלית. (ראה ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ. אביבית בע"מ פס"ד ל"ד (1) ע' 803 בעמ' 804 ו'). 4. בין המשתכנים נכרת הסכם שיתוף שאינו נושא את תאריך כריתתו. (נספח ז' לכתב הערר) מסעיף 3 להסכם זה עולה שנכרת לפני כריתת הסכמי מכר הזכויות במגרש הנ"ל (נספחים ו'1 ו- ו'2 לכתב הערר). ב- 24.5.00 נכרת הסכם בין המשתכנים לבין הקבלן לבצוע בנית שני בניני דירות על המגרש הנ"ל (נספח ח' לכתב הערר) הליך בחירת הקבלן החל עוד בשנת 99 בטרם נכרתו הסכמי המכר לגבי המגרש הנ"ל. 5. עמדתם העקרית של העוררים היא שעיסקות המכר של המגרש הנ"ל שנכרתו בין העוררות 1 ו- 2 לבין המשתכנים - הסכמים ו'1 ו- ו'2, נספחים לכתב בערר - הם עסקה למכירת קרקע ולא עסקה למכירת דירות מגורים. המשתכנים שרכשו את המגרש הנ"ל נהלו בעצמם ועל אחריותם הבלעדית, בבניה עצמית, את פרוייקט הבניה, באמצעות מיופי כח מטעמם שנתמנו על ידם בהרשאה בלתי חוזרת למטרה זו. שלוחי המשתכנים הם עסקני הצבור מר יוסף שכטר, מר זלמן שכטר ומר יהודה מרמורשטין שמלאו תפקידם זה ללא טובת הנאה כלשהי. בהתאם להסכם השיתוף הפקידו השולחים את הכספים ששלמו המשתכנים בחשבון בנק מיוחד. 6. עמדת המשיב פורטה בהחלטתו בהשגה - נספח ב' לכתב הערר. עקרי ההחלטה הם, בין היתר, שהסכמי המכר, הסכם השיתוף בין המשתכנים והסכם הבניה עם הקבלן, מהווים מערכת חוזית אחת למכירת דירות מגורים. העברת הזכויות והחזקה במגרש הנ"ל לאחר סיום הבניה ורישום בית משותף, והתנית הרישום בפנקס המקרקעין באשור של המוכרות, כפי שעולה מהסכמי המכר, תומכים במסקנה שהעיסקה היא עסקה למכירת דירות. לדעת המשיב, על סמך החומר שהיה בפניו שלוחי המשתכנים יצגו למעשה את המוכרות - העוררות 1 ו- 2. טרם נחל בדיון בטענות הצדדים נעיר כי נמנעים אנו מלהתייחס לנושא שווי הקרקעי שלא נדונה בהחלטת המשיב. 7. העקבות לקחי פרויקט בניה קודם שנבנה ברמת ויזניץ ב- 1995 והקשיים שהתעוררו בנהולו הוקמה ב- 1996 עמותה בשם "העמותה לקידום ופיתוח רמת ויזניץ" (להלן: העמותה) שהיתה אמורה לשמש כיזמית פרויקט הבניה. מתקנון העמותה - ת/3 - עולה כי בין מטרותיה, כמפורט בסעיף 4(10): "ליזום, לפתח ולסייע בבנית מבנים לדיור. . . ". מכתבי פניות לעירית חיפה, בקשר לפרויקט הבניה נשוא דיוננו, נעשו על נייר הנושא את כותרת העמותה וחתומים על ידי יוסף שכטר כ"מנהל הבניה ופתוח רמת ויזניץ חיפה", שהוא גם אחד משלוחי המשתכנים אליבא טענתם. מההתכתבות בחודשים אפריל - מאי 99 עם העיריה מודיע מנהל הבניה והפתוח הנ"ל על התקשרות חוזית עם חברה לבצוע עבודות חפירה וגדור המגרש הנ"ל והקציית שטחים לדרכים צבוריות ולשטח צבורי פתוח. (נספח יא והמכתבים המצורפים אליו, נספח יד לתצהיר מ/1). העמותה הגישה ב- 10.199 לועדה המקומית בקשה למתן היתר לביצוע עבודות חפירה וקבלה ב- 30.5.99 היתר כמבוקש. (נספחים יז, יח לתצהיר מ/1). ב- 15.6.99 הגישה העוררת 2 שתי בקשות להיתרי בניה לשני בניני מגורים (נספח יד לתצהיר מ/1). מר זלמן שכטר הצהיר - תצהיר ת/1 - כי באספת משתכנים שהתכנסה באפריל 99 נבחרו עסקני הצבור הנ"ל כשלוחיהם. בעדותו - ע' 7 לרשומות - קבע שאספה זו התכנסה בתחילת שנת 2000 וכי השלוחים שמינו הם עסקני צבור בקהילה שטפלו בפרוייקט הבניה. מבדיקת יפויי הכוח שנתנו המשתכנים שנמסרו למשיב עולה כי מבין 38 יפויי הכוח שהוצגו רק על 6 מהם צויין תאריך החתימה כשהמוקדם הוא 16.2.00 והמאוחר ב- 29.6.00 (נספח ה' לתצהיר ת/1). גם יפויי הכח שצורפי לסכומו של ב"כ העוררים אינם נושאים את תאריך עריכתם. חוזי מכר המגרש הנ"ל נכרתו ב- 4.4.2000. 8. מהמועדים שציינו עולה בברור כי העמותה הנ"ל ומנהל מחלקת הבניה פעלו כשליחי העוררות 1 ו- 2 בפעולות הכנה לבנית הפרויקט. גם הפניה לארכיטקט לתכנון הפרויקט נעשתה לפני 15.6.99, תאריך הגשת הבקשות להיתרי בניה לועדה המקומית. במועדים הנ"ל היו העוררות 1 ו- 2 בעלות המגרש הנ"ל ולא יכול להיות ספק שפעולות אלה נעשו מכח זכויותיהם במגרש הנ"ל על ידי שלוחיה. מעדותו של מר זלמן שכטר - ע' 5 לרשומות - עולה כי פעולות העמותה הנ"ל הופסקו בשלב מסוים משהתברר כי "בניה דרך העמותה יכולה לגרום למיסוי מיותר" לא הובאה בפנינו עדות מטעם העמותה לענין זה. בהסכמים שהוצגו בפנינו - הסכמי המכר, הסכם השתוף והסכם עם הקבלן - אין התייחסות לפעילות ההכנה המוקדמת שנעשו להכשרת הבניה על המגרש הנ"ל על ידי העוררות 1 ו- 2. המשך פעילות הבניה והמכירה של הדירות מהוות המשכיות לפעולות המוקדמות שנעשו והמתחייבות לבנית מבני המגורים. 9. בסעיף 4 להסכמי המכר התחייבו העוררות 1 ו- 2 למסר את החזקה במגרש למשתכנים בתום 24 חדשים ממועד חתימת ההסכמים. מסעיף 5 עולה כי הקניית החזקה תהיה לאחר שהמשתכנים "ישלימו הליכי רישום בית משותף לגבי יחידות המגורים אשר ייבנו על ידם על המקרקעין". גם רישום החכירה לדירות של המשתכנים בלשכת רישום המקרקעין יעשה בתום 24 חודשים ממועד חתימת הסכמי המכר. (סעיף 5.2 להסכמי המכר). סעיף 7 לחוק המקרקעין תשכ"ט - 1969 קובע כי עסקה במקרקעין טעונה רישום. העיסקה נגמרת ברישום. עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה. הרישום של גמר עסקה בפנקס המקרקעין יוצר את הזכויות בקרקע לפי החוק. (סעיף 161 לחוק המקרקעין) מסעיפי חוזה המכר האלה עולה, איפוא, כי גמר רישום העיסקה יבוצע לאחר גמר הבניה. לפי סעיף 6.2 להסכם עם הקבלן משך הבניה נקבע ל- 18 חדשים. קיימת לכך התאמה בין גמר הבניה לגמר רישום עסקת המכר. גמר של עסקת קנית מקרקעין סביר שיבוצע ללא דחוי של שנתיים, בעוד שגמר עסקת מכירת דירות סביר שתגמר לאחר השלמת הבניה ורישום הבנין כבית משותף המאפשר רישום יחידות דיור נפרדות. זאת ועוד, רישום זכויות המשתכנים בפנקס המקרקעין בלשכת רישו המקרקעין יעשה "אם יוסכם על כך במשותף, בתום 24 החדשים כאמור, בין כל הרוכשים ביחד לבין המוכר". (סעיף 5.2 בהסכמי המכר). משמע, ההתחייבות למכור מותנה בהסכמה נוספת בין המשתכנים לבין העוררות 1 ו- 2. לא הוסבר הצורך בהסכמה נוספת זו אם אכן הסכמי המכר מתייחסים למכירת המגרש בלבד. הצורך בהסכמה נוספת ניתן, לכאורה, שליטה לעוררות 1 ו- 2 על גמר העסקה בתום הבניה, ומתחייבת המסקנה שהמכירה אינה של קרקע בלבד, אלא של דירות שתבננה על המגרש הנ"ל. 10. מסעיף 5.5 לחוזה המכר עולה כי משתכן שלא יעמד בהתחייבויותיו כלפי המוכרות על פי הסכמי המכר או כלפי המשתכנים האחרים על פי הסכם השיתוף, או בהסכם הבניה עם הקבלן, ניתן יהיה לבטל את ההתקשרות עימו, מכאן לכאורה קיומו של קשר בין המערכת החוזית שנכרתו בעסקה זו בלא שניתן להפריד ביניהם. בטול כל ההסכמים כאמור מצביע על כוונת המשתכנים כי בעסקה אחת עסקינן, משתכן חייב להתקשר במערכת חוזית זו כדי לקבל בסופו של דבר דירה מושלמת. הסכם השיתוף נחתם בין 37 המשתכנים הראשונים לפי רשימה שצורפה להסכם. (נספח טו לתצהיר מ/1). רשימה זו כוללת פרוט של הדירה שרכש כל משתכן, גודלה, שטחה באיזו קומה. מכאן שעוד בטרם החלה הבניה ידע כל אחד מהרוכשים הנ"ל איזו דירה מסוימת רכש. סביר לכן לקבע כי משתכן שבקש להשתלב בפרוייקט הבניה בתחילה ובמהלך בניתו רכש מלכתחילה דירה על נייר בלא התייחסות למגרש שעליו היא נבנית. 11. בחינת מכלול ההתקשרויות כפי שעוצבו על ידי הצדדים, תכנן הכלכלי, המהות האמתית של העסקה כפי שפרטנו, מוכיחים, לכאורה, קיומה של עסקה לרכישת דירות, כעולה מהנתונים הבאים: א. העוררות 1 ו-2 טפלו בתכנון ובהשגת ההתרים הדרושים לבניה: מינוי אדריכל, היתר לעבודות חפירה יצירת קשר עם קבלן חפירה, מכרז לבחירת קבלן לביצוע הבניה. ב. העוררת 1 רכשה את החלקה 1 בגוש 11188 למטרת בניה לזוגות צעירים ומשפחות במצוקות דיור. ג. המשתכן ראה בעסקה רכישת דירת מגורים. ד. המשתכן לא היה זכאי לרכש חלק מהמגרש הנ"ל מבלי להשתלב בקנית דירה בבנינים שנבנו. ה. המשתכן לא היה עצמאי לבנות את דירתו באופן שונה ונפרד מהמשתכנים האחרים. ו. מערכת החוזים קשרה בין החוזים שנכרתו ויצרה קשר בין הגורמים המעורבים בהקמת הפרוייקט. ז. משתכן לא היה רשאי לבחור קבלן אחר מזה שנבחר. ח. נדרשה הסכמת העוררות 1 ו- 2 בתום הבניה לגמר עסקת המכר. ט. המשתכנים רכשו את זכויותיהם במועדים שונים. חלקם לאחר התכנון המוקדם והנפקת ההיתרים, בתחילת הבניה וחלקם במהלך הבניה, כך שאין לראותם רוכשים חלקים מהמגרש הנ"ל. י. יצירת זיקה בין הפרת התחייבות של משתכן בהסכמי המכר או הסכם השיתוף לבין יתר החוזים כשהפרה זו עשויה לגרם לבטולם של שאר החוזים. מכלול נסיבות זה בנוסף למה שפרטונו לעיל, מדגיש למעשה כי המדובר בעניננו במכירת דירות מגורים על הניר ולא ברכישת קרקע בנפרד מהזמנת הבניה. פצול העיסקה להסכמים של רכישת המגרש הנ"ל ולבניה עליה הוא מלאכותי שכן המדובר בעסקה אחת של רכישת דירת מגורים. השווה עת"ש 101/76 זהר נ. מנהל מס שבח פד"א ח' ע' 418 ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשיתי בע,מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב פס"ד לז(ו) ע' 449). 12. מיופי הכח הנ"ל הם עסקני צבור ששמשו צינור להעברת התשלומים של המשתכנים לעוררות ולקבלן עבור עלות הבניה. יפוי הכח היא, כידעו, מכשיר לבצוע הסכם והוא טפל לעסקה גופה. יפויי הכח שהעניקו המשתכנים לעסקני הצבור נועד למעשה להבטיח את זכויות כל הצדדים לעסקה. דרך מינוי באי הכח כמתואר בעדותו של מר זלמן שכטר (ע' 7 לרשומות) מעלה ספקות אם אכן מונו כשלוחים או ראו עצמם כשולחים מתוקף היותם עסקני צבור שטפלו בפרויקט הבניה. לא הובאה עדות של מי מהמשתכנים לענין זה. קיומה של שליחות תלוי במעשיו של השולח כעולה מסעיף 3(א) לחוק השליחות תשכ"ה - 1965. זאת ועוד, בעת יצירת השליחות אליבא גרסת מר זלמן שכטר באפריל 1999 או תחילת שנת 2000 טרם הוקנו למשכתנים זכויות במגרש הנ"ל. סביר להניח כי השולחים הנ"ל כעסקני צבור ראו עצמם כנאמני העוררות 1 ו- 2 והמשתכנים מבני חוגם ופעלו בהתאם למימוש הבניה בהתנדבות. הסבת השליחות של נציגי הצבור לשלוחי המשתכנים נוצרה על ידי המשתכנים להסוואת הפעילות האמיתית במטרה להקטין את שעורי המס. 13. על פי סעיף 50 לחוק הנ"ל מכר דירה המהווה מלאי עסקי פטורה ממס שבח ותחויב במס הכנסה. הפטור ממס שבח מעונק לנישום הממציא למשיב אשור מפקיד השומה כי הריווח מהמכירה נשוא השומה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה. אשור כזה לא הומצא בעניננו מה גם שאין לסווג את העוררות 1 ו- 2 כקבלן המוכר דירות ששמשו אותו כמלאי עסקי. 14. נטל השכנוע כי השומה מוטעית או מופרזת מוטל על הנישום ונטל זה, להבדיל מנטל הבאת הראיות, הוא בדרך כלל קבוע. (ראה בר"ע 5045/01 רים נ. פקיד השומה ת"א מסים יד/6 ע' ה- 81). בידי העוררים לא עלה לשכנענו בצדקת עמדתם סבורים אנו כי המשקל המצטבר של הראיות במקרה זה מתיישב יותר עם המסקנה כי טיב העסקה האמיתי הוא עסקה של מכירת דירות מגורים למשתכנים. 15. אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררים יחד ולחוד, לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכר טרחת עורך-דין בסך 10,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. מיסים