פסק דין א. רקע 1. בפני ערעור מינהלי על החלטת ועדת הערר לעניין קביעת ארנונה כללית שליד המועצה האזורית משגב (להלן: ועדת הערר), בנוגע לנכס מקרקעין המוחזק ע"י המערערת בתחום שיפוטה של המועצה האזורית משגב (להלן: המועצה). המערערת, רפאל-רשות לפיתוח אמצעי לחימה בע"מ הינה חברה ממשלתית, הוגדרה עד לשנת 2001 (כולל) כיחידת סמך של משרד הביטחון, וככזו היתה זכאית להנחה בארנונה על פי שיעורי ההנחה שאושרו למדינה מכוח סעיף 3(א)(3)(א) לפקודת מסי עירייה ומסי ממשלה (פיטורין) 1938 (להלן: פקודת הפטור). המערערת מחזיקה במפעל בטחוני בתחומי המועצה, הוא "מתקן לשם". בשטחו של מתקן לשם מצוי הנכס נשוא ערעור זה הידוע כ"מפעל התקני מצג מוצק" (להלן: הנכס או המפעל). הנכס נמצא בבעלות שותפות רשומה, ששותפיה הם המערערת ואלביט מערכות בע"מ (להלן: השותפות). 2. בשנת 2002 שלח המשיב למערערת הודעת חיוב בארנונה (נספח ה' לכתב הערעור) בה נדרשה המערערת לשלם תוספת ארנונה בגין נכס השותפות לשנים 2001-1995 סך של 1,953,208 ₪ ובה נרשם שבמועד סמוך למשלוח ההודעה נודע לו לראשונה שבמתחם המערערת, פועלת עוד משנת 1986, שותפות המחזיקה בנכס בשטח של 12,000 מ"ר, ובגין הנכס על המערערת לשלם ארנונה בשיעור של 100%, כי הפטור בגין נכסי המדינה אינו חל על הנכס. המערערת השיגה על חיובה זה והמשיב דחה את השגתה. הערר שהגישה המערערת נדחה גם הוא. על החלטת ועדת ערר 2/7/02 מיום 15.5.03 הוגש הערעור שבפני. ועדת הערר קבעה כי יש הבדל בין המערערת לבין השותפות, שהיא שותפות מסחרית המתנהלת למטרת רווח, וכי איננה יחידת סמך או מחלקה פנימית של המערערת. מאחר והמערערת ערכה מעין שומה עצמית לגבי ענייני הארנונה, והגישה למשיבה דיווח שגוי אודותיו, גם אם בתום לב, אין פסול בחיוב מס רטרואקטיבי ולכן אושרה השומה לשנים 2001-1995. הצדדים הגיעו להסדר דיוני ביניהם לפיו ההכרעה תהיה על פי טיעוני הצדדים בכתב (בש"א 1068/03). 3. שלוש הן השאלות העומדות בפני: הראשונה, מיהו המחזיק בנכס, המערערת או השותפות. במידה והשותפות היא המחזיקה בנכס, עלי לבחון האם עומדת השותפות בתנאי סעיף 3 לפקודת הפטור. באם אקבע כי אין השותפות זכאית להנחה בתשלום ארנונה על פי סעיף 3 לפקודת הפטור, אפנה לדון בשאלה האם הודעת החיוב הנדונה, המטילה חיוב רטרואקטיבי, אפשרית. ב. מי המחזיק בנכס 4. המערערת טוענת כי היא המחזיקה בנכס, ולא השותפות. הארנונה מוטלת על "מחזיק" בנכס, מכוח סעיף 7 לחוק ההסדרים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992 (להלן: חוק ההסדרים). חוק ההסדרים מפנה להגדרת "מחזיק" בסעיף 269 לפקודת העיריות [נוסח חדש] (דיני מדינת ישראל מס' 8, התשכ"ד, 197) (להלן: פקודת העיריות), שפורשה על ידי בתי המשפט באופן רחב ביותר ככוללת כל מי שיש לו חזקה בנכס, ללא קשר למעמדו המשפטי המדויק. הנכס הינו חלק אינטגרלי מהמערערת ולכן עד שנת 2001 כללה בדיווחיה למשיב, על בסיסם נקבע חיובה בארנונה, גם את שטחי המפעל. מאחר והמערערת הוגדרה עד לשנת 2001 (כולל) כיחידת סמך של משרד הביטחון, זכאי גם המפעל להנחה בארנונה לפי סעיף 3(א)(3)(א) לפקודת הפטור. סעיף 3(א)(3)(א) לפקודת הפטור אינו קובע תנאי סף כלשהם למתן הפטור לנכסים המוחזקים על ידי יחידות סמך, ולפיכך אין כל משמעות לשימוש הנעשה בנכס, למוצרים המיוצרים בנכס, לזהות הלקוחות הרוכשים מוצרים אלה, לאופייה העסקי של הפעילות, לאופן התאגדותו של הגוף המחזיק בנכס או לכל קריטריון זר אחר, הוא זהות המחזיק בנכס. הקריטריון הרלוונטי היחיד לתחולת סעיף 3(א)(3)(א) לפקודת הפטור שהינו, לדעת המערערת, קריטריון חובה שאינו מתיר למשיב שיקול דעת כלשהו בהתקיימו. 5. תמיכה לטענה שההפרדה בין המפעל לבינה הינה מלאכותית, וכי היא המחזיקה בנכס, מוצאת המערערת בהודעת החיוב הנדונה שנשלחה למערערת ולא לשותפות. לאחר שהמשיב בדק, מכוח סמכויותיו הנרחבות בסעיף 159 לצו המועצות המקומיות (א), התשי"א - 1950, את כל הנתונים והעובדות הרלוונטיות, ידע על דבר קיומו של המפעל, הפעיל את שיקול דעתו מצא כי המחזיק בנכס, הנישום, היא המערערת ולא המפעל, ולכן שלח אליה את הודעת השומה. משרד הביטחון הודיע במכתב רשום למועצה על הכרזתו של המפעל כמפעל ביטחוני, בכירי המועצה ביקרו בהזדמנויות שונות בקרבתו של המפעל ועובדי המועצה באים בשערי המפעל באופן שוטף. 6. לטענת המשיב, הנטל להודיע על שינוי בזהות המחזיקים בשטח כולו או חלקו, על המערערת לפי סעיפים 325, 326 לפקודת העיריות ועל פי סעיף 73 לצו המועצות המקומיות (מועצות איזוריות) 1958 החל על המועצה האיזורית משגב. 7. אני סבורה שהמחזיק בנכס הוא השותפות. סעיף 8(א) לחוק ההסדרים קובע כי "הארנונה תחושב לפי יחידת נכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס". בסעיף 7 לחוק יש הפניה להגדרת מחזיק בסעיף 269 לפקודת העיריות, לשון ההגדרה בפקודת העיריות לא מעניקה הגדרה מפורשת. מחזיק, קובע הסעיף, "למעט דייר משנה". סעיף 1 לפקודת העיריות מגדיר "מחזיק" כ"אדם המחזיק למעשה בנכס כבעל או כשוכר או בכל אופן אחר, למעט אדם הגר בבית מלון או בפנסיון". הגדרת מחזיק לצורך הטלת חיוב הארנונה פורשה כי: " בהינתן קיומם של מספר מחזיקים מקטגוריות שונות, הרי שההלכה היא, כי חובת התשלום תחול על מי מביניהם שיחסית לאחרים הינו בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס" (ע"א 7975/98 אחוזת ראשונים רובינשטין נ' עירית ראשון לציון, תק-על 2003(1), 1478 ,עמ' 1483). נקבע כי על אף שהבעלים של הנכס הנדון, מרכז מגורים למבוגרים, הינו שותפות רשומה, והשותפות היא אשר אמונה על התחזוקה והניהול של הנכס, המחזיק בדירות המגורים במרכז הם הדיירים עצמם, המנהלים בדירות אורח חיים עצמאי, מרהטים את הדירה ומארחים בה, ולפיכך הם בעלי הזיקה הקרובה ביותר לדירת המגורים (שם, עמ' 1484). 8. הפרשנות האמורה מקורה בסעיף 1 לפקודת העיריות "אדם המחזיק למעשה", המכוונת לבעל השליטה בנכס ושוללת לכאורה החזקה קונסטרוקטיבית. הוסבר כי: "פרשנות הפסיקה נובעת מהגיונה של ההגדרה מן הטעם הבא: מטרת חיובו של "המחזיק למעשה" בארנונה היא ליצור קשר הדוק ככל האפשר בין זהות משלם הארנונה לבין זהות הנהנה משירותי העירייה, המהווים תמורה עקיפה לארנונה. ... המחוקק ביקש להדגיש, כי בנקטו את הביטוי "מחזיק" אין הוא מתכוון דווקא למי שמוקנות לו הזכויות המשפטיות המקיפות ביותר לגבי הנכס, אלא למי שהוא - יחסית כמובן - בעל הזיקה הקרובה ביותר אל הנכס" (רע"א 7037/00 עיריית ראשון לציון נ' עו"ד וינבוים, פ"ד נו(4), 856 ,עמ' 861-862). 9. יש לדחות את עמדת המשיב כי בהיעדר הודעה מטעם המערערת או השותפות כאמור בסעיף 325 לפקודת העיריות, אין הוא מוסמך לשלוח את הודעת החיוב לשותפות. מטרת הסעיף הינה לסייע לרשות המקומית בגביית הארנונה, אולם אין הוא מונע ממנה לגבות ארנונה מבעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס, כלומר מהמחזיק בו בפועל. יחד עם זה, אין לומר כי דרישת המשיב המופנית למערערת, יש בה קביעה מטעמו שהמערערת מחזיקה בנכס. בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס היא השותפות. המערערת נמנית על אחד השותפים. לכל היותר, ניתן לראות במערערת כמי שההודעה בדבר החיוב נשלחה אליה להמצאתה לשותפות. ג. האם השותפות פטורה מארנונה 10. סעיף 3(ב) לפקודת הפטור חוקק ע"י המחוקק המנדטורי שהעניק פטור מלא מארנונה לכתר או למי מטעמו, על בסיס התפיסה האנגלית המסורתית ש- The King can do no wrong, ולכן הוענק למדינה פטור ממיסים, חסינות בנזיקין וכד'. בתפיסה זו חלו שינויים מרחיקי לכת במשך השנים. המדינה אינה נתפסת עוד במדיניות דמוקרטיות מערביות, כחסינה מפני טעויות או כזוכה לפטור מתשלומים שונים ולהגנה משפטית מוחלטת. בהתאם, ביטל המחוקק הישראלי את הוראת הפטור המלא וקבע תחתיה בהוראת סעיף 3(א)(1) לפקודת הפטור, פטור חלקי בהטלת שיעורי ארנונה מופחתים. שיעורם נקבע בסעיף 3(א)(3). נפסק כי על מנת ליהנות מהפטור החלקי הקבוע בסעיף 3(א)(1) לפקודת הפטור יש לעמוד הן בדרישת סעיף 3(א)(1) והן בשתי הדרישות המהותיות שבסעיף 3(ב): המחזיק מטעם הממשלה, ולצרכיה (ע"א 8558/01 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות, תק-על 2003(2), 2193 בעמ' 2198, להלן: פרשת מקורות). 11. בפסה"ד מקורות, לאחר שסקר גם את הפסיקה האמריקאית, פרט כב' השופט ריבלין, בדעת הרוב, מהם המבחנים הנדרשים לשאלה האם להעניק למחזיק פטור חלקי מכח הוראת סעיף 3(ב) לפקודת הפטור, כדלקמן: מהן מטרותיו המרכזיות של מבקש הפטור - האם עניינן ביצוע פעולות שלטוניות בשם הממשלה או שמא נועדו הן לקידום ענייניו האישיים; טיב ומהות הפעילות שמתבצעת בפועל - האם פעילות בעלת אופי פרטי מסחרי עיסקי או שמא יש בה סממנים שלטוניים ריבוניים; האם לפעילות תרומה כללית לכלל הציבור; האם הממשלה תומכת באותו גוף באופן כספי או בדרך אחרת; האם לממשלה סמכות להנחות או לבקר את אופן פעולותיו והאם היא מתערבת במינוי מנהליו. שם נסוב הדיון על טענת מקורות, שהחזיקה בשטחים המצויים בתחום שיפוטה של המועצה המקומית עילבון, שהחזקתה בתעלת המים הפתוחה של המוביל הארצי היא מטעם הממשלה והשטחים משמשים לצרכי הממשלה. בסופו של דיון, מצא השופט ריבלין כי פעילותה של מקורות במוביל הארצי, ומאחר ומים הם משאב חיוני בכל המדינה, מחזיקה מקורות בשטחי תעלת המוביל הארצי ובכללם בשטחי שיפוטה של עילבון, מטעם הממשלה ולצרכיה ולכן היא זכאית לפטור חלקי בהתאם לשיעורים הקבועים בפקודה. כב' הנשיא ברק, בדעת מיעוט, הדגיש את חשיבות הפרשנות המצמצמת של סעיף 3(ב) לפקודת הפטור, לאור תכליתו בחברה דמוקרטית מודרנית, שבה יש להקפיד על החלת דין שווה על מקורות כמו על כל חברה אחרת ועל כל אזרחי המדינה. לדעתו יש לשלול את מתן הפטור החלקי ממקורות. 12. על פי עקרונות אלו אבחן את העובדות כפי שהוצגו בפניי, כי הגישה הראויה היא בדיקת עובדותיו ונסיבותיו של כל מקרה ומקרה. עמדת המערער שהשותפות מחזיקה במפעל כנאמן של המדינה ומשמשת כידה הארוכה של המדינה הינה מרחיקת לכת. אומנם ביטחון הינו 'משאב' חיוני ביותר בכל מדינה, ובמיוחד במדינת ישראל, שהינה, לצערנו, למודת מלחמות ואירועי טרור, ומחובת המדינה לדאוג לביטחון תושביה. על פי האמור בכתב הערעור, המפעל אחראי לפיתוח ולייצור של רכיבים אופטיים המסייעים לכוחות הביטחון. נראה כי הקשר בין פעולותיו אלו לבין הפונקציה השלטונית המוטלת על המדינה לדאוג לביטחון תושביה, אינו קשר חזק דיו. 13. המיזוג בין אלביט מערכות בע"מ, שהיתה לה טכנולוגיה לאמצעי ראיה אופטיים, ובין המערערת, נעשה, אמנם, במגמה להגיע למקסימום תוצאות שיאפשרו שיפור משמעותי של היכולות המבצעיות של חיילות צה"ל או כוחות הבטחון האחרים, אך לדעתי, אין זה משנה, כטענת המערערת, שאם לא היתה שותפות כזו, היה על משרד הבטחון לפתח את המערכות האמורות בעצמו. זאת ועוד, במסגרת בירור השאלה אם גוף מסויים חב בתשלום ארנונה, או רשאי להנות מפטור לפי פקודת הפטור, אין להטיל על המשיב להוכיח לפרטיו את אופי הפעילות הנעשית ע"י השותפות. מספיק שהוברר שהשותפות, ולא המערערת, היא זו שמייצרת בארץ באופן בלעדי רכיבים טכנולוגיים המשמשים לייצור אמצעי לחימה לזרועות הבטחון. לבחינת הפטור הנטען אין די בכך שמפעל השותפות הוא מפעל בטחוני המפוקח ע"י משרד הבטחון, ולכן גם הוכרז כמפעל בטחוני. עובדה שלצורך הקמת השותפות לא נשאר הנכס כיחידת סמך של המערערת, אלא הוקמה שותפות שמטרותיה, בין היתר, השגת רווח. המערערת לא הביאה נתונים, ולעמדתי גם לא היתה חייבת להמציא, גבי ההכנסות הכלכליות שיש לשותפות מפעילותה בארץ או בעולם. אם חלק מההכנסות משמשות מקור למימון להמשך פעילותה למטרה שלשמה הוקמה, מחקר ופיתוח אמצעי ראיה אופטיים, עדיין נשארת השותפות כפרוייקט עיסקי, וכך היא צריכה להיבחן. ד. תקפותו של חיוב רטרואקטיבי 14. אין בדין הוראות מיוחדות הנוגעות לתיקון רטרואקטיבי של שומת ארנונה. הלכה היא כי רק במקרים נדירים תותר החלה ושינוי רטרואקטיבי של שומת הארנונה. ההכרעה האם יש להתיר תיקון שומה רטרואקטיבי, תעשה על פי השיקולים הכלליים בדבר שינוי החלטה מינהלית, במסגרתם יש בד"כ לאזן בין עניינו של הפרט בסופיות ההחלטה הנוגעת אליו, ואינטרס ההסתמכות שלו על החלטה זו, לבין האינטרס הציבורי של קיום החוק וגביית מס אמת. יש להתחשב גם בשאלה האם תיקון השומה נובע מטעות עובדתית, משפטית או טעות שבשיקול דעת של הרשות המינהלית או שמקור הטעות הוא בנישום עצמו (ע"א 4452/00 ט.ט. טכנולוגיה מתקדמת בע"מ נ' עיריית טירת הכרמל, פ"ד נ"ו(2), 773). 15. לדעת המערערת אין לאפשר הטלת מס רטרואקטיבית, בין היתר, לאור הפגיעה בעיקרון סופיות השומה. לשיטתה, למשיב היו האמצעים, המשאבים והסמכויות לברר ולאסוף מידע על פיו תקבע שומת הארנונה, ואפשרות המועצה המקומית לפזר ולבזר את העלות ולהגן על נישום בודד מפני נטילת כספו ופגיעה בקניינו שלא כדין. הטעות בקביעת שומת הארנונה רובצת לפתחה של המועצה במקרה זה. נטען שחובת תום הלב המוטלת על הרשות המקומית הינה חובה מוגברת ותיקון השומות באופן רטרואקטיבי פוגע באינטרס ההסתמכות שכן המערערת שילמה את חיוביה במלואם וכלכלה את צעדיה בהתאם למצג שיצרה המועצה כלפיה. 16. המשיב טוען כי עד לשנת 2002 הוצאו השומות והחיובים למערערת בהתבסס על נתונים שמסרה המערערת בעצמה באופן חד צדדי, כאשר המערערת לא נענתה לבקשותיו ולא איפשרה למי מטעמו להיכנס לשטח המתחם. רק בשנת 2002 משנכנס למתחם התברר לו כי פעילות המפעל נעשית על ידי השותפות. אז שינה את שומות הארנונה בהתאם וביטל את הפטור שניתן ביחס למפעל. 17. לדעתי אין להתיר את החיוב הרטרואקטיבי. אחד הנימוקים העיקריים מצוי בקביעת ועדת הערר, שהמערערת כללה את הנכס כחלק מנכסיה בתום לב, בסברה שיש לראות אותו כפטור חלקית מארנונה, לפי הפטור החל עליה. נדמה ששני הצדדים הגזימו בטענותיהם בדבר ידיעת או אי ידיעת כל אחד מהם על קיומו של המפעל. המערערת הסומכת בעיקר על המכתב של משרד הבטחון, משנת 1997, לראש המועצה (נספח ג' לערעור) בדבר הודעה לפי חוק רישוי העסקים, כי המפעל הוא מפעל בטחוני לעניין החוק. ניתן להניח, כטענת המשיב, שהמכתב רלוונטי רק לנושא הרישוי, נשלח אל ראש המועצה בתוקף תפקידו כראש רישוי העסקים, והגיוני שתוייק במסמכי המועצה במחלקה לרישוי עסקים ולא הגיע לידיעת מנהל הארנונה. מנגד, ולאור הקביעה של ועדת הערר שהמערערת פעלה בתום לב, לא היתה כל כוונה של המערערת להסתיר את קיום המפעל במסגרת השותפות. קיימות אינדיקציות רבות שהמועצה ו/או האורגנים שלה יכלו לדעת על קיום המפעל באמצעים סבירים, ולא ניתן להסתיר נכס שגודלו כ-12,000 מ"ר מעיניה. עמדת המערערת גם היום הוא כי השותפות זכאית לפטור כמו המערערת, והמשיב רשאי היה לברר, גם ללא ביקורים במקום, באיזה מסגרות משפטיות או אחרות מתנהלות פעילויותיה של המערערת בתחום המועצה. 18. נימוק נוסף נמצא בהודעת החיוב המתוקן שנשלח למערערת, לממונה על המקרקעין ואיכלוס של המערערת, במכתב המשיב מ-21.2.02 בו נדרשה המערערת לשלם תוספת שומה לארנונה לשנים 2001-1995. נרשם במכתב "מוגשת בזה הודעת שומת ארנונה נוספת ביחס ליתרת הארנונה שלא שולמה". על אף שנדחתה טענת המערערת שבמכתבו זה הכיר המשיב במערערת כמחזיקה בנכס, תשמש ההודעה תימוכין לקביעתי שאין לאפשר למשיב להטיל על השותפות ו/או המערערת בגין הנכס חיוב בארנונה רטרואקטיבי. לצורך קבלת החלטה לחוב בארנונה, היה על המשיב לעשות "מעשה שומה". למעשה לא ביקש לתקן את חיובי המערערת, אלא דרש את יתרות הארנונה המגיעים, לטענתו, בגין נכס של השותפות, מבלי שפנה אל השותפות בהודעת שומה, בדבר חבותה של השותפות בארנונה ובדבר שיעורה. 19. בשאלה אם להחיל את החיוב בארנונה רטרואקטיבי, יש לאזן בין עקרון סופיות השומה, לבין אינטרס הציבור של גבית מס אמת. אין לתת לרשות המקומית עדיפות על פני הנישום כי לגורם ההסתמכות של הנישום על ההחלטה יש מעמד חשוב. הדרישה שנשלחה למערערת לא היתה בבחינת תיקון טעות טכנית. זו היתה הטלת חיוב ראשונה וחדשה על השותפות בסכומי כסף נכבדים, המסתכמים לסך של כ-2 מליון ₪ של ארנונה כללית בגין הנכס שעד לאותה עת לא חוייב בארנונה מטעמי הפטור. לפיכך, לא מצאתי עילה להצדקת החיוב הרטרואקטיבי בארנונה. 20. אשר על כן הערעור מתקבל בחלקו באופן שדרישת המשיב לחייב את המערערת ו/או השותפות בארנונה לשנים 2001-1995 מתבטלת. אין צו להוצאות. ארנונה