פסק-דין השופטת ד' ביניש: בפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (להלן: ועדת הערר) מיום 17.6.04, אשר קבע כי אין להכיר בסך של 500,000$ אותו שילמה המערערת לעיריית חיפה כהוצאה מותרת בניכוי. עיקרי העובדות 1. המערערת, חברה הנשלטת על ידי קרן ראובן ואדית הכט (להלן: הקרן), הייתה הבעלים של נכס מקרקעין ברח' היובל 3 בחיפה, אשר שימש כבית מגוריהם של ראובן ואדית הכט (להלן: הנכס). הנכס הוחכר על ידי המערערת לעיריית חיפה בהסכם חכירה מיום 27.7.98 (להלן: הסכם החכירה). על פי הסכם החכירה, הוחכר הנכס לתקופה של 49 שנים עם אפשרות להארכה של 49 שנים נוספות, "וזאת ללא כל תמורה בעבר או בעתיד" (סעיף 2 להסכם החכירה). סעיף 4 להסכם החכירה הגדיר את מטרת החכרת הנכס, אשר אמור היה לשאת את השם "בית ראובן ואדית הכט ז"ל": "4. הנאמנים מתחייבים לנהל את הנכס לשם השגת המטרות הבאות: הקניית ערכי אמנות, תרבות וחינוך, ברוח ממלכתית, מדינית וציונית; עריכת תערוכות, קונצרטים, שיעורים, הרצאות וכן מקום מפגש וסדנת לימוד לצעירים בנושאי תרבות ואמנות כולל ציור, פיסול ומוסיקה". בסעיף 11 להסכם החכירה נקבע כי היה ועיריית חיפה לא תקיים את התחייבויותיה על פי ההסכם במשך תקופה העולה על ששה חודשים, תהיה הקרן זכאית לבטל את זכויותיה על פי ההסכם, ובלבד שתינתן לה הודעה מוקדמת על כך. עוד נקבע כי אם לא יושג הסדר חדש לשימוש בנכס תוך שישה חודשים, יוחזר הנכס לקרן ולמערערת והחכירה שנרשמה לטובת עיריית חיפה תבוטל. 2. עקב התנגדות השכנים לשינוי ייעוד הנכס, בחרו הצדדים להסכם החכירה לבטלו ולהתוות דרך חלופית למימוש רצונו של דר' הכט המנוח. הצדדים הסכימו כי בית רוטשילד, המצוי במרכז הכרמל, ישופץ בסיוע הקרן, ייקרא על שם בני הזוג הכט ויוקדש למטרות הציבוריות בהן חפצו. על רקע זה פנה בא-כוח המערערת לראש עיריית חיפה במכתב מיום 30.3.00 בו הודיע לו על ביטול ההסכם וביקש כי הנכס יושב לקרן ולמערערת ללא דיחוי. במכתב מיום 12.4.00 השיב ראש עיריית חיפה: "אנו מאשרים ביטול ההסכם והחזרת הנכס להשקעות ר.ע.ה בע"מ וקרן ראובן הכט". בעקבות זאת, ערכו המערערת ועיריית חיפה תצהיר לרשויות מס שבח, ובו הודיעו על ביטול הסכם החכירה לנוכח העדר יכולת להשתמש בנכס למטרות ציבור בעקבות התנגדות השכנים. בתוך כך הצהירו הצדדים כי במסגרת הביטול לא התחייבו על תשלום פיצויים. לאחר מכן, ביום 6.5.01, נכרת בין הצדדים להסכם החכירה הסכם חדש (להלן: ההסכם השני), המסדיר את הסבת בית רוטשילד לקידום המטרות אשר יועדו במקור לנכס עצמו ואת שינוי שמו ל"בית תרבות ואמנות ע"ש ראובן ואדית הכט". על פי ההסכם השני, התחייבה הקרן להעמיד לרשות עיריית חיפה סכום של 500,000$, וזאת לשם שיפוץ בית רוטשילד והתאמתו לתכליתו החדשה. בסעיף 11 להסכם השני נקבע כי במידה ויבוטל ההסכם עקב הפרת התנאים בדבר קריאת בית רוטשילד על שם בני הזוג הכט או הפעלתו לשם קידום מטרות הציבור המנויות בהסכם, תחזיר עיריית חיפה את הסכומים שקבלה מן הקרן כשהם נושאים ריבית וצמודים לשער הדולר וזאת ממועד תשלומם על ידי הקרן. ביום 25.7.01 מכרה המערערת את הנכס תמורת 2,050,000$. ביום 9.9.01, לאחר מכירת הנכס, נכרת הסכם נוסף בין המערערת לבין עיריית חיפה (להלן: ההסכם הנוסף). ההקדמה להסכם הנוסף מתארת את הרקע להתחייבות המערערת להעביר לעיריית חיפה את הסך של 500,000$. בתוך כך מתייחסים הצדדים לביטול הסכם החכירה וקובעים כדלקמן: "והואיל ועקב התנגדות שכנים לשינוי יעוד הנכס, מבית מגורים לבנין למטרות צבור הוסכם ע"י הצדדים להסכם המקורי לבטלו ובמקומו נחתם ביום 6.5.01 הסכם שני (להלן: 'ההסכם השני') לפיו ישמש בית רוטשילד שבבעלות העיריה, (להלן: 'בית רוטשילד') למטרות הצבור הנ"ל וייקרא 'בית תרבות ואומנות ע"ש ד"ר ראובן ואדית הכט' ובתמורה תשקיע ר.ע.ה. 500,000 דולר לבצוע עבודות שיפוץ והרחבה של בית רוטשילד (להלן: 'עבודות השיפוץ'). והואיל והוסכם כי החכירה הנ"ל לטובת העירייה על הנכס תבוטל, וזכות החזקה הייחודית שנימסרה לעיריה בתוקף הסכם החכירה תוחזר לר.ע.ה. אשר תמכור את הנכס ומהתמורה שתקבל תשלם לעיריה את הסכום הנ"ל של 500,000$. והואיל והחכירה הנ"ל בוטלה וזכות החזקה הייחודית בנכס הוחזרה לחזקת ר.ע.ה. הנכס נמכר על ידי ר.ע.ה. לצרכי מגורים וברצון הצדדים להסדיר התחייבויותיהם ההדדיות בהתאם למפורט להלן...". 3. ביום 14.3.02 הגישה המערערת השגה על השומה שנערכה לה בגין מכירת הנכס וביקשה, בין היתר, כי המשיב יכיר בסך של 500,000$ ששולם לעיריית חיפה כהוצאה מותרת בניכוי מן השבח בגין מכירת הנכס. המערערת תיארה סך זה כהוצאה עבור ביטול החכירה והשבת החזקה הייחודית בנכס לידיה. על כן טענה המערערת כי יש להתיר את ניכויו לפי סעיפים 39(1) או 39(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק). סעיפים אלה מורים כדלקמן: הניכויים המותרים -39. אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה: כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת; ולענין זה יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, אם התמורה בעד אותה עבודה - אילו היתה משתלמת - לא היתה ניתנת לניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודת מס הכנסה; במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת"; ביום 29.1.03 דחה המשיב את השגתה של המערערת לעניין ההכרה בסך של 500,000$ אשר שולם לעיריית חיפה כהוצאה מותרת בניכוי. המערערת הגישה ערר על החלטה זו. 4. ועדת הערר דחתה את הערר לעניין הבקשה להכיר בתשלום הסך של 500,000$ כהוצאה מותרת בניכוי. ועדת הערר קבעה כי אין לראות בסך של 500,000$ הוצאה לשם השבחת הנכס, כאמור בסעיף 39(1) לחוק ואף לא הוצאה לשם החזרת החזקה הייחודית בנכס לידי המערערת, כאמור בסעיף 39(2) לחוק. בעניין זה קבעה ועדת הערר: "מסקנתינו היא שהחזרת החזקה בנכס הנ"ל לעוררת, נעשתה ללא תשלום כלשהו ואין להכיר בהשקעת הסכום של 500,000 דולר בשיפוץ בית רוטשילד, כהוצאה המותרת בניכוי בעסקת מכירת הנכס הנ"ל". (פס' 8 לפסק הדין) ועדת הערר ביססה מסקנתה זו על הוראות הסכם החכירה, לפיהן החכרת הנכס נעשית "ללא כל תמורה בעבר או בעתיד" ואף ביטול החכירה אינו כרוך בתשלום, וכן על מכתביהם של בא-כוח המערערת וראש עיריית חיפה בעניין ביטול הסכם החכירה, אשר אינם מתייחסים לתשלום כספי כלשהו בגין השבת הנכס לידי המערערת. ועדת הערר קבעה כי בהסכם השני התחייבה המערערת להשקיע סך של 500,000$ לשיפוץ בית רוטשילד ולהכשרתו לייעודו המוסכם וכי אין זיקה בין ההשקעה הנ"ל לבין ביטול עסקת החכירה. בתוך כך התבססה ועדת הערר, בין היתר, על סעיף 11 להסכם השני, לפיו יחייב ביטול ההסכם מחמת הפרתו מצד העירייה את השבת הכספים שקיבלה מן המערערת בתוספת ריבית והצמדה. ועדת הערר ציינה כי אם אכן שולם הסך של 500,000$ עבור פינוי הנכס, לא היה מקום לקבוע כי הפרת ההסכם השני תוביל להשבתו. חיזוקים למסקנתה מצאה ועדת הערר גם בהסכם הנוסף, בו מופיעה, לראשונה, התייחסות להחזרת החזקה הייחודית בנכס למערערת, שכן אף בו נקבע במפורש כי הסך של 500,000$ נועד לשיפוץ ולהכשרת בית רוטשילד. בתוך כך ציינה ועדת הערר כי העובדה שתשלום זה ייעשה מתוך הסכום שיתקבל ממכירת הנכס לאחר ביטול הסכם החכירה אינה הופכת אותו לתשלום עבור פינוי הנכס. עוד התבססה ועדת הערר על עדותו של מר זסלר, יו"ר מועצת הקרן (להלן: מר זסלר), בבית המשפט, לפיה הסך של 500,000$ לא שולם כ"פיצוי" אלא "עבור מימון של בית רוטשילד שנהפך לבית הכט לשיפוצים ולבניה של אולם נוסף וגג" (עמ' 8 לפרוטוקול מיום 29.4.04). בתוך כך דחתה ועדת הערר את טענתו של מר זסלר כי תשלום זה יועד גם להחזרת החזקה בנכס לידי המערערת וקבעה כי המניע להשקעה היה יישום מטרת הנצחת זכרם של בני הזוג הכט בבית רוטשילד. טענות הצדדים 5. הערעור שבפנינו התברר על דרך של סכומים בכתב כיוון שהצדדים ויתרו על השלמת טיעון בעל-פה. המערערת שבה ומבקשת לראות בסך של 500,000$ אשר שולם לעיריית חיפה הוצאה מותרת בניכוי לפי סעיף 39(2) לחוק. המערערת טוענת כי שגתה ועדת הערר כאשר קבעה כי תשלום זה אינו קשור לביטול הסכם החכירה וכי לא נועד גם על מנת להשיב את החזקה בנכס לידיה. לטענת המערערת, משהתבררה התנגדות השכנים לתוכנית להפוך את הנכס לבית תרבות ואומנות, הדרך היחידה להגשים את רצונו של דר' הכט הייתה לבטל את הסכם החכירה ולהכשיר את בית רוטשילד למלא אחר הייעוד שתוכנן לנכס. המערערת מדגישה כי לשם כך התחייבה השקעת הסך של 500,000$ ומכאן הזיקה בין תשלום סכום זה לעיריית חיפה לבין ביטול עסקת החכירה. המערערת מציינת כי זיקה זו מבוססת היטב בחומר הראיות ובאה לידי ביטוי, בין היתר, בהוראות ההסכם השני וההסכם הנוסף וכן בפרוטוקולים של הישיבות שקיים ראש עיריית חיפה בעניין. כן מוסיפה המערערת כי תשלום הסך של 500,000$ לעיריית חיפה היה, למעשה, תנאי לשחרור הנכס ולהחזרת החזקה בו לידי הקרן. לבסוף טוענת המשיבה כי ניתן לראות בתשלום לעיריית חיפה גם הוצאה מותרת בניכוי על פי סעיף 39(1) לחוק, שכן מדובר בהוצאה מובהקת לצורך השבחת הנכס, העלאת ערכו והבאתו למצבו ביום מכירתו, אשר בלעדיה לא ניתן היה למוכרו. המשיב, מצידו, טוען כי דין הערעור להידחות על הסף מהטעם שאינו מגלה "בעיה משפטית" כאמור בסעיף 90 לחוק. לגופו של עניין, המשיב טוען כי אין מקום להתערב בממצאים המבוססים שקבעה ועדת הערר. המשיב מדגיש כי כל הראיות מצביעות על כך שעיריית חיפה לא התנתה את פינוי הנכס בקבלת תשלום כלשהו מצד המערערת. בתוך כך מציין המשיב כי נראה שהצגת התרומה בסך 500,000$ לשיפוץ בית רוטשילד כאילו שולמה בעבור רכישת זכות החזקה הייחודית מידי עיריית חיפה נעשתה לראשונה רק לאחר מכירת הנכס, וזאת, למראית עין בלבד, על מנת לנסות להקטין את חבות המערערת במס שבח. דיון 6. לאחר שבחנו את טענות הצדדים באנו לידי מסקנה כי דין הערעור להידחות. סעיף 90 לחוק קובע כי זכות הערעור לבית משפט זה מוגבלת לערעור ב"בעיה משפטית". בית משפט זה דן בפסיקתו בשאלה מהי "בעיה משפטית" לעניין סעיף 90 לחוק בע"א 266/97 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' מקס וויסמן, נז(3) 207 (להלן: פרשת וויסמן). באותה פרשה דן כל אחד משופטי ההרכב בסוגיה זו. המשנה לנשיא ש' לוין עמד בפסק דינו על הקושי שבקביעת הגדרה מדויקת בעניין ועל כן בחר להציע מספר קווים מנחים לאבחנה בין "בעיה משפטית" לבין "בעיה עובדתית" ובתוך כך קבע: "הקו המנחה הראשון (guidline) לאיתורה של שאלה כ"בעיה משפטית", בהקשר שלפנינו, הוא, לדעתנו, הצורך בסטנדרטיזציה, והצורך במתן תשובה לשאלה שיש להשיב עליה לפי כללים; לשון אחרת: בית המשפט נדרש לקבוע מהו הכלל החל, ואם הדבר נדרש - להחיל אותו על המקרה הקונקרטי;" (שם, בע' 215) השופטת ט' שטרסברג-כהן עמדה אף היא על הקושי להגדיר במדויק את מהותה של "בעיה משפטית" וציינה כדלקמן: "לצורך ענייננו אסתפק בכך שאומר כי כאשר התשובה לשאלה המתעוררת אינה אמורה ליצור קביעה עובדתית או תשתית עובדתית אלא כלל משפטי העולה מן העובדות שנקבעו בערכאה הדיונית בהסכמה או על פי חומר הראיות, הרי לפנינו בעיה משפטית". (שם, בע' 217) ואילו השופט י' טירקל הציע לאמץ את ההבחנה הבאה: "הייתי אומר, איפוא, כי 'בעיה משפטית' היא בעיה שמטרת ההכרעה בה אינה - ברב או במעט - קביעתו של מצב עובדתי אלא מטרתה רק הסקת מסקנה ממצב עובדתי נתון. במלים אחרות, כאשר פתרון הבעיה העומדת להכרעה אינו צריך מכל וכל לקביעת ממצאים שבעובדה, אלא הוא נסמך רק על ממצאים שבעובדה שנקבעו, או על ממצאים שבעובדה שאינם במחלוקת, היא 'בעיה משפטית'". (שם, בע' 219-218) במקרה שלפנינו ייקל לקבוע כי על פי כל אחת מהגישות שהועלו בפרשת וויסמן הנ"ל, אין הערעור מעורר "בעיה משפטית". הערעור מופנה מעיקרו כנגד הממצאים העובדתיים שקבעה ועדת הערר בשאלה האם הסך של 500,000$, בו מבקשת המערערת לראות הוצאה מותרת בניכוי, שולם לעיריית חיפה על מנת להחזיר לידי המערערת את זכות החזקה הייחודית בנכס. לצורך ההכרעה בשאלה זו לא נדרשה ועדת הערר לקבוע מהו הכלל החל ולהחילו על המקרה הקונקרטי; תשובתה השלילית של ועדת הערר לשאלה זו יוצרת קביעה עובדתית ולא כלל משפטי; מטרת ההכרעה בשאלה זו היא קביעתו של המצב העובדתי ולא הסקת מסקנה ממצב עובדתי נתון. הנה כי כן, הערעור שבפנינו אינו מעורר "בעיה משפטית" ועל כן דינו להידחות. 7. למעלה מן הדרוש נוסיף כי אף לגופו של עניין לא מצאנו טעם להתערב בממצאים שקבעה ועדת הערר בפסק דינה המפורט והמנומק. ממכלול חומר הראיות עולה בבירור כי הסך של 500,000$ לא שולם לעיריית חיפה על מנת שתפנה את הנכס. סכום זה הושקע על מנת לאפשר את הגשמת רצונו של דר' הכט בדרך החלופית של הסבת בית רוטשילד לשמש כבית אומנות ותרבות על שמם של בני הזוג הכט. אכן, הצורך לנקוט דרך של השקעה בבית רוטשילד נוצר לאחר שהמערערת ועיריית חיפה נאלצו לוותר על התוכנית המקורית לייעד את הנכס עצמו למטרה זו בשל התנגדות השכנים, ובכלל זה גם היה עליהן לבטל את הסכם החכירה. עם זאת, ברי כי אין זיקה בין התשלום של 500,000$ לבין פינוי הנכס והשבתו לידי המערערת. הזיקה הסיבתית העובדתית בין ביטול הסכם החכירה לבין השקעת הסך של 500,000$ בבית רוטשילד - אין בה כדי להפוך תשלום זה להוצאה מותרת בניכוי. זאת, מאחר שאין מדובר בהוצאה לשם רכישת חזקה בלעדית בנכס, המותרת בניכוי לפי סעיף 39(2) לחוק, ואף לא בהוצאה לשם השבחת הנכס, העלאת ערכו או הבאתו למצבו ביום המכירה, המותרת בניכוי לפי סעיף 39(1) לחוק. אשר על כן, הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 20,000 ₪. ש ו פ ט ת השופטת מ' נאור: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת ע' ארבל: אני מסכימה. ש ו פ ט ת לפיכך הוחלט כאמור בפסק הדין של השופטת ד' ביניש. מיסיםהוצאה מוכרתעירייהניכוי מס