פסק-דין השופט א' גרוניס: 1. בפנינו ערעור על פסק דין שניתן על ידי ועדת ערר הפועלת לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק). הערר בו דנה הוועדה הוגש על ידי המערערים, לאחר שהמשיב דחה את בקשתם לתקן את "יום הרכישה" לעניין מכירה של חלקת קרקע שהייתה בבעלותם (להלן - המקרקעין). המערערים ביקשו כי יום הרכישה לצרכי קביעת מס שבח ייחשב בשנת 1948, ולא בשנת 1962. הוועדה (השופט א' הומינר ז"ל, י' נחמיאס, י' ביליצקי) דחתה את הערר. 2. מס שבח מוטל על השבח ב"מכירת זכות במקרקעין" (סעיף 6 לחוק) או על "פעולה באיגוד מקרקעין" (סעיף 7 לחוק). השבח מחושב בהתאם לעליית הערך בין "יום הרכישה" לבין "יום המכירה". מכאן, שיום הרכישה הוא נתון מרכזי בחישוב השבח והמס. יום הרכישה הוא כמובן היום שבו נרכשה הזכות נשוא המיסוי. על פניו, נראה כי קביעת יום הרכישה היא קביעה פשוטה. אולם, אין כך הדבר, ויש קשיים בקביעת יום הרכישה. עם קשיים אלה יש להתמודד, כדי למנוע מיסוי כפול של אותו שבח, וכן על מנת למנוע מיסוי של שבח שהתרחש בתקופה מסויימת ולשמור על עקרון רציפות המס. משמעותו של עיקרון רציפות המס היא מיסוי השבח לאורך כל תקופת התהוותו. הקושי האחד נובע מן המעבר מחוק מס שבח מקרקעין, תש"ט-1949, שחל עד שנת 1963, לחוק שנחקק ב- 1963 ותחילתו ביום 22.8.63. מעבר זה מצריך תיאום בין שני החוקים, כאשר מדובר בתקופת שבח שמשתרעת על תקופת תחולתם של שני החוקים. כדי לבצע תיאום זה, נעשתה הפרדה בין זכות שנרכשה לפני תחילתו של החוק (סעיף 37(2) לחוק) ובין זכות שנרכשה לאחר תחילתו של החוק (סעיף 37(1) לחוק). נקבעו הוראות ביחס לזכות שנרכשה לפני תחילת החוק, כדי למנוע מיסוי כפול של אותו שבח, הן על פי החוק משנת 1949 והן על פי החוק משנת 1963, וכדי למנוע מצב של אי מיסוי שבח עקב המעבר. כך, נקבע (בסעיף 37(2)(א) לחוק) כי אם ברכישת הזכות נשוא המיסוי שולם בזמנו מס שבח לפי החוק משנת 1949, הרי שיום הרכישה הוא היום שנקבע כיום המכירה בעסקת הרכישה האמורה. הדבר מובן והגיוני, כי ביחס לשבח הקודם למועד זה שולם מס לפי החוק משנת 1949. אם לא שולם מס כאמור, הרי שנקבעו מספר הוראות (בסעיפים 37(2)(ב)(1)-(4) לחוק) שמטרתן לחזור למועד הרכישה המקורי, כדי למנוע מצב שעקב המעבר לא יחול חיוב במס לגבי תקופה מסוימת. הקושי האחר נובע מכך שהזכות נשוא המיסוי לא נרכשת תמיד בעסקה פשוטה שמשולמת בה תמורה כספית ממשית. הזכות נרכשת בצורות שונות, שיש להן משמעות ונפקות לעניין "יום הרכישה". כך, יכול להיות שהזכות נרכשה ללא תמורה, ולא הוטל מס במועד האמור מכוח הסדר של דחיית מס. במצב זה, יש צורך לקבוע את יום הרכישה כיום שבו רכש המעביר ללא תמורה את הזכות, וזאת כדי להבטיח מיסוי על כל תקופת השבח (סעיף 37(1)(א) לחוק). כך, הזכות יכולה להירכש במסגרת פירוק חברה, ומצב זה מצריך התייחסות מיוחדת (סעיף 37(1)(ב) לחוק). הזכות יכולה להתקבל בירושה , ובמצב זה נקבע כי יום הרכישה הוא יום פטירת המוריש, אם הוטל מס במועד זה (סעיף 37(1)(ו) לחוק), או יום הרכישה של המוריש, אם לא הוטל מס במועד ההורשה (סעיף 37(1)(ז) לחוק). 3. "יום הרכישה" קשור קשר הדוק עם שווי הרכישה. שני מושגים אלה הולכים יחדיו כתאומים סיאמיים (ראו ע"א 65/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הרשקוביץ, פ"ד לט(4) 281). וכך מורה סעיף 37 לחוק בעניין קביעת "יום הרכישה": "37. 'יום הרכישה' לענין חישוב השבח והמס: (1) לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לאחר תחילתו של חוק זה - ... (ב) לגבי זכות במקרקעין שנרכשה מאיגוד בעת פירוקו וששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 31 - יום רכישתה על ידי האיגוד שממנו נתקבלה; ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד מקרקעין - היום שבו נרכשה הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על ידי המוכר, או היום בו נרכשה הזכות במקרקעין על ידי האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר. ... (2) לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לפני תחילתו של חוק זה - (א) במכירה ששולם בה מס שבח, לפי חוק מס שבח מקרקעין התש"ט-1949 - היום שנקבע כיום המכירה באותה עסקה; (ב) במכירה או בפעולה באיגוד שלא שולם בהן מס שבח כאמור - … (3) במכירה ששווי רכישת הזכות שנמכרה בה נקבע לפי סעיף 35 - היום שבו נרכשה הזכות על ידי מי שממנו קיבל אותה המוכר; (4) בכל מקרה אחר - היום שבו רכש את הזכות למעשה." כפי שכבר צויין, סעיף 37 מבחין בין יום הרכישה של זכות שנרכשה לפני מועד תחילתו של החוק (סעיף 37(2) לחוק), לבין יום הרכישה של זכות שנרכשה לאחר תחילתו של החוק (סעיף 37(1) לחוק). תחילתו של החוק הייתה כאמור ביום 22.8.63 (סעיף 116 לחוק). מבנה זה של החוק הוא בעייתי ומעורר קושי בבחינת מעגל שוטה, שכן לצורך קביעת יום הרכישה יש לקבוע מתי נרכשה הזכות (השוו ע"א 355/01 בוכהלטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור תל אביב (לא פורסם), פיסקה 4). על רקע הוראות אלו, עלינו לקבוע את "יום הרכישה" בנסיבות המקרה דנא. עתה נפנה להצגת נסיבות אלו. 4. בשנת 1948 רכשו דוד ומינה קלמס (להלן - קלמס) את המקרקעין. ביום 30.3.62 העבירו קלמס את המקרקעין ללא תמורה לחברת מישל בע"מ (להלן - החברה). ביום 28.10.62 הוקצו עשר מניות בחברה למשה למפרט (להלן - למפרט). בעת ההקצאה הפכו יתרת המניות בחברה לנידחות. התוצאה הייתה כי השליטה בחברה עברה לידיו של למפרט. הקצאת המניות עצמה נעשתה ללא תמורה, אך למפרט שילם תמורה כדי לגרום לביצוע המהלך. ביום 30.7.80 קיבלה החברה החלטה להתפרק מרצון ולהעביר את המקרקעין ללא תמורה ללמפרט. בשנת 1982 העביר למפרט חלק מהמקרקעין ללא תמורה לילדיו, הם המערערים 4-2. למפרט נפטר בשנת 1985. יתרת המקרקעין עברה בירושה לאלמנתו, היא המערערת 1. ביום 16.9.91 מכרו המערערים את המקרקעין לצד שלישי (להלן - העסקה). החיוב במס שבח בגין עסקה זו הוא נשוא ההליכים. 5. משבא המשיב לקבוע את סכומו של מס השבח בגין העסקה, סמך הוא על הצהרתם של המערערים, כי יום הרכישה לעניין זה הוא 28.10.62, היינו היום בו רכש למפרט את השליטה בחברה. המערערים ביקשו בשלב מאוחר לשנות את יום הרכישה האמור, כך שהמועד יהיה שנת 1948, עת רכשו קלמס את המקרקעין. לטענתם, שנת 1948 היא השנה בה נרכשו המקרקעין לאחרונה בתמורה. לשיטתם, רכישת השליטה בחברה בשנת 1962 נעשתה ללא תמורה. המשמעות המעשית של בקשתם הינה ששיעור המס לא יעלה על 12 אחוזים מהשבח, במקום שיעור מס מלא: סעיף 48א(ד) לחוק. בסעיף נקבע, כי כאשר יום הרכישה היה עד שנת 1948, לא יעלה המס על 12 אחוזים מהשבח. לגבי התקופה שמשנת 1949 ועד 1960 לא יעלה המס על 12 אחוזים בתוספת אחוז אחד לכל שנה משנת 1949 ועד לשנת הרכישה. משבקשתם זו נדחתה על ידי המשיב, וכך גם השגתם, הם עררו בפני ועדת הערר. 6. ועדת הערר פסקה, כי יום הרכישה לעניין העסקה ייקבע בהתאם ליום הרכישה של למפרט. זאת, מאחר שהמערערים 4-2 קיבלו ממנו חלק מן המקרקעין ללא תמורה, ואילו יתרת המקרקעין התקבלו על ידי המערערת 1 בדרך של הורשה. לשיטת ועדת הערר, החוק מבחין באופן ברור בין "זכות במקרקעין" לבין "זכות באיגוד מקרקעין". נקבע, כי בשנת 1962 רכש למפרט "זכות באיגוד מקרקעין". ה"זכות במקרקעין" נרכשה על ידו רק בשנת 1980, היינו לאחר תחילתו של החוק, בעת ואגב פירוק החברה. בהתאם לכך, פסקה הוועדה כי לא חל סעיף 35 לחוק, שעניינו רכישת "זכות במקרקעין" לפני תחילת החוק. תחת זאת חל על המקרה סעיף 31 לחוק, שעניינו שווי רכישה של מקרקעין שנתקבלו אגב פירוק. לשיטת הוועדה, סעיף 33 לחוק - השולל את תחולת סעיף 31 ביחס למכירת מקרקעין שנתקבלו על ידי המוכר טרם תחילת החוק - חל אך ביחס למכירת "זכות במקרקעין" שנתקבלה לפני תחילת החוק. כאמור, בענייננו רכש למפרט את הזכות במקרקעין רק בשנת 1980, לאחר תחילתו של החוק, ועל כן אין תחולה להוראת סעיף 33 לחוק. נוכח הקביעות האמורות, החילה הוועדה על המקרה את סעיף 37(1)(ב) לחוק, הקובע את יום הרכישה של זכות במקרקעין שנרכשה לאחר תחילת החוק ואשר שווי רכישתה נקבע על פי סעיף 31 לחוק (חלקו הרלוונטי של סעיף 37 לחוק מצוטט בפיסקה 3 לעיל). נפסק, כי על פי הוראת סעיף 37(1)(ב) האמור יום הרכישה הינו 28.10.62, היינו היום בו רכש למפרט את זכותו בחברה. יום זה מאוחר ממועד רכישת המקרקעין על ידי החברה. מכאן הערעור שלפנינו. 7. לטענת המערערים, עקרון רציפות המס מחייב לקבוע שיום הרכישה במקרה דנא חל בשנת 1948, מאחר שזה המועד האחרון בו נעשתה עסקה בתמורה לגבי המקרקעין. תחילה טענו המערערים כי חל סעיף 35 לחוק. לפיכך, ובהתאם לסעיף 37(2)(ב)(3) לחוק, גישתם הייתה כי יום הרכישה הינו בשנת 1948. אולם, בהמשך חזרו בהם המערערים מטענתם הנסמכת על סעיף 35 לחוק. תחת זאת גרסו, כי גם על פי סעיף 37(1)(ב) לחוק - הוא הסעיף אשר לפיו קבעה הוועדה את יום הרכישה - הרי יום הרכישה חל בשנת 1948 ולא ביום 28.10.62, כפי שפסקה הוועדה. מנגד, טען המשיב כי צדקה הוועדה בקובעה, על פי סעיף 37(1)(ב) לחוק, כי יום הרכישה הינו 28.10.62. המשיב הוסיף וטען כי ניתן להגיע למסקנה שיום הרכישה חל במועד הנזכר בשנת 1962 מנימוק נוסף: המהות האמיתית של העסקה בין קלמס ללמפרט הייתה רכישה של מניות החברה בתמורה. בהתאם לכך, יש לקבוע את יום הרכישה למועד זה, גם על פי סעיף 37(2)(ב)(4) לחוק. לשיטת המשיב, אין תחולה לעקרון רציפות המס במקרה זה, משום שהמהלך העסקי שנעשה בשנת 1962 לא היווה אירוע מס אותה עת לאור המצב החוקי דאז. 8. נוטה אני לחשוב, כי על נסיבות המקרה דנא חל סעיף 37(2) לחוק, שעניינו רכישה לפני תחילת החוק. אמנם, אירוע המס נשוא החיוב הוא אירוע המכירה של המערערים בשנת 1991. אכן, המערערים רכשו את זכויותיהם נשוא המיסוי כיום בשנות השמונים, כלומר, לאחר תחילת החוק. אולם, אין ספק כי הם רכשו זכויותיהם בעסקאות שלא חוייבו במס מכוח הסדרי דחיית מס, ולכן יש לחזור אחורה בקביעת מועד רכישתם. החזרה אחורה מובילה, למצער, לשנת 1962, שהיא קודמת למועד תחילת החוק. לפיכך יש להחיל את סעיף 37(2) לחוק. תוצאה זו גם נראית הגיונית במחשבה כללית ועקרונית, שכן האירוע מערב תקופת שבח מלפני שנת 1963 שלא חוייבה במס, ויש לבחון היטב את התיאום בין שני החוקים, כדי להבטיח מיסוי השבח לתקופה שאכן יש למסות ואין הצדקה להעניק פטור לגביה. התיאום הזה נעשה במסגרת סעיף 37(2) לחוק. אולם אין לי צורך להכריע, בנסיבות המקרה דנא, בשאלה האם חל סעיף 37(1) לחוק או שמא סעיף 37(2) לחוק. הטעם לכך הוא, שבין אם חל הסעיף האחד ובין אם הסעיף האחר, המסקנה היא שיום הרכישה הוא 28.10.62. נבחן את כל אחד משני הסעיפים בנפרד. 9. סעיף 37(1) לחוק מתייחס, כזכור, לזכות במקרקעין או לזכות באיגוד שנרכשו לאחר תחילתו של החוק. למפרט קיבל לידיו זכות במקרקעין עקב פירוק החברה. אין מחלוקת על כך, שערב פירוקה הייתה החברה "איגוד מקרקעין". על סמך נתונים אלה, חל בעניין סעיף 31 לחוק, העוסק בשווי רכישה של מקרקעין שנתקבלו אגב פירוק. הנתונים שצוינו יחד עם סעיף 31 מוליכים לסיפא של סעיף 37(1)(ב). על פי החלופה דשם, יום הרכישה הוא המאוחר מבין שניים: "היום שבו נרכשה הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה זכות במקרקעין על ידי המוכר" או "היום בו נרכשה הזכות במקרקעין על ידי האיגוד". תרגום האפשרות הראשונה לעובדות המקרה הוא כדלקמן: המוכר בו עסקינן הוא למפרט. את זכותו בחברה, שהייתה איגוד מקרקעין, הוא רכש ביום 28.10.62, עת הוקצו לו המניות. האפשרות השנייה מובילה ליום 30.3.62, הוא היום בו קלמס העבירו לחברה את המקרקעין. משמע, המועד המאוחר מבין השניים הינו, כמובן, 28.10.62. 10. נעבור עתה לבחון את סעיף 37(2) לחוק, שעניינו זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לפני תחילתו של החוק. הואיל והמערערים חזרו בהם מהסתמכותם על סעיף 35 לחוק, ממילא נופלת האפשרות שיחול סעיף 37(2)(ב)(3) לחוק. נעיר, כי סעיף 35 עוסק בשווי רכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה במתנה בתקופה שבין תחילתו של חוק מס שבח מקרקעין, תש"ט-1949, לבין תחילתו של החוק. כפי שראינו, למפרט נתן תמורה לקלמס כחלק ממהלך עסקי, שכלל הקצאה ללא תמורה של מניות בחברה ללמפרט, תוך שיתרת המניות הפכו לנידחות. טכניקה זו הייתה מקובלת בתקופה שקדמה לקבלתו של החוק בשנת 1963, שכן מהלך כאמור לא נתפס ברשת המס על פי החוק משנת 1949 (א' נמדר, מיסוי מקרקעין - מס שבח, מס מכירה ומס רכישה - בסיס המס (תשס"ב), עמ' 518-517). התוצאה בפועל הייתה שקלמס יצאו מן התמונה ולמפרט שלט בחברה בעלת המקרקעין. כלומר מבחינה מעשית-כלכלית, נעשתה עסקה שתחילתה בשליטת קלמס על המקרקעין וסופה שהשליטה בידי למפרט (אולם ראו ע"א 107/66 צבי הולצמן, חברת חלקה 65 בגוש 3697 בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כ(4) 471; לביקורת על פסק דין זה ראו ד' לוי ומ' גורפיין, "קביעת יום הרכישה בעסקאות שכלכלית היוו 'מכירה' ומשפטית הוצגו כמתנה", מסים ז/3 (1993) א-69). ברי, כי האפשרויות הנזכרות בסעיף 37(2)(ב)(1) ובסעיף 37(2)(ב)(2) לחוק אינן ישימות. נותרה האפשרות האחרונה, השיורית, זו שבסעיף 37(2)(ב)(4) לחוק. לפיה, יום הרכישה הוא היום בו נרכשה "הזכות למעשה". כפי שהוסבר, ללמפרט לא הייתה שום זכות לגבי המקרקעין, בין באופן ישיר ובין באופן עקיף, עד למהלך העסקי שנעשה בינו לבין קלמס. מכאן, שלמפרט רכש את "הזכות למעשה" בגדרו של ההסכם עם קלמס (ראו י' הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך ב-חלק ראשון, מהדורה שנייה, 2003) 105). על כן, אף לפי אפשרות זו, יום הרכישה הוא בשנת 1962 ולא בשנת 1948. 11. הנה כי כן, מסקנתי היא כי יום הרכישה חל ביום 28.10.62, בין מכוח סעיף 37(1)(ב) לחוק ובין מכוח סעיף 37(2)(ב)(4) לחוק (ראו הדרי לעיל, עמ' 105-104). אכן, יכולה להתעורר שאלה האם מסקנה זו מתיישבת עם עקרון "רציפות המס", שהרי התוצאה היא שהתקופה בין שנת 1948 לבין שנת 1962 אינה ממוסה (ראו י' סרוסי ומ' מזרחי, "עקרון רציפות המס באיגודי מקרקעין", מסים טו/6 (2001) א-51, א-68; וכן ראו ש' בורנשטין, "העקרון בדבר 'רצף-מיסוי-תקופות-השבח' בחוק מס שבח מקרקעין", מסים ב/6 (1988) א-69). אף אם קיימת פגיעה בעקרון הנזכר, הרי היא מוצדקת מן הטעמים המצטברים הבאים: ראשית, העסקה בין קלמס לבין למפרט הייתה עסקה כלכלית תוך תשלום תמורה בלא שנטען כי היה קשר או יחס מיוחד בין הצדדים לעסקה. ודוק: ההוראות השונות בסעיף 37 לחוק שקבעו את יום הרכישה בהתאם ליום הרכישה של המעביר, עסקו בסיטואציות של העברה ללא תמורה, בין מרצון (סעיף 37(1)(א)), ובין שלא מרצון, כגון הורשה (סעיף 37(1)(ז)). אין טעם לחזור למועד הרכישה של המעביר במקרה כגון זה שלפנינו, בו הרכישה הייתה בתמורה. שנית, החוק שהיה בתוקף עד לשנת 1963 לא ראה במהלך מעין זה שנקטו קלמס ולמפרט משום אירוע הנתפס ברשת המס, ואין מדובר בדחיית מס. אכן, עיון בהוראות סעיף 37 לחוק מלמד, כי חוזרים ליום הרכישה של המעביר, אם במועד ההעברה הראשונה לא הוטל מס, מטעמים של דחיית מס ולא מטעמים של פטור ממס. אם במועד ההעברה הראשונה מצא המחוקק לנכון להעניק דחיית מס - על פי רוב, מתוך שיקולים של העדר נזילות כספית לתשלום המס, שהרי לא שולמה תמורה - יש מקום לקבוע את יום הרכישה כיום הרכישה של המעביר, כדי להבטיח מיסוי השבח שאירע עד להעברה הראשונה שלא מוסתה. אולם, אם במועד ההעברה הראשונה ביקש המחוקק להעניק פטור ממס, או שהאירוע לא היה חייב במס מלכתחילה, כפי שהוא המצב במקרה דנא, הרי שאין כל הצדקה לחזור ליום הרכישה של המעביר. הסיבה היא, שחזרה ליום הרכישה של המעביר, משמעותה מיסוי השבח שהתגבש עד ההעברה, בעוד שהמחוקק לא ביקש למסות אותו. שלישית, חל הסדר מיסוי מיוחד לגבי התקופה שקדמה לשנת 1960 (ראו פיסקה 5 לעיל). 10. לאור כל האמור, דין הערעור להידחות. המערערים ישאו בשכר טרחת עורך דין בסכום של 40,000 ש"ח. ש ו פ ט המשנה לנשיא ת' אור: אני מסכים. המשנה לנשיא השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' גרוניס. יום הרכישהקניית קרקעות / מגרשים