בית המשפט קבע כי עסקת שינוי הייעוד היא בבחינת מכירה של זכות במקרקעין, כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין, בין המינהל לבין החוכר, לכן עסקה זו מחייבת את החוכר בתשלום מס רכישה הלכה היא, כי כאשר מאשר המינהל את שינוי ייעודם של מקרקעין, משתנה אגד זכויות הקניין שברשות החוכר. בעסקת שינוי ניצול ו/או ייעוד של מקרקעין, עוברת מן המינהל אל החוכר "זכות במקרקעין" כהגדרתה בסעיף ?1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), ה'תשכ"ג?1963-. להלן פסק דין בנושא שינוי ייעוד קרקע - מס רכישה: פסק-דין השופטת ט' שטרסברג-כהן: לפנינו ערעור וערעור-שכנגד על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג?1963- שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב יפו (להלן - הועדה), בו התקבל ברוב דעות עררם של המשיבים על החלטתו של המערער. ?1. השאלות העומדות לדיון בפנינו בערעור ובערעור-שכנגד הן, האם המשיבה ?1 (להלן: הקבלן) חייבת במס רכישה הן על עסקת קומבינציה במקרקעין שעשתה עם המשיבים ?2 ו?3- (להלן: החוכרים) והן על הסכם פיתוח הקרקע שעשו שלושת המשיבים בהמשך, עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן: הל). בשאלה זו קשורה השאלה, האם יש מקום לכלול בשווי המכירה (בעסקת הקומבינציה), את דמי ההיתר ששולמו על-ידי הקבלן למינהל עבור החלק במקרקעין שנותר בידי החוכרים. העובדות והפלוגתאות אינן שנויות במחלוקת. החוכרים חכרו מהמינהל, קרקע שעליה שתי דירות (להלן: הקרקע). ביום ?28.12.93 חתמו החוכרים עם הקבלן על הסכם קומבינציה, לפיו העבירו לו חלק מזכויותיהם בקרקע תמורת שירותי בניה של שתי דירות בקומה השלישית של בנין שיבנה הקבלן ל הקרקע. כן הוסכם, כי הקבלן ישלם תשלומים שונים למינהל, בעד החלק שנותר בידי החוכרים. ביום ?24.1.95 אישר המינהל את שינוי ניצול ו/או ייעוד הקרקע באופן שמגדיל את אפשרויות הבנייה בקרקע. ביום ?9.2.95 נחתם בין שלושת המשיבים (להלן: המשיבים) לבין המינהל, הסכם פית, על פיו יפתחו המשיבים את הקרקע, והיא תוחכר להם. כן הוסכם, כי עם חתימת הסכם הפיתוח והסכם חכירה עם המשיבים, מתבטל חוזה החכירה המקורי שבין המינהל לבין החוכרים. ?2. מנהל מס שבח (להלן: המנהל) חייב את המשיבים במס-רכישה הן על עסקת הקומבינציה שבין החוכרים לבין הקבלן והן על הסכם הפיתוח שבין המינהל לבין המשיבים. המשיבים השיגו על חיוב זה. משנדחתה השגתם, ערערו הם לועדה, שנתנה את פסק-הדין נשוא ערעור זה, בו קיבלה, כאמור, א הערעור ברוב דעות. טענת המשיבים, לפיה הסכם הפיתוח ביטל ו"בלע" את הסכם הקומבינציה, נדחתה על-ידי הועדה, הן מנימוק פרוצדוראלי והן מנימוק ענייני. הנימוק הפרוצדוראלי הוא, כי הטענה הועלתה לראשונה בשלב הסיכומים, והנימוק הענייני הוא, כי משנחתם הסכם הקומבינציה, הוא נכנס לתקפו, איש לא ביקש לבטלו, והוא לא בוטל. הוא לא "נבלע" בהסכם הפיתוח. הוא אף הגיע לכלל מימוש בפועל, והסכם הפיתוח נעשה בהסתמך עליו. לעומת זאת, קיבלה הועדה את טענת המשיבים, כי חיובם במס רכישה עבור שתי ההתקשרויות, מהווה מיסוי כפול. לפיכך נתקבל הערר "כך שהעוררים [המשיבים בפנינו - ט.ש.כ.] יחוייבו במס לגבי הסכם הפיתוח אך ורק לגבי יתרת הזכויות שרכשו במסגרתו, מעבר לזכויות שרכשו במסגרת עסקת הקומבינציה, ואשר לגביהן כבר חויבו ... במס רכישה ...". לקביעת הועדה, אף שנעשו, מבחינה משפטית, שתי עסקאות נפרדות, הרי שמבחינה כלכלית "עניין לנו במכלול אחד של מכירה ורכישה, שגורם אחד בו - הוא הקבלן - מתחייב בפועל פעמיים במס על חלק ממכלול זה". עוד נקבע, כי בהתנגשות בין ההיבט המשפטי להיבט הכלכלי, יד האחרון על העליונה, לאור החזקה הפרשנית המורה כי אם התכלית אינה ברורה, יש להעדיף פרשנות הפוגעת פחות בזכות הקניין. הועדה הוסיפה וקבעה כי לצורך חישוב המס, יש להכליל בתמורה שנתן הקבלן לחוכרים בעסקת הקומבינציה את הסכומים ששילם למינהל בגין החלק במקרקעין שנותר בידיהם. על פסק דין זה הגיש המערער את ערעורו שבפנינו, בו הוא מערער על קביעות הועדה בעניין המיסוי הכפול. המשיבים הגישו ערעור שכנגד, בו הם מערערים על קביעות הועדה בעניין ביטול הסכם הקומבינציה ובעניין התמורה בעסקת הקומבינציה. ?3. המנהל גורס, כי התקיימו שני אירועי מס רכישה נפרדים, שהקבלן צד להם: הראשון, רכישת הזכויות מן החוכרים בעסקת הקומבינציה והשני, רכישת הזכויות לבניה נוספת בהתאם להסכם הפיתוח. לכן, בדין חויב הקבלן במס רכישה בגין כל אחת מהעסקאות. לטענת המנהל, אין מדובר בכפל מ, אלא בתשלום מס בגין שתי עסקאות שונות, שאף הצדדים להן שונים, ובהן נרכשו זכויות שונות. כן טוען המנהל, כי הקבלן התחייב כלפי החוכרים, כחלק מהתמורה בעסקת הקומבינציה, לשלם למינהל דמי היתר בעסקה עתידית לשינוי ניצול ו/או ייעוד המקרקעין, ויש למסות תשלום זה כחלק מהתמורה שנתן הקבלן לחוכרים. לעומתו טוענים המשיבים, כי היה על המערער לחייבם במס רכישה אך ורק על הסכם הפיתוח, הן מאחר שהסכם הפיתוח "בלע" את עסקת הקומבינציה, שלטענתם, בוטלה, והן מאחר שבמיסוי שתי העסקאות יש משום מיסוי כפול. אשר לדמי ההיתר ששילם הקבלן למינהל בגין החלק במקרקעין שנותר בידי החוכרים, אין אלה, לפי הטענה, זכויות שרכש הקבלן מן החוכרים, ואין על הקבלן לשלם מס רכישה בגינן. ?4. מקובלת עלי קביעת הועדה, כי אין הזכות שרכש הקבלן מן החוכרים במסגרת עסקת הקומבינציה "נבלעת" בזכות שרכשו המשיבים מן המינהל בהסכם הפיתוח, שכן, בכל אחת משתי העסקאות נרכשה "זכות [במקרקעין] חדשה, טעונת-מס מכוח עצמה". כמו כן מקובלת עלי קביעת הועדה, כי לצורך חשוב המס, יש להכליל בתמורה שנתן הקבלן לחוכרים בעסקת הקומבינציה את הסכומים ששילם למינהל בגין החלק במקרקעין שנותר בידיהם. עם זאת, אינני רואה עין בעין את קביעת הועדה לפיה, אף שמבחינה משפטית נעשו שתי עסקאות נפרדות, מבחינה כלכלית יש לראות אותן כמכלול אחד של מכירה ורכישה. ?5. הלכה היא, כי כאשר מאשר המינהל את שינוי ייעודם של מקרקעין, משתנה אגד זכויות הקניין שברשות החוכר. בעסקת שינוי ניצול ו/או ייעוד של מקרקעין, עוברת מן המינהל אל החוכר 'זכות במקרקעין' כהגדרתה בסעיף ?1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), ה'תשכ"ג?1963- לן: החוק) (ראה ע"א ?1550/94 חברת הבונה בע"מ נ' מנהל מס שבח ת"א, מיסים יב/ ?1, ה?109-, וכן עמ"ש ?980/88 יצחק דובדבני ובניו נ' מנהל מס שבח, פד"א יט ?458 (להלן: פרשת דובדבני), ?461, שאושר בבית-משפט זה בע"א ?5476/91 דובדבני נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסי(תשנ"ו) ה?71-). לאחרונה קבע בית-משפט זה, כי 'עסקת שינוי הייעוד היא בבחינת מכירה של זכות במקרקעין, כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין, בין המינהל לבין החוכר. לכן עסקה זו מחייבת את החוכר בתשלום מס רכישה' (ע"א ?5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף פר ?63 בע"מ, ניתן ביום ?29.11.2001 וטרם פורסם, פסקה ?30 לפסק-דינו של השופט אנגלרד). מקרה המשליך ישירות על ענייננו נידון בפסק-הדין בע"א ?5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין - מחוז באר-שבע נ' קבוצת עין צורים, (ניתן ביום ?20.1.2002 וטרם פורסם). שם נעשה תחילה שינעוד של קרקע מוחכרת, מחקלאי למגורים, ולאחר מכן הועבר אגד הזכויות המורחב על-ידי החוכר לקבלן. בית-משפט זה (השופט אנגלרד) קבע כי יש לראות בשינוי יעוד המקרקעין שאישר המינהל לחוכר, עסקה של מכירת זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה עם החתימה על חוזה הפיתוח. בנוסף לכך, חויב הקבלן במס רכישה על רכישתו את אגד הזכויות המוגדל עקב שינוי היעוד. על אף שבענייננו סדר העסקאות הפוך, המסקנה המשפטית זהה. ?6. הן משפטית והן כלכלית התרחשו בענייננו שתי עסקאות. בעסקה הראשונה העבירו החוכרים את זכויותיהם (קרקע שעליה שתי דירות) לקבלן. עסקה זו חייבת במס רכישה. מס הרכישה הוא בגין העברת קרקע ועליה שתי דירות ופוטנציאל לבניית שש דירות. בעסקה השניה רכשו המשיבים מהמינהלזכויות לבנייה נוספת בהתאם להסכם הפיתוח. אלה זכויות חדשות, שונות מהזכויות שהקבלן רכש בעסקה הראשונה. הקבלן לא יכול היה לרכוש את הזכויות שנרכשו על ידו בעסקה השניה, אלמלא רכש את הזכויות הבסיסיות שהיו לחוכרים בעסקה הראשונה. על שתי העסקאות האמורות, שבהן הועברו זכויות שונות, חל מס רכישה. אפילו הועברו אותן זכויות, ואין הדבר כך, עדיין חל מס רכישה על שתי העסקאות, ואין בכך משום מיסוי כפול, שכן, מס רכישה חל על עסקאות, ולא על זכויות. לפיכך אין מקום להפחתתו של סכום המס ששילם הקבלן עקב רכישתן של הזכויות מן החוכרים, מסכום המס שהושת עליו עקב רכישתן של זכויות אחרות מן המינהל. ?7. כאמור לעיל, מקובלת עלי עמדת הועדה כי המנהל הכליל כדין את סכום דמי ההיתר ששילם הקבלן למינהל בעבור חלק המקרקעין שנשאר בידי החוכרים, בתמורה שנתן הקבלן לחוכרים במסגרת עסקת הקומבינציה. שיעורו של מס הרכישה, המוטל על רוכש 'זכות במקרקעין' יהיה, כאמור בסעיף ?9 לחוק, 'בשיעור משווי המכירה'. "שווי המכירה" של הזכויות שהועברו בעסקת הקומבינציה מן החוכרים לקבלן הוא התמורה שנתן הקבלן לחוכרים. תמורה זו כללה את התחייבותו של הקבלן לשאת גם בדמי ההיתר שוטלו על החוכרים עקב אותו אישור. לפיכך, נכון עשה המערער שכלל את מלוא סכום דמי ההיתר ששולמו על-ידי הקבלן למינהל, במסגרת הסכם הפיתוח, בשווי המכירה של הזכויות במקרקעין, שהועברו מן החוכרים לקבלן במסגרת עסקת הקומבינציה. יפים לענייננו דבריו של השופט הומינר בפרשת דובדבני. גם באותו מקרה, כבענייננו, נשא הקבלן, על-פי תנאיה של עסקת הקומבינציה, במלוא סכום דמי ההיתר ששולמו למינהל עבור אישור שינוי הניצול ו/או הייעוד, ובכלל זה אותו חלק יחסי של דמי ההיתר, המתייחס לחלק שקיבלו החוכרים בדירות שנבנו על החלקה: בהתייחסו לשאלת שווי הזכות הנרכשת בנסיבות האמורות, אומר השופט הומינר: 'נסיונה של ב"כ העורר, לאבחן לצורך קביעת שווי הרכישה בין החלק מדמי ההיתר המשתלם כביכול בגין התמורה שהתקבלה על ידי המוכרים, לבין החלק מדמי ההיתר המשתלם בגין חלקו של העורר בזכויות הבניה על הנכס, הינו נסיון מלאכותי שאין לקבלו, ודינו להדחות; העובדה כי המדובר בעסקת קומבינציה בין המוכרים לעורר, אין לה שום נפקות, בכל הקשור לקביעת שווי הרכישה, שבגינו יש לחייב במס רכישה. כי הרי ללא כל התשלום, של דמי ההיתר למינהל, לא ניתן היה לבנות על הנכס את הבנין. משמע כל דמי ההיתר ששולמו למינהל, מהווים חלק משווי הרכישה'. (פרשת דובדבני, בעמ' ?460; ההדגשה אינה במקור.) ?8. כאמור לעיל, מקובלת עלי קביעת הועדה, כי דינה של טענת המערערים-שכנגד, כי עם ביטול הסכם החכירה המקורי וחתימת הסכם הפיתוח, בוטלה עסקת הקומבינציה, להידחות. גם לגופו של עניין אין טענה זו נראית לי. הערעור-שכנגד מבוסס, למעשה, על טשטוש ההבחנה בין ביטולו של שטרהחכירה המקורי, שאכן בוטל עם עשיית הסכם הפיתוח, לבין ביטולה של עסקת הקומבינציה, שלא בוטלה מעולם. גם דינה של טענת המערערים-שכנגד, כי קודם לביטול חוזה החכירה המקורי לא העבירו החוכרים לקבלן זכויות כלשהן, וכי את כל הזכויות שרכש הקבלן במקרקעין, רכש מכוח הסכם הפיתוח, להידחות. טענה זו אף נסתרת על-ידי טענותיהם האחרות שלהם עצמם. ?9. התוצאה היא, כי הערעור מתקבל. השומות שהוציא המערער עקב הסכם הפיתוח עומדות על כנן. הערעור-שכנגד נדחה. בנסיבות אלה, המשיבים ישלמו למערער הוצאות וכן שכר-טרחת עורך-דין בסך ?10,000 ש"ח ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט א' א' לוי: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן. מיסיםמס רכישהשינוי ייעוד במקרקעין