פסק דין 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישה העוררת. המשיב דחה את טענת העוררת לענין שווי המכירה כבסיס לשומת מס הרכישה כפי שיפורט להלן. 2. העובדות הן הבאות: העוררת התאגדה עם פריצקר (שקמונה) בע"מ ועם N.V M.B.S. ANTILLES בשותפות בלתי רשומה (להלן: השותפות הנ"ל) למטרת התקשרות עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) בחוזה פיתוח לפיתוח המקרקעין הידועים כמרכז שקמונה והכוללים חלקות וחלקי חלקות בגושי שומה 10839 ו10840- בשטח כולל של 11,157 מ"ר ברוטו, המצויים באזור שבין שדרות פל-ים ורחוב שיבת ציון בעיר התחתית בחיפה (להלן: הנכס הנ"ל). חוזה הפיתוח בין השותפות הנ"ל לבין המינהל נכרת ביום 5.7.98 והוספה לו תוספת ביום 1.9.94. אין מחלוקת כי חלקה של חברת פריצקר (שקמונה) בע"מ בשותפות הנ"ל היה 51% ושל העוררת והשותפה הBוספת היה 24.5% לכל אחת. בהתאם להסכם הפיתוח הקימה השותפות על הנכס הנ"ל מרכז קניות ומשרדים הידוע בשם "חלונות הסיטי". 3. בתאריך 27.1.99 נכרת חוזה בין השותפות הנ"ל, כולל העוררת,לבין העוררת לפיו התחייבה העוררת לרכוש מאת השותפות הנ"ל, שהתחייבה למכור לעוררת את זכויות החכירה לתקופה של 49 שנים בתוספת אופציה להארכה ל49 שנים נוספות בהתאם לחוזה הפיתוח, ביחידות 1, 2 ו3- שבנכס הנ"ל, במחיר של 8,170,000 ש"ח. המחיר הנ"ל שולם ביום הרכישה, ב- 27.1.99, לחשבון השותפות הנ"ל. 4. טענת העוררת היא כי היות והיא כקונה מהוה חלק מהשותפות הנ"ל שאליה הועברה התמורה, הרי ש24.5%- מהתמורה מהווה תשלום לעצמה וש לנכות שעור זה מהמחיר, כך שהתמורה בפועל עבור רכישת הזכויות הנ"ל היא בשעור זכויותיהן של החברות האחרות בשותפות, קרי בשעור 75.5% מהמחיר, ויש להעמידו לצורך חשוב מס הרכישה על סך 6,168,350 ש"ח. עמדת המשיב היא כי בפועל הועברה התמורה בשלמותה לשותפות הנ"ל מבלי שהעוררת זוכתה בהחזר בסכום כלשהו. תמורה זו נתקבלה על ידי המשיב כמשקפת את מחיר השוק והיא מהווה את הבסיס לשומת מס הכישה. עוד נטענה האפשרות כי הסכום ששולם מהווה את חלקן של השותפות האחרות בעסקת מכר זו, קרי 75.5% מהמחיר הכולל. אפשרות אחרונה זו נובעת, כנראה, מהעובדה שלא הוכח כי העוררת זוכתה בהשבה בשעור חלקה מהמחיר ששלמה לקופת השותפות הנ"ל. השגת העוררת לענין שווי המכירה נדחתה על ידי המשיב ומכאן הערר שבפנינו. 5. סעיף 9 (א) לחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג1963- (להלן: החוק הנ"ל) קובע כי: "א. במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן: מס רכישה). מס רכישה יהה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שקבע שר האוצר באשור וועדת הכספים של הכנסת". מס רכישה מוטל על הקונה בגין עצם הרכישה. בעניננו מס הרכישה הוא בשיעור משווי המכירה. המחלוקת נסבה בשאלת שעורו של שווי המכירה. הגדרת "שווי" בסעיף 1 לחוק הנ"ל קובעת מבחן אוביקטיבי לקביעת שוויה של זכות במקרקעין. מהגדרה זו עולה כי לענין השווי לא מכריע המחיר שעליו הצהירו הצדדים לעיסקה, אלא מכריע הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ושווי זה הוא הבסיס לשומת מס הרכישה. בעניננו, קיבל המשיב את המחיר החוזי כמשקף את מחיר השוק, ועל כך אין מחלוקת. מס הרכישה הוא בבחינת מס עקיף, המוטל על רוכש מקרקעין בשעור מסוים משווי הנכס שרכש, קרי משווי השוק, ללא כל התיחסות לתמורה שונה הנובעת מיחסים בין המוכר והקונה כגון זו הנטענת על ידי ב"כ העוררת. גם אם נניח שהעוררת, כשותפה, זכאית לחלק משווי המכירה, אין בכך כדי להשפיע על מחיר השוק המהווה את הבסיס לשומת מס הרכישה. 6. שותפות בלתי רשומה אינה כלולה בהגדרת "איגוד" שבסעיף 1 לחוק הנ"ל המתיחסת רק לשותפות רשומה. שותפות שלא נרשמה קיימת גם במקרה שלא קויימה חובת הרישום על פי חוק השותפויות (נוסח חדש) תשל"ה1975-. יש להתיחס אל שותפות בלתי רשומה "כאל שיתוף בלבד בין השותפים בה, ולכן היא תוכל להיות הבעלים..." של הזכויות בנכס הנ"ל (ראה הדרי: מסוי מקרקעין כרך א' מהדורה שנייה עמוד 450 הערה 171). נעיר כי שאלת היותה של שותפות בלתי רשומה בגדר אישות משפטית נפרדת מהשותפים המרכיבים אותה טרם הוכרעה בצורה ברורה בפסיקת בית המשפט העליון (ראה ע"א 583/88 ברנע נ' ארקיע קוי תקופה ישראלים בע"מ ואח', פס"ד מ"ה חלק (5) ע' 670 בעמ' 683-4). עובדה היא שהשותפות הנ"ל חתמה על חוזה עם העוררת. בזה ניתן לראות מעין הודאה מצד השותפות הנ"ל והעוררת כי השותפות הנ"ל היא גוף משפטי שיש בכחו להתקשר בחוזה כתאגיד למעשה. אין מחלוקת כי השותפות הנ"ל הוכשרה להתקשר עם המינהל בחוזה פיתוח ולפתח את הנכס הנ"ל. מכאן נובע, כמחוייב המציאות, שהיא גם כשרה להיות צד בכל הקשור לזכויות או לחובת הנובעים מכך, כולל מכירת חלקים מהנכס הנ"ל שהוקנה לבעלותה. עצם קיומם של יחסי שותפות אינו שולל את זכותו של שותף להתקשר בעסקת מכר עם השותפות הנ"ל לגבי נכס הנמצא בבעלותה. סביר להניח כי מערכת הזכויות והחובות בין השותפות בשותפות הנ"ל, נקבעת על פי תנאי ההסכם שביניהם ועל פי חובת האמון הנובעת ממערכת יחסים בין שותפים. הסכם זה לא הוצג כאיה. 7. זאת ועוד, אם אכן היה מקום לטענת העוררת, סביר היה לצפות שהמחיר החוזי יקבע בנכוי חלקה בשותפות של העוררת או שתצויין זכאותה להשבת סכום בשעור חלקה. בנספח א' לחוזה המתיחס למחיר אין כל התיחסות לענין זה. ניתן אולי להניח שחוזה השותפות בין מרכיבי השותפות הנ"ל מתיחס למקרה כגון זה, אך החוזה כאמור לא הוצג כראיה. 8. אנו דוחים את הערר ומחיבים את העוררת לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכר טרחת עורך דין בסך 4,000 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום המלא בפועל. מיסיםמס רכישה