פסק דין א. ההליך, העובדות ונימוקי המשיב. זהו ערעור על החלטת מנהל האזורי מע"מ בהשגה מיום 28.10.99, בענין ניכוי מס תשומות על רכישת ארוחות לעובדים בשנים 96-99. אין חולק על כך, כי המערערת הנותנת שירותי צביעה בשטח התעשייה האוירית, מעסיקה מספר רב של עובדים, ברובם המכריע תושבי דלית אל כרמל, המתאספים מדי יום בכפר ונוסעים לעבודה במתקני התעשייה האוירית בנתב"ג. בשל מרחק הנסיעה ומספר העובדים נותנת המערערת לעובדים אשל בצורת רכישת תלושים לארוחות. לא נטען ולא הוכח כי המערערת מדווחת על אספקת הארוחות כעיסקה החייבת במע"מ. המערערת דרשה הכרה במע"מ התשומות על הוצאה זו, אך המשיב סירב לדרישה זו. המשיב בהחלטתו בהשגה דחה דרישה זו תוך שהוא מסתמך על תק' 15א' לתקנות מע"מ תשל"ו1976- הקובעת: ""תשומה", בשל עובד - נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו; "עובד" - לרבות אדם שיש לו חלק בעלות בעסק או אחד ממנהליו". וכן על תאמ"ו 6.6 וסעיף 66.712 שהן ההנחיות של מע"מ לענין שירותי רווחה לעובדים, בהן נקבע: "712.1 בית המשפט העליון בפסק דין בענין "אתא" (ע"א 364/81) [הפסק מובא במלואו באוגדני הפסיקה, עמוד 147 - העורך] קבע, כי בכל מקרה שבו נוכה מס תשומות בגין רכישת נכס לצורכי עסקו של עוסק והמשמש גם לעובד - חלה חובת תשלום המע"מ על מכירתו של נכס זה לעובד. 712.2 תקנה 15א לתקנות מע"מ שפורסמה ביום 1.7.82, קובעת כי מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו, דהיינו על נכס או שירות כגון: ארוחה, דיור, מתנה או בידור - המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן משפחתו - אינו ניתן לניכוי, אלא אם כן העוסק חייב את עצמו במכירת התשומה לעובד, ודיווח על כך בדו"ח הרגיל על עסקאותיו. במילים אחרות, ניתנת לעוסק אחת מהאופציות כדלקמן: (א) לא לנכות מס תשומות כלל בגין התשומות הנ"ל. (ב) לנכות את מס התשומות ומאידך להתחייב במס עסקאות עליהן. 712.3 להלן מובהר באילו מקרים יידרש העוסק לדווח על עיסקאות בגין מתן שירותי רווחה לעובדים, ובאילו מקרים לא יחוייב העוסק במס, ומאידך יהיה רשאי לנכות את מס התשומות. 712.4 ההבחנה העיקרית היא אם עיקר התועלת הוא לטובת העובד או לטובת המפעל. להלן מספר דוגמאות. (א) הסעה מאורגנת של עובדים לעבודה - הסעה מאורגנת על-ידי המעביד תוכר בניכוי מס תשומות לצורכי מס ערך מוסף, אם נתקיימו בה התנאים הבאים: (1) ההסעה מאורנת וממומנת על-ידי המעביד. (2) ההסעה הכרחית בשל תנאי העבודה ומיקום מקום העבודה. (3) ההסעה תיחשב כהכרחית, אם היא נעשית בשל אחת מהסיבות הבאות: (א) אין שירות תחבורה ציבורי סדיר ותדיר מבית העובד למקום עבודתו. (ב) מקום העבודה מרוחק מבית העובדים והנסיעה אליו בתחבורה ציבורית מצריכה נסיעה ביותר משני קווי אוטובוס, או שהנסיעה בקו אחד היא למרחק של 15 ק"מ או יותר. (ג) שעות העבודה הן כאלה שאין אפשרות להגיע לעבודה בתחבורה ציבורית סדירה, או סיום העבודה הוא בשעה שאין תחבורה ציבורית באותה שעה. (ד) תנאי עבודה מיוחדים מכתיבים הסעת העובד במרוכז על-ידי המעביד. (4) ההסעה מתבצעת בשירות תחבורה ציבורי (אוטובוס, רכבת, מונית) ברכב שכור או ברכב המעביד, אשר תקנות מס הכנסה בדבר הגבלת הוצאות רכב אינן חלות עליו. תנאים כאלה מקובלים ונהוגים גם במס הכנסה. (ב) ביגוד - (1) ביגוד ספציפי לעובדים (כגון סרבלים, משקפי מגן וכד') - העוסק רשאי לנכות את מס התשומות ואינו מתחייב במס בגין הספקת הביגוד לעבוד. (2) ביגוד, שיכול לשמש את העובד גם לאחר שעות העבודה - רשאי העוסק לפעול עפ"י הוראות תקנה 15א, דהיינו לא לנכות מס תשומות ולא להתחייב במס. אם ינוכה מס תשומות, יחוייב במס. (ג) טיולים מאורגנים, מופעי בידור - הועסק רשאי לפעול עפ"י הוראות תקנה 15א, דהיינו לא לנכות מס תשומות ולא להיות מחוייב במס. אם ינכה מס תשומות יחוייב במס. (ד) כנסים ופעולות הדרכה, שנערכים מחוץ למפעל (כגון: בבתי הבראה, בתי מלון וכד') - העוסק רשאי לנכות את מס התשומות רק לגבי עובדי המפעל שהשתתפו באופן מלא בפעולות ההדרכה. לגבי בני משפחה נלווים, לא יהיה רשאי לנכות את מס התשומות באף מקרה. (ה) קיטנות לילדי העובדים - מפעל המקום קיטנות לילדי העובדים במישרין או בעקיפין, רשאי לפעול לפי תקנה 15א, דהיינו לא לנכות את מס התשומות ולא היות מחוייב במס, אך אם ניכה תשומות, יחוייב במס. (ו) ארוחות לעובדים. הספקת ארוחות לעובדים בכל דרך שהיא, היא עיסקה החייבת במס (פסק-דין "אתא"). עוסק הפועל לפי תקנה 15א', דהיינו אינו מנכה את מס התשומות בגין תשומות הקשורות במישרין ובעקיפין בהספקת ארוחות, יצא ידי חובת ביצוע החוק, ולא יחוייב במס על הספקת ארוחות. עוסק, שיבחר בניכוי מס התשומות, חייב במס על בסיס מחיר אספקת הארוחה. המשיב מאמץ את הגדרת אשל בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) התשל"ב1972-. "אש"ל" - הוצאות בשל ארוחת בוקר, צהרים או ערב, שהוצאו על ידי עוסק או עובדו בעת שהותו מחוץ לתחום הישוב שבו מצוי מקום מגוריו הקבוע, ומחוץ לתחום הישוב שבו מצוי מקום עסקו, כאשר השהות היתה נחוצה לצורכי העסק". המשיב טוען, כי אספקת הארוחות במקרה זה אינה לטובת המעביד. סיפוק ארוחות לעובדים שממילא נזקקים לאוכל בכל מקום בו הם נמצאים, הוא בבחינת הטבה לעובדים. במקרה הנדון, סופקו הארוחות במקום עסקו הקבוע של המערערת, קרי, בתחומי התעשיה האוירית. העובדה שלמערערת כתובת רשומה אחרת, אינה מעלה ואינה מרוידה. המשיב דוחה טענות של "הסתמכות" והשתק מצד המערערת. ב. נימוקי המערערת. התשומות נשוא הערעור הן לטובת המערערת ולא לטובת העובדים. יש להחיל במקרה זה את מבחן "העיקר והטפל", במובן זה שאם התשומה מטיבה בעיקר עם המעביד והנאת העובדים טפלה להנאה זו, יש להכיר בניכוי התשומה. מסקירת הפסיקה בנדון עולה, כי בכל המקרים שבהם נדחתה תביעת המעביד להכיר בניכוי תשומות הכרוכות באספקת ארוחות לעובדים, היה מכנה משותף אחד והוא, שהארוחות סופקו מתוך מסעדות שהיו קיימות בתחומי עסקיהם של המעסיקים, ואילו בעניננו המערערת מנהלת את עסקיה במשרדה הרשום בדלית אל כרמל ומבצעת את עבודתה הרלבנטית בנתב"ג. בשל המרחק הרב ממקום עיסוקיה, היא נאלצת לספק לעובדים את הארוחות וזאת לשם חסכון בזמן יקר שעלול להתבזבז עקב חיפוש אחר מקומות בהם תוכל לקנות את הארוחות עבור עובדיה, ומכאן שמדובר בראש ובראשונה בתועלת החברה. לחילופין, יש להביא בחשבון, כי המערערת פנתה ביום 20.3.93 אל שלטונות מע"מ ע"מ לקבל הוראות לצורך ניכוי המס. ראש ענף גבייה ואכיפה בתשובתו מיום 20.4.94 קבע, כי "כל הוצאה שמוציא עוסק על מנת לספק אוכל, שתיה, או לינה לעובדו, העובד עבור עסקו באיזור המרוחק מעל 70 ק"מ ממקום מגוריו ו/או עסקו ובידו חשבונית מס, בשל כך ראוי לנכות את המס הגלום בחשבונית כ"מס תשומות"" (עותק של המכתב הוגש על-ידי המערערת). המערערת פעלה על סמך מכתב זה ושינתה מצבה לרעה. אי הכרה בניכוי מס התשומות יש בו פגיעה בקנינה של המערערת ולכן פוגע הוא בעקרונות חוקתיים. ג. דיון ומסקנות. 1. במספר פסקי דין של בית-המשפט העליון נקבע בעבר שעוסק המספק ארוחות לעובדיו רשאי לנכות את המע"מ הכלול בחשבוניות הרכישה של הארוחה כמס תשומות, שהרי "אספקת האוכל למפעל נחוצה לצרכי יעול הייצור". 2. במצב דברים זה, חלה תפנית עם התקנתה של תק' 15(א) לתקנות מע"מ. בעקבות התקנת תקנה זו, לא ניתן לנכות מס תשומות על ארוחות הניתנות לעובדים, אלא אם המעביד מדווח מצדו על אספקת הארוחות כעיסקאות חייבות במס והתוצאה המעשית היא, שאם כך נוהג המעביד, הרי שבדרך כלל התשלום והניכוי יקזזו זה את זה. ואכן, בפסה"ד בע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ. אתא חברה לטקסטיל בע"מ פד"י ל"ז (2) 744, נפסק, כי מתן ארוחות לעובד הינה עיסקה במובן החוק (ראה תיאור המצב המשפטי הנוכחי בע"א 155/89 התעשיה האוירית לישראל בע"מ נ. מנהל מע"מ תק' עליון 92(2) 783). 3. אני מסכים עם האמור בע"ש (ב"ש) 1722/98 פלס קונסטרוקציות ומבנים מתועשים בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ תק'-מח' 99(3) 3487. שם נקבע על-ידי כב' השופט גלעדי בסעיף 11, כי מדובר בהוצאה לטובת העובד. בפסק דין קודם ע"ש (ב"ש) 7421/96 עמית שירותי כ"א בע"מ וי.ע.ל. נ. מנהל המכס מיסים י"א3/ ה267-, הוסברה קביעה זו בכך, כי "עובד זקוק לאוכל בכל מקום בו הוא נמצא ואין זה משנה אם הוא בחו"ל או בישראל - - סיפוק ארוחותיו בישראל ע"י המערערות מהווה בהחלט סיפוק טובת הנאה או תועלת או דאגה לרווחתו". יצוין, שבאותו ענין דובר על הספקת ארוחות לעובדים זרים. 4. בעניננו, מקום העבודה הקבוע של העובדים הוא בנתב"ג. העובדה שמרכז הניהול של החברה נמצא בדלית אל כרמל, אינו מעלה ואינו מוריד ואם לגבי עובדים זרים נקבע שאספקת ארוחות לאותם עובדים היא הוצאה לרווחת העובד (או אם ננקוט את המבחן המוצע על-ידי המערערת), היעוד הדומיננטי הוא לטובת העובד, הרי קל וחומר שזהו המצב כאשר מועסקים העובדים דרך קבע בנתב"ג ומקום מגוריהם הוא בדלית אל כרמל, כשזמן הנסיעה בין שני המקומות הוא כשעה וחצי לכל היותר. 5. אשר לטענת ההסתמכות או השתק, נקבע בפסיקה, כי "שום הבטחה שלטונית או מצג אינם יכולים לעמוד מול הוראה מחייבת של החוק" (השוה ע"פ 2910/94 ארנסט יפת נ. מ"י פד"י נ' (2) 221); עמ"ה (חי') 34/95; 35 אבי פרידמן ובניו נ. פ"ש נהריה תק'-מח' 98(2) 1132 סעיף ג'1). 6. עם זאת, לא ניתן להתעלם ממכבתו האמור של ראש אגף הגביה. לו היה חל על עניננו חוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח1968-, היה מקום לשקול אם יש אפשרות להחיל על הענין את סעיף 3 שבו, אלא שהחוק האמור בהגדירו "מס עקיף" אינו כולל בו מע"מ. עם זאת, אני סבור שבנסיבות הענין, ראוי שמנהל מע"מ יעשה שימוש בסמכותו לפי סעיף 100 לחוק מע"מ ויוותר על קנסות, הפרשי הצמדה וריבית המוטלים על סכום הקרן נשוא הערעור, בשים לב להטעיה שהיתה במכתב שנשלח למערערת על-ידי נושא משרה בכיר אצל המשיב, ואני ממליץ בפניו לעשות כן. 7. אין ההפניה לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו מקדמת אותנו כהוא זה בפתרון השאלות נשוא ערעור זה. בכפוף לאמור בדבר השימוש בסמכות לפי סעיף 100 לחוק, נדחה הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות הערעור בסך 5,000 ש"ח + מע"מ, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. ארוחות לעובדיםמיסיםניכוי מס