פטור ממס - ועדה רפואית

פ ס ק - ד י ן השופט א' מצא: ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי (השופטת ה' גרסטל), לפיו נדחתה תביעת המערער למתן פסק-דין הצהרתי הקובע כי המערער הוא נכה בשיעור ?100%, ובכך אושרה החלטת הוועדה הרפואית לעררים אשר קבעה למערער נכות בשיעור של ?80.56%. ?2. המערער, הסובל מכמה מחלות וליקויים גופניים, ביקש פטור ממס בהתאם לסעיף ?9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א?1961- (להלן: הפקודה). בהסתמך על תקנות מס הכנסה (קביעת אחוז נכות), התש"ם?1979- (להלן: תקנות המס), הופנה המערער, לשם קביעת דרגת נכותו, לוועדואית הפועלת ליד המוסד לביטוח לאומי. ועדה רפואית לעררים קבעה למערער דרגות נכות, בגין ארבע פגימות: לב - ?70%, סכרת - ?20%, יתר לחץ-דם ?10% וצלקות - ?10%. סיכום אריתמטי של שיעורי הנכות מביא לנכות מצטברת בשיעור של ?110%. אלא שהוועדה חישבה את נכותו של המעריטת היתרה הפוחתת, ולפיכך קבעה את נכותו המשוקללת בשיעור ?80.56% בלבד. הואיל ובגין כל פגימותיו נקבעה למערער נכות בשיעור הנמוך מ?90%-, לא זוכה המערער בפטור ממס. בעקבות זאת הגיש המערער תובענה בה עתר למתן פסק-דין הקובע, כי בהתאם לממצאיה היה על הוועדה הרפואית ררים לקבוע את נכותו בשיעור ?100%. כאמור, בית המשפט המחוזי דחה את תביעתו. ?3. עד שאתייחס למחלוקתם של בעלי הדין, אקדים ואביא את הוראות החיקוק הצריכות לבירור. סעיף ?9 לפקודת מס הכנסה מונה שורה של "פטורים ממס". סעיף ?9(5) קובע כי פטורה ממס הכנסה עד לסכום של ?181,200 ש"ח מיגיעתם האישית של עיוור או נכה שנקבעה לו נכות של ?100% או נכות של ?90% לפחות מחמת שלקה באברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של ?100% לפחו סעיף ?9(5)(ב) לפקודה מוסיף לאמור: לא נקבע אחוז נכותו של נכה כאמור ייקבע על פי תקנות שיתקין שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת. בהתאם לאמור התקין שר האוצר, באישור ועדת הכספים, את תקנות המס. תקנה ?11(א) לתקנות אלו קובעת כי אחוז הנכות של נכה ייקבע באחוז הנקוב לצד כל אחד מהליקויים או הפגימות אשר במבחנים שבחלקים א', ב', ו-ד' לתוספת לתקנות הביטוח (להלן - התוספת), ובהתאם לכללים שבחלק ג' לתוספת, ובלבד שאחוז הנכות לא יעלה על ?100%. "תקנות הביטוח" אליהן מפנה התקנה - וכך תכונינה תקנות אלה גם להלן - מוגדרות (בתקנה ?1 לתקנות קביעת הנכות) כתקנות הביטוח הלאומי (קביעת דרגת נכות לנפגעי עבודה), התשט"ז?1956-. תקנה ?11(א) לתקנות הביטוח קובעת כ דרגת נכותו של נפגע תיקבע באחוזים כנקוב לצד כל אחד מהליקויים, הפגימות או מחלות המקצוע (להלן - הפגימה) המנויים בתוספת, ובלבד שלא תעלה על ?100%. ואילו תקנה ?11(ב), הקובעת את שיטת החישוב של נכות הנובעת ממספר פגימות, מורה לאמור: (ב) דרגת נכותו של נפגע אשר נפגם מספר פגימות באותה פגיעה בעבודה, תהא שווה לסכום האחוזים הנקובים בתוספת לצד כל אחד מן הפגימות האמורות בחישוב כמפורט להלן: (?1) בעד הפגימה שנקבע לה האחוז הגבוה ביותר - יבוא בחשבון אחוז הנכות הנקוב בתוספת לצד אותה פגימה; (?2) בעד הפגימה שנקבע לה האחוז השני בגובהו - יבוא בחשבון האחוז הנקוב לצד אותה פגימה כשהוא מוכפל בהפרש שבין האחוז האמור בפסקה (?1) ובין ?100% (?3) בעד הפגימה שנקבע לה האחוז השלישי בגובהו - יבוא בחשבון האחוז הנקוב לצד אותה פגימה כשהוא מוכפל בהפרש שבין סכום אחוזי הנכות שנקבעו לפי פסקאות (?1) ו-(?2) ובין ?100 (?4) הוראות פסקה (?3) יחולו, בשינויים המחוייבים, על כל פגימה נוספת. ?4. תקנה ?11(ב) לתקנות הביטוח מורה, אפוא, כי את נכותו של נכה הלוקה במספר פגימות יש לקבוע בשיטת היתרה הפוחתת; ובשיטה זו קבעה הוועדה הרפואית את נכותו של המערער. טענת המערער היא, כי בהסתמכה על תקנה ?11(ב) נתפסה הוועדה לטעות. על עניינו, טוען המערער, חלות תק המס, ולא תקנות הביטוח. תקנה ?11(א) לתקנות המס אמנם מפנה לתקנות הביטוח, אך הפנייתה מוגבלת למבחנים שבחלקים א', ב' ו-ד' לתוספת לתקנות אלו, וכן לכללים שבחלק ג' לתוספת. בתקנות המס לא נאמר, כי את נכותו של נכה הלוקה במספר פגימות יש לחשב בשיטת היתרה הפוחתת. מכאן לטענתו, מתחייב כי את נכותו של נכה כזה יש לחשב בשיטה המצטברת, היינו על דרך סיכום אריתמטי פשוט של שיעורי הנכות שנקבעו לו בגין הפגימות השונות, ובלבד ששיעור נכותו הכוללת לא יעלה (כמצוות תקנה ?11(א) לתקנות המס) על ?100%. עוד טען המערער, כי גם מלשונה של תקנה1(ב) לתקנות הביטוח מתחייב, כי שיטת החישוב המוכתבת בה אינה חלה על עניינו. הלוא עניינה של תקנה ?11(ב) הוא בקביעת דרגת נכותו של "נפגע אשר נפגם מספר פגימות באותה פגיעה בעבודה", ואילו הפגימות שבגינן זכאי הוא לקביעת נכות נובעות ממחלותיו השונות, שאין להן ולפגיעהכלשהי בעבודה ולא כלום. ?5. עמדת המשיב היא, כי את שיעור נכותו של נכה, שנכותו נובעת ממספר מחלות או פגימות, יש לחשב בהתאם לתקנה ?11(ב) לתקנות הביטוח. תקנה ?11(א) לתקנות המס מפנה, אמנם, אך למבחנים שבתוספת לתקנות הביטוח ולכללים שבחלק ג' לתוספת; אלא שחלק ג' לתוספת בוטל ביום ?4.2.9הכללים שנקבעו בו הם, למעשה, הכללים הקבועים עתה בתקנה ?11(ב) לתקנות הביטוח. בנסיבות אלו, ולנוכח הוראת סעיף ?25 לחוק הפרשנות, יש לפרש את הוראת תקנה ?11(א) המס ככוללת הפנייה - לצורך קביעת שיעור נכותו של נכה כזה - לכללים הקבועים בתקנה ?11(ב) לתקנות הביט ?6. בית המשפט המחוזי קבע, כי בדין חושבו אחוזי הנכות של המערער בשיטת היתרה הפוחתת. קביעה זו סמך בית המשפט על הוראת סעיף ?9(5) לפקודה, המורה כי אחוז הנכות של נכה הלוקה במספר פגימות יהיה "תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכ של ?100% לפחות". משמע כי המחוקק כיוון לאחוז נכות משוקלל, ולא לאחוז נכות המהווה תוצאה מחיבור אריתמטי פשוט של אחוזי הנכות שנקבעו לנכה בגין כל אחת מפגימותיו. כן קבע בית המשפט, כי את חישוב אחוזי הנכות יש לערוך על-פי הכללים המפורטים בתקנה ?11(ב) לתקנות הביטו בהיותם חליפי הכללים שהיו קבועים בעבר בחלק ג' לתוספת. ?7. בא-כוח המערער קיווה לשכנענו, כי עמדתו הפרשנית של פקיד השומה אינה מתיישבת עם תכליתו של סעיף ?9(5) לפקודה. מטרת הפטור ממס, טען, הייתה לעודד נכים מסוגו של המערער, המסוגלים לכך, להשתלב במעגל העבודה ובדרך זו לסייע לשיקומם. קבלת פירושו של פקיד השומה תחטיא רה זו, שכן רק במקרים חריגים ונדירים עשוי נכה, שנכותו נובעת ממספר פגימות, להימצא זכאי לקביעת נכות משוקללת בשיעור ?90%; ואין להניח כי לכך כיוון המחוקק. מאידך, אם ייקבע שתקנות המס קובעות שיטת חישוב מצטברת, יוכל ציבור משמעותי של נישומים נכים ליהנות מן הפטור מס, עליו מורה סעיף ?9(5) לפקודה, ובכך תוגשם תכליתו החקיקתית של הסעיף. חישוב אחוז הנכות בשיטת היתרה הפוחתת אכן יגביל עד מאוד את מספר הזכאים לפטור ממס, אך בכך בלבד אין כדי לתמוך בהעדפת הפירוש המוצע על-ידי המערער. כפי שציינה באת-כוח המשיב, הרי שמסעיף ?9(5) לפקודה גופו נובע, כי הוא נועד להעניק פטור ממס רק לבעלי נכויות קשות במיוד; למי שהוא עיוור, לנכה שבשל פגימה באיבר אחד נקבעה לו נכות בשיעור ?100% ולנכה הלוקה בפגימות בכמה מאבריו, שכל אחת מהן מזכה אותו בנכות פחותה מ?100%-, אך סיכום נכויותיו ב"חישוב מיוחד" מזכה אותו בנכות משוקללת בשיעור ?90% לפחות. כדאי להזכיר, כי הפטור ממס הועבתחילה רק לעיוורים ובשלב מאוחר יותר גם לנכים בשיעור ?100%. רק בשנת ?1978 הוספה לפקודה ההוראה המעניקה פטור גם לנכים בשיעור משוקלל של ?90% ומעלה. מהתפתחות זו לכאורה נובע, כי התיקון האחרון נועד להחיל את הפטור רק על המקרים הקשים ביותר מקרב הלוקים במספר פגימ שנכויותיהם השונות יוצרות מוגבלות בדרגה קרובה למוגבלות של עיוור או של נכה בשיעור ?100%. הא ראיה שסעיף ?9(5) לפקודה אינו פוטר ממס את הכנסתו של נכה שבשל פגימה באיבר אחד נקבעה לו נכות בשיעור הנמוך מ?100%-. יתר-על-כן: שיטת היתרה הפוחתת לחישוב נכות היא השיטהוהגת ברוב החוקים העוסקים בנכים, ואין טעם משכנע שלא לפרש את תקנה ?11(א) לתקנות המס - המפנה בנושא זה לתקנות הביטוח - כמחילה שיטת חישוב זו גם לצורך ההכרעה בשאלת הזכאות לפטור ממס. ?8. בתקנה ?11(א), סיפא, לתקנות המס נכלל סייג כהאי לישנא: " ... ובלבד שאחוז הנכות של נכה לא יעלה על ?100%". פשיטא כי חישוב אחוז הנכות בשיטת היתרה הפוחתת - בהתאם לכללים המנויים בתקנה ?11(ב) לתקנות הביטוח - כלל אינו עשוי להביא לקביעת נכות משוקללת בשיעור ה על ?100%. הוטרדתי על-ידי השאלה אם - חרף מה שנאמר - אין בקושי זה כדי להוביל לקבלת עמדתו של המערער. אם מקבלים, כי אחוז הנכות של נכה מסוגו אינו אלא סיכום אריתמטי של הנכויות שהוענקו לו בשל פגימותיו השונות, כי אז יש משמעות גם לסייג, היינו כי גם אם סיכום הנכוית מוביל לאחוז נכות שהוא גבוה מ?100%-, תיקבע הנכות בשיעור ?100% בלבד. באת-כוח המשיב הציעה תשובה לקושי האמור. לטענתה, כל שנועד הסייג להשמיענו הוא, כי גם במקרה בו נקבעת נכות בשיעור של ?100% בגין פגימה באיבר אחד, ונכות נוספת בשל פגימה באיבר אחר, אחוז נכותו של הנכה לא יעלה על ?100%. מסופקני אם יש בתשובה זו כדי להתיר את הקושי, רי די בנכות בשיעור ?100% בגין פגימה באיבר אחד כדי לזכות את הנכה בפטור ממס, בהתאם לסעיף ?9(5); והצורך לחשב את אחוז נכותו בגין פגימות אחרות כלל אינו מתעורר. באת-כוח המשיב הסבירה, כי נוסח תקנה ?11(א) לתקנות המס הועתק מתקנה ?11(א) לתקנות הביטוח, ונראה כי מ תשומת-לב לא הבחינו בקושי שמעורר נוסח הסייג. גם הסבר זה אני מתקשה לקבל. ?9. לאחר עיון הגעתי למסקנה, כי הקושי האמור, בנוסח הסייג לתקנה ?11(א) לתקנות המס, אינו יכול להטות את הכף לטובת עמדתו הפרשנית של המערער. מסקנה זו מתחייבת מהוראת סעיף ?9(5) לפקודה, שתקנות המס הותקנו מכוחה. נשוב ונביא את חלקו הרלוונטי של הסעיף, תוך הדגשת הותיו הנדרשות להכרעה. עד מהרה ניווכח כי הפרשנות המוצעת על-ידי המערער, לאמור כי "החישוב המיוחד", עליו מורה הסעיף, הוא סיכום אריתמטי של הנכויות שנקבעו לנכה בשל פגימות באיברים אחדים, אינה עולה בקנה אחד עם הוראת הסעיף. וככל שנוסח הסייג בתקנה ?11(א) סיפא לתקנות מס מעורר קושי, מן הדין לגזור את פרשנות התקנה מהוראת החוק שמכוחה הותקנה. סעיף ?9(5) מקנה פטור ממס על הכנסה עד לסכום מסוים מיגיעה אישית של "עיוור או נכה שנקבעה לו נכות של ?100% או נכות של ?90% לפחות מחמת שלקה באברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של ?100% לפחות . מנוסח הסעיף נובע, כי נכה הלוקה בפגימות בכמה מאיבריו יכול לזכות בפטור ממס רק אם נכותו מקיימת שני תנאים מצטברים: האחד, כי בשיטת "החישוב המיוחד" נקבעה לו נכות בשיעור ?90% לפחות; והשני, כי אלמלא חושב אחוז נכותו בשיטת "החישוב המיוחד", היה נקבע לו אחוז נכות ש ?100% לפחות. מקיומם של תנאים מצטברים אלה מתחייב שכדי לזכות בפטור ממס, בהתאם לסעיף ?9(5), אין די בכך שתיקבע לנכה, על דרך סיכום נכויותיו בשל כלל פגימותיו, נכות כוללת בשיעור של ?90% לפחות. אף לא די בכך שסיכום אריתמטי של נכויותיו יראה כי נכותו הכוללת עולה ?100%. כדי לזכות בפטור ממס על הנכה להיות בעל נכות בשיעור ?90% לפחות, שחושבה בשיטת "החישוב המיוחד", ובעל נכות של ?100% לפחות שחושבה בשיטה אחרת. כעולה מן הסעיף, חישוב אחוז נכות העולה על ?100% איננו אפשרי בשיטת "החישוב המיוחד" אך אפשרי בשיטת החישוב המצטברמסקנה הנגזרת מן האמור היא, כי "החישוב המיוחד", עליו מורה סעיף ?9(5) לפקודה, אינו אלא שיטת היתרה הפוחתת המותווית בתקנה ?11(ב) לתקנות הביטוח. ?10. דעתי היא, אפוא, כי דין הערעור להידחות. אך בנסיבות העניין הייתי נמנע מעשיית צו להוצאות. ש ו פ ט השופטת ד' דורנר: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט י' טירקל: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' מצא. מיסיםרפואהועדה רפואיתפטור ממס