להלן פסק דין בנושא ערר מס רכישה: פסק דין 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב לחיוב העוררת בתשלום מס רכישה. 2. העובדות הן הבאות: העוררת היא חברה פרטית העוסקת בניהול, הקמה ובניית פרוייקטים לבניה ומגורים. העוררת זכתה במכרז לבניית 23 יחידות דיור והשלמת פיתוח ביישוב שלומי, במתחם 6527. קרקע המתחם היא בבעלות הקרן הקיימת לישראל ובניהול מינהל מקרקעי ישראל. שטחו של המתחם הוא 7,200 דונמיים והוא מורכב מהמגרשים 26, 28, 55 ו57- הכלולים בחלק מחלקה 15 בגוש 18221 (להלן: המתחם). ביום 22.2.00 נכרת חוזה מס' 55/52226/99 ל"בניה" ול"השלמת פיתוח" במתחם הנ"ל שבשלומי. החוזה נכרת בין ממשלת ישראל בשם מדינת ישראל באמצעות מורשי חתימה במשרד הבינוי והשיכון (להלן: המשרד) לבין העוררת (להלן: חוזה הבניה). ביום 3.5.00 נכרת חוזה פיתוח בין מינהל מקרקעי יש ראל לבין העוררת. לאחר אשורה של העסקה נשוא החוזה על ידי הנהלת מינהל מקרקעי ישראל ביום 13.4.00 (להלן: חוזה הפיתוח). התמורה שנקבעה בחוזה הפיתוח להקניית הזכויות לעוררת במתחם הוא 0,00 שקלים. 3. בסיפא לחוזה הפיתוח - עמ' 3 - הוסכם כי חוזה הפיתוח הזה משלים את חוזה הבניה. במבוא לחוזה הבניה צויין כי תנאי מוקדם להקצאת המתחם לעוררת ולחתימת חוזה פיתוח עמה, היא התקשרותה בחוזה הבניה והתחייבותה בכל ההתחייבויות המפורטות בו. בסעיף 58(ב) לחוזה הבניה הוסכם כי ביטולו של אחד משני החוזים הנ"ל יגרור את בטולו של החוזה האחר. מהאמור נובע כי שני החוזים משלימים זה את זה ומהווים "מקשה אחת" כפי שצויין בפיסקה 1 למסמך 5, הנספח לחוזה הפיתוח. 4. המשיב קבע, בהסתמכו על החומר שהיה בפניו, כי נעשו עבודות פיתוח במקום לפני תאריף אישור העסקה ביום 13.4.00, והעריך את עלות הפיתוח שבוצע למחצית ההוצאות הכוללות של הפיתוח שהוערכו לסך 1,818,775 שקלים (סעיף 52 לחוזה הבניה) והעמיד את שווי המכירה על סך 909,387 שקלים ושם את מס הרכישה לסך 47,351 שקלים. על החלטה זו נסב הערר שבפנינו כשלטענת ב"כ העוררים יש להעמיד את שווי המכירה על 0,00 שקלים ולבטל את חיובה במס רכישה. 5. השאלה שבפנינו היא, איפוא, מהו שווי המכירה של הזכויות במתחם. בע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991) בעמ' 2. סמדר ואסף אבידן (פסק הדין צורף לסיכומה של ב"כ המשיב), נדונה בהרחבה שאלת מעמדן של "הוצאות פיתוח" האם הן חלק מ"שווי המכירה" לצורך שומס מס רכישה אם לאו. בפסקה 9 לפסק דינה של כב' השופטת שטרסברג-כהן נאמר: "לסכום, כאשר נערך הסכם לרכישת מגרש בלתי מפותח ולצידו מתחייב הקונה לשלם הוצאות פיתוח וכאשר במועד הרכישה טרם בוצעו עבודות הפיתוח, אין לכלול את "הוצאות הפיתוח" ב"שווי המכירה", ואילו כאשר כבר בוצעו עבודות הפיתוח בעת הרכישה באופן מלא או חלקי, יש לכלול את הוצאות הפיתוח באופן מלא או חלקי בשווי המכירה". אין חולקין כי העוררת התחייבה בעניננו לשלם את הוצאות הפיתוח. השאלה שבמחלוקת היא אם במועד הרכישה בוצעה עבודת פיתוח אם לא. המשיב קבע כי במועד הרכישה כבר בוצעו מחצית עבודות הפיתוח. ב"כ העוררת כופר בקביעה זו. שאלה נוספת שנזקק לה, בהנחה שבוצע חלק מעבודות הפיתוח, היא אם ניתן לייחס את עבודת הפיתוח שבוצעו למתחם. בפסק 8 לפסק הדין הנ"ל נאמר : "... השכל הישר וההגיון הכלכלי המסחרי והמשפטי מובילים למסקנה כי אם בוצע חלק מעבודות הפיתוח מתווספות ההוצאות לביצוע חלק זה למחיר הקרקע, שהרי הרוכש רוכש את הקרקע כשהיא מפותחת באופן חלקי ושווי המכירה האמיתי שלה הוא השווי הכולל את הפיתוח שכבר נעשה בה. אכן, קיים קושי מסויים בהערכת עבודות פיתוח חלקיות לצורך הוספת ההוצאות הכרוכות בהן למחיר הקרקע. הפתרון של הכל או לא כלום, קל יותר. אף על פי כן, אין לבחור בדרך הקלה, משום שאין היא משקפת נכונה את העיסקה ואת שוויה והיא גורמת לעיוות. .... צירוף הוצאות הפיתוח שבוצעו בפועל עד מועד הרכישה למחיר הקרקע, היא הדרך הראוייה המשיגה את תכלית מס הרכישה ואיננה מאפשרת גביית מס יתר או מס חסר. גם אם עלול החישוב להיתקל בקושי טכני, זהו קושי מסוג הקשיים ששלטונות המס מורגלים בהם ומתמודדים איתם בהקשרי מס שונים". כב' השופט טירקל עמד בפסק דינו על הקושי שבהערכת הוצאות הפיתוח ושואל: "האם נכללות בהוצאות הפיתוח רק הוצאות המשביחות במישרין את הנכס נשוא ה"זכות במקרקעין" (כגון, חיבור לביוב, למים, לחשמל) או שמא נכללות בהן גם הוצאות הפיתוח הסביבתי שאינן משביחות אותו במישרין (כגון סלילת כבישים, תאורה סביבתית וכדומה)? בהנחה שהוצאות הפיתוח כוללות גם חלק יחסי של הוצאות הפיתוח הסביבתי - מהו הפיתוח הסביבתי שניתן לייחס לנכס שנרכש..." 6. בעניננו הוגדרו מהות והיקף הפיתוח בחוזי הבניה והפיתוח שנכרתו בין הצדדים (ראה סעיף 7 לחוזה הפיתוח ופרק ב' לחוזה הבניה"). הגדרה זו המתיחסת לפיתוח הסביבתי מחייבת את הצדדים. אין מחלוקת כי לא בוצעו עבודות פיתוח בתוך המתחם על ידי המשרד עד לפני תאריך אישור ההסכם ביום 13.4.00 (ראה סיפא לסעיף 45.2.3 לחוזה הבניה). השאלה היא אם הוכח ביצוע מלא או חלקי של עבודות פתוח כמוגדר בחוזים הנ"ל, עובר לאישור העיסקה ביום 13.4.00 או כריתת חוזה הפיתוח ביום 3.5.00. 7. מטעם העוררת הצהיר מר אבי רם - מוצג ת1/ ע' 3 לרשומות - כי ביקר בשטח סמוך לפני חתימה החוזה, בחודש אפריל 2000 סמוך למועד אישור העסקה, ונכח שלא היה כל פיתוח במתחם. לדבריו, לא עלה בידו להכנס לתחום המתחם שהיה מכוסה עצים וצמחים. העד הציג מכתב חתום על ידי אינג' ד. סיגל, המשמש כמנהל החטיבה הטכנית של המשרד מיום 19.5.02 המאשר שהמשרד לא ביצע עבודות פיתוח במתחם. בתעודת עובד ציבור שהגיש אנג'י סיגל מיום 9.6.02, פרט כי עד ליום 13.4.00 המשרד לא ביצע עבודות פיתוח במתחם הקרוי שכונת הגבעה. במכתבו של אנג'י סיגל לעוררת מיום 28.6.02 קובע העד בהסתמכו על יומני העבודה של המשרד, כי במועד 4.5.00 נעשו עבודות עפר, תימוך וקווי ניקוז בשכונת הגבעה, אך אין בידו לקבוע את מקומן המדוייק של העובדות ואם נעשו בסמיכות למתחם. 8. מטעם המשיב העיד מר דיסטנפלד, רכז במשרד מסוי מקרקעין בחיפה (תצהיר - מ2/ עמ' 4 לרשומות). הע הציג את מפת שכונת הגבעה מתאריך 6.12.99 בציון המתחם המוקף בקו אדום, וציין כי החלק הצפון מערבי של שכונת הגבעה המוקף בקו צהוב היה כבר מפותח ביום אישור העסקה (ראה נספח א' לתצהירו). העד צרף דף חשבון מס' 5 (נספח ז' לתצהירו) שהגיש קבלן המשנה, חב' חי-גל, על ביצוע עבודות פיתוח ממנו עולה כי ביצוע הפיתוח החל בינואר 2000. כן צרף העד 3 דפי יומני עבודה מתאריכים 2, 9 ו16- לחודש אפריל 2000, המתייחסים לעבודה של "המשך פריצת כבישים בגבעה" כולל עבודות עפר קירות תומכים, חפירה לקו ניקוז. המדובר הוא בכבישים 2 ו3- הגובלים במתחם וכביש מס' 3 המקיף את הגבעה. עד זה לא ביקר בגבעה ביום 13.4.00 או סמוך לתאריך זהו ומבסס את עדותו על בדיקת יומני העבודה במשרד ומידע שקיבל מהמפקח האחראי על ביצוע העבודה. העד הוסיף כי עבודת פריצת הדרך נעשית לאחר ביצוע עבודות התיעול. לפי הערכת העד בהסתמכו על תשלומים ששולמו לחברה המבצעת על פי חשבון מס' 5, שנעשו בהתאם לקצב התקדמות העבודה, בוצעו עד לתאריך אישור העסקה 85% מעבודות הפיתוח. שוכנענו בעדותו של מר דיסטנפלד כי אכן בוצעו עבודת פיתוח לפני תאריך אישור העסקה כולל בסמוך למתחם. אישור למסקנה זו ניתן למצוא במכתבו של אינגי סיגל מיום 28.6.01 כמפורט לעיל. באשר לשאלה אם ניתן ליחס עבודות פיתוח סביבתיים שנעשו למתחם הרי שהוסכם בסעיף 36 (ה) לחוזה הבניה כי ברור לעוררת "...כי מטרת ביצוע השלמת עבודות הפיתוח הכללי היא להבטיח את השלמת כל העבודות וכל הכרוך בכך לכל יחידות הדיור עד למועד איכלוסן...". כאמור, השלמת ביצוע עבודות הפיתוח הכללי נועדה להבטיח את השלמת וביצוע הפיתוח הצמוד ביחידות הדיור שתבננה. מכאן חיוניותה ותרומתה של עבודות הפיתוח הסביבתי לבניית יחידות הדיור במתחם הנ"ל. 9. המסקנה המתבקשת מחומר הראיות שבפנינו היא שאכן בוצעו עבודות פיתוח סביבתיות המשביחות את המתחם ומאפשרת את פיתוחו, עובר לאישור העסקה לכריתת חוזה הפיתוח, העלות של ביצוע עבודות אלה מהווה את שווי המכירה של הזכויות במתחם לעוררת. כן מקובלת עלינו הערכת המשיב את עלות הפיתוח לאור חומר הראיות שהיה בפניו והוצג בפנינו. באשר לטענת ב"כ העוררת לענין דיני הראיות, הרי שלועדת הערר סמכויות של ועדת חקירה, כאמור בסעיף 89ח ג' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשנ"ג1963-. הדיון בועדת הערר אינו כפוף לסדרי הדין ולדיני הראיות הרגילים. 10. אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררת לשלם למשיב את הוצאות הערר בסך 5,000 שקלים בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. מיסיםמס רכישהערר