פסק דין א. ההליך ונימוקי השומות. אלה הם שני ערעורי מס הכנסה מאוחדים. עמ"ה 5065/97 מתיחס לשנות המס 91-93. עמ"ה 2064/98 מתיחס לשנות המס 1989-90. המערער היה בעל עסק למסחר בפירות וירקות. הכנסותיו של המערער לשנים 1989-90, לאחר הסכם שנחתם עימו ב- 19.1.92 בשנות המס 1990-1989 נקבעו כדלקמן (עמ"ה 2064/98): 1989 1990 מעסק 35,000 46,500 מרווח הון 22,000 מנכס בית 10,412 המערער הגיש דו"חות רווח והפסד לשנים 1989-90 הכוללים נתונים אלה: 1989 1990 סה"כ הכנסות 209,088 362,935 עלות המכירות (163,234) (280,938) רווח גולמי 45,854 81,997 %רווח גולמי 21.9% 22.6% הוצאות כלליות (11,481) (35,222) רווח נקי 34,373 46,775 תאומי אינפלציה (3,777) (3,381) הח' - מוצהר 30,596 43,394 תוספת מחזור בהסכם 4,404 3,906 הח' - עפ"י הסכם 35,000 46,500 המשיב החליט לפתוח את שומות המשיב לשנים 1989-90 על פי סעיף 147 לפקודה. לפני מתן ההחלטה לפי סעיף 147 הוזמן המשיב פעמיים להשמיע את טענותיו. פעם ראשונה ב- 9.6.97 על-ידי ורד טננבויאם, רו"ח, מפקחת ארצית בנציבות מס הכנסה. ופעם שניה, ב- 16.2.98 שנדחה ל- 25.2.98 על-ידי מיכאל גל, מנהל תחום בנציבות מס הכנסה. לאחר שני הדיונים הללו, הוחלט כאמור לפתוח את השומות לשנות המס. המערער הוזמן פעמיים לדיון בשומות לשנות המס, לאחר שפתיחתן אושרה ולא הגיע לדיונים. המשיב טוען, כי מבדיקה, שנערכה ע"י פקיד שומה חקירות חיפה והצפון ואימות שנערך על-ידי המשיב, נתגלו חשבונות בבנק שנוהלו על-ידי המערער בבנק ברקליס דיסקונט סניף מג'ד אל כרום, חשבון עיסקי מס' 405841. שנת 1989: במהלך שנת המס 1989 הפקיד המערער בחשבון הבנק הנ"ל סך של 282,214 ש"ח. סך ההכנסות המוצהרות מעסק היו 209,088 ש"ח. סה"כ השמטה 73,126 ש"ח. שנת 1990: במהלך שנת המס 1990 הפקיד המערער בחשבון הבנק הנ"ל סך של 500,121 ש"ח. סך ההכנסות המוצהרות מעסק היו 362,935 ש"ח. סה"כ השמטה 137,186 ש"ח. השומה לשנים 1989-90 נבנתה עפ"י ההפרשים שנתגלו בין מחזור ההפקדות בבנק לבין המחזור המוצהר: הפרש המחזור שהוסף להכנסות המוצהרות הינו רק ההפרש שנמצא בהפקדות בבנק, בלא שהוסף סכום על העלמת הכנסה במזומן אם היתה. פירוט השומות לאחר פתיחתן לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, הוא כדלקמן: שנת מס 1989 שנת מס 1990 הכנסות עפ"י הסכם 35,000 46,500 תוספת מחזור 73,126 137,186 סה"כ הכנסות מעסק בספרים קבילים 108,126 183,686 אשר לשנים 91-93 (עמ"ה 5065/97), הרי המערער הצהיר על הכנסות מעסק כדלקמן: 1993 1992 1991 97,302 69,133 66,331 בדו"חות הרווח וההפסד שהוגשו על ידי המערער נכללו הנתונים הבאים: פרטים ש"מ 1991 ש"מ 1992 ש"מ 1993 מחזור המכירות 567,468 684,534 1,933,610 עלות המכירות (449,419) (511,808) (1,705,397) רווח גולמי 118,058 172,726 228,213 % רווח גולמי 21% 25% 12% הוצאות כלליות (48,581) (96,639) (130,911) רווח נטו 69,477 76,087 97,302 שימוש עצמי 5,000 השפעת חוק התאומים (8,146) (6,954) (6,480) הכנסה חייבת 66,331 69,133 90,822 המשיב, על סמך הדו"חות הללו, גיבש את העמדה הבאה: התוצאה העסקית בלתי סבירה והדבר בולט יותר בש"מ 1993 ללא שום הסבר לכך מצד המערער. בשנת המס 1993 המערער הצהיר על הכנסתו בסך 97,302 (לפני תאומים) ולא על הכנסתו בסך 90,822 לאחר חוק התאומים. בשנת המס 1991 המערער הוסיף להכנסותיו סך של 5,000 ש"ח כשימוש עצמי ולא עשה כן ביתר השנים. מכאן, הסיק המשיב שהמערער ניסה להגדיל את הכנסותיו וזאת מכיוון שהמערער מודע שהתוצאה העיסקית שהצהיר עליה איננה סבירה. המשיב ערך ביקורות ניהול ספרים בעסק המערער ומצא אי רישום תקבולים ולכן פסל את ספריו בשנים נשוא הערעור ולהלן הפירוט: א. בתאריך 23.10.92 אי רישום תקבולים (קוד 7). ב. בתאריך 14.6.93 אי רישום תקבולים (קוד 7). ג. בתאריך 15.10.93 אי רישום תקבולים (קוד 7). ד. בתאריך 3.11.93 אי רישום תקבולים (קוד 7). הביקורות הנ"ל פסלו את ספרי הנישום בשנים 92, 93 ואילו לשנת המס 1991 הפסילה נקבעה בהתאם להוראות סעיף 145ב(א)(2)(א) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). אצל המשיב התקבל מידע מהרשות לפיקוח חקלאי שהמערער הוביל תוצרת חקלאית (פירות וירקות) ללא תעודת משלוח ו/או כל רישום אחר וזאת בתאריכים 31.10.91, 15.8.93. על התפיסות הנ"ל המערער נשפט ונקנס. בעקבות הממצאים שהגיע אליהם המשיב, התיק של המערער הועבר לטיפול פקיד שומה חקירות חיפה והצפון אשר ערך חקירה מקיפה אצל המערער ובין היתר גילה חשבונות בנקים שנוהלו ע"י המערער בבנק ערבי סניף דיר אל אסד, בבנק ערבי סניף תרשיחא ובבנק ברקליס דיסקונט סניף מג'ד אל כרום. בבדיקת ההפקדות בחשבונות בנקים אלה שנעשו על-ידי המערער התגלו מחזורים כמפורט להלן: שנת 1991: בנק ברקליס דיסקונט מג'ד אל כרום - מס' חשבון 405841 סה"כ הפקדות בסניף 154,500 ש"ח. בנק ערבי סניף דיר אל אסד מס' חשבון 79000/12 סה"כ הפקדות בסניף 585,243 ש"ח. בנק ערבי סניף תרשיחא מס' חשבון 21350/61 סה"כ הפקדות בסניף 96,031 ש"ח. בנק ערבי סניף תרשיחא מס' חשבון 21344/56 סה"כ הפקדות בסניף 37,076 ש"ח. סה"כ הפקדות בבנקים 872,850 ש"ח מחזור בדו"ח שנתי 567,468 ש"ח הפרש 305,382 ש"ח פחות העברות מחשבון לחשבון 90,000 ש"ח סה"כ השמטה 215,382 ש"ח שנת 1992: בנק ברקליס דיסקונט סניף מג'ד אל כרום מס' חשבון 405841, סה"כ הפקדות בסניף 13,500 ש"ח. בנק ערבי סניף דיר אל אסד מס' חשבון 79000/12 סה"כ הפקדות בסנףי 1,321,834 ש"ח. בנק ערבי סניף תרשיחא מס' חשבון 21350/61 סה"כ הפקדות בסניף 424,576 ש"ח. בנק ערבי סניף תרשיחא מס' חשבון 21344/56 סה"כ הפקדות בסניף 181,292 ש"ח. בנק ערבית סניף תרשיחא מס' חשבון 36100/73 סה"כ הפקדות בסניף 32,717 ש"ח. סה"כ הפקדות בבנקים 1,973,919 ש"ח מחזור מוצהר בדו"ח 684,534 ש"ח הפרש 1,289,385 ש"ח פחות העברות מחשבון לחשבון 359,632 ש"ח פחות מכירת רכב משאית 30.9.92 80,000 ש"ח סה"כ ההשמטה 849,753 ש"ח שנת 1993: בנק ברקליס דיסקונט סניף מג'ד אל כרום מס' חשבון 405841 סה"כ הפקדות בסניף 19,226 ש"ח. בנק ערבי דיר אל אסד מס' חשבון 79000/12 סה"כ הפקדותב סניף 1,336,962 ש"ח. בנק ערבי תרשיחא מס' חשבון 21350/61 סה"כ הפקדות 178,459 ש"ח. בנק ערבי תרשיחא מס' חשבון 21344/56. סה"כ הפקדות בנסיף 173,122 ש"ח. 5. בנק ערבי תרשיחא מס' חשבון 36100/73 סה"כ הפקדות בסניף 113,440 ש"ח. סה"כ הפקדות בבנקים עד 9/93 1,821,209 ש"ח מוצהר בדו"חות מע"מ עד 9/93 771,626 ש"ח הפרש 1,049,583 ש"ח פחות העברות מחשבון לחשבון 293,680 ש"ח פחות מכירות משאית + פונטיאק 170,000 ש"ח סה"כ השמטה 585,903 ש"ח לאור האמור קבע המשיב את השומות לשנים 91-93 כדלקמן: עפ"י הפרשים שהתגלו בין מחזור הפקדות בבנק לבין מחזור מוצהר, הפרש המחזור שהוסף להכנסות המוצהרות הינם רק ההפרש שנמצא בהפקדות בבנקים למרות שקיימת אפשרות שהיו משיכות במזומן שלא עברו דרך הבנים. פירוט השומות: פרטים ש"מ 1991 ש"מ 1992 ש"מ 1993 הכנסות מוצהרות 66,331 69,133 97,302 הפרשי מחזור/הכנסה שלא דווח 215,382 849,753 585,903 סה"כ הכנסה 281,713 918,886 683,205 הכנסות המערער בשנים הנ"ל נקבעו בספרים בלתי קבילים, זאת בשים לב לפסילות שנפסלו ספרי המערער בשל אי רישום תקבולים כאמור לעיל. יצוין, שאין בשלב זה כל מחלוקת על נכונות הפסילות. ב. ההליך הפלילי. המערער הועמד לדין בפני בית-משפט השלום בחיפה (כב' השופטת ש. שטמר כתוארה אז) בת"פ 4950/94. העבירות מתיחסות לשנים 1988-93. האישומים התיחסו להפקדות אשר שימשו בסיס להוצאת השומות הנוכחיות. בשל ההפרשים שבין הדיווחים וההפקדות לשנת 1988-92 הואשם המערער בהשמטת הכנסות, לפי סעיפים 220(1)+(5) לפקודת מס הכנסה. בשל ההפרשים בין הרשום במערכת הספרים, שהכין יועץ המס של הנאשם, והסכום המצטבר בדו"חות התקופתיים שלו למע"מ בתקופה שבין 1.1.93 ועד לספטמבר 1993 לעומת הפקדותיו בחשבונות הבנק שלו, הואשם הנאשם בהכנת מערכת פנקסים כוזבת במזיד ובכוונה להשמיט הכנסה חייבת במס, עבירה לפי סעיף 220(4)+(5) לפקודה. הנתונים שעליהם מתבסס האישום, ככל שהדבר נוגע לשנים שבערעור (שנת 1988 אינה בערעור הנוכחי), הם כדלקמן: שנת המס סכום מדווח סכום בבנק הפרשים 1989 209,088 ש"ח 182,214 ש"ח * 73,126 ש"ח 1990 392,935 ש"ח 500,121 ש"ח 137,186 ש"ח 1991 567,468 ש"ח 792,000 ש"ח 225,382 ש"ח 1992 684,534 ש"ח 1,386,787 ש"ח 702,253 ש"ח 9-1/1993 771,626 ש"ח 1,937,529 ש"ח 625,903 ש"ח * בפסק הדין של בית-משפט קמא נפלה טעות סופר. הסכום האמיתי צ"ל 282,214 ש"ח. סה"כ של ההפרשים, עד כמה שהדבר נוגע לשנים 89-93, הוא 1,763,850 ש"ח (יצוין שבשנת 1988 שאינה נשוא הערעור הועלם לפי הנטען בכתב האישום סכום של 50,032 ש"ח, כך ששיעור ההעלמה לפי כתב האישום הוא 1,813,882 ש"ח). השופטת קבעה את הממצאים הבאים: החשבונות בהם הופקדו הכספים היו חשבונות עסקיים. עם זאת, לא הוכח שבחשבונות הנ"ל, לא הופקדו הכנסות אחרות שאינן חבות במס, כגון הכנסות הוניות. עם זאת, היתה השופטת בדעה שרוב ההפקדות היו עסקיות. השופטת התיחסה בחוסר אמון לגירסת המערער לגבי הכנסות הוניות שונות, הן באשר מדובר בעדות כבושה והן באשר מדובר בטענות סתמיות ועם זאת מתוך זהירות היא היתה מוכנה להפחית מהסכומים שהועלמו 650,000 ש"ח, וזאת רק "בשל ההנחה ההגיונית שלא הונח לה בסיס עובדתי - - - כי לאדם יש גם הכנסות הוניות והפחתה זו באה כדי להסיר כל ספק סביר". השופטת קבעה, כי עקרונית, יש הגיון בגירסת המערער, כי חלק מההפקדות הן העברות כספים מחשבון לחשבון במזומן או בשיק כדי לכסות יתרות חובה. ולכן, יש כפילות אם מחייבים את אותו הסכום בהפקדה הראשונית ולאחר מכן כשהוא מועבר מחשבון לחשבון, אך הלכה למעשה לא היו לדעתה העברות בשיקים מחשבון למשנהו. מדובר בשיקים בסכומים לא עגולים והשיקים עליהם הצביע המערער הם שיקים של לקוחות. היו אמנם העברות בנקאיות מחשבון לחשבון, אך אלה לא נלקחו בחשבון לחובת המערער. מחמת הספק, החליטה השופטת להפחית מהסכומים לגביהם נטען שיש בהם העלמה, סך של 14,895 ש"ח כשכר דירה. השופטת גם הפחיתה מס עיסקאות בסך 70,000 ש"ח מסכומי ההעלמה. נדחתה טענת המערער, כי יש להפחית מס תשומות שהוחזר לו. נקבע, כי סכומים אלה הועברו למערער בהעברות בנקאיות המסומנות בסימון מיוחד וממילא הן לא נלקחו בחשבון בקביעת סכומי ההעלמה. סכום נוסף שהפחיתה השופטת מסכומי ההעלמות היה סכום של 100,000 ש"ח, ששולם בשני שיקים ע"ס 50,000 ש"ח, ע"ח משאית שנמכרה. השופטת הורידה עוד מסכומי ההעלמה סך של 16,000 ש"ח של שיקים חוזרים. מלכתחילה, הפחיתה השופטת בסה"כ סכום של 835,000 ש"ח מסכום ההעלמה לכל השנים (כולל 88). בהמשך היא הפחיתה עוד 5,000 ש"ח בשל ספק אם סכום זה אין מקורו בהפקדות שהופקדו בשנת 1987. בסה"כ לאחר הניכויים יחסה השופטת למערער השמטה של 973,882 ש"ח, אך מהטעם "שמא היו סכומים נוספים שלא פירט אותם (המערער ד.ב.) בשל שכחה", הועמד סכום ההעלמה סופית על 800,000 ש"ח (לכל השנים כולל 1988). לאחר שנמצא כי היה לו היסוד הנפשי הנדרש, הורשע המערער בכל העבירות שיוחסו לו בכתב האישום ונגזר עליו עונש. שני הצדדים הגישו ערעור על פסה"ד (ע"פ 801/99; 796/99) בפני בית-המשפט המחוזי והם נדחו. לא נתבקשה רשות ערעור. כך הפך פסק דינו של בית-משפט השלום, לפס"ד חלוט. ג. טענות המערער. 1. לאחר שהתגלתה העבירה, הגיש המערער דו"ח (מע1/) לשנת 1993, ובו נוסף סכום של 600,000 ש"ח מחזור וסכום זה יש להפחית מהסכום המיוחס לו בשומה. יצוין, כי האישום לא התיחס לכל שנת 93, אלא רק לתקופה מ- 1/93 עד 9/93. 2. הסכום שיוחס למערער כמועלם הינו העלמת מחזור והסכום שיש להוסיף להכנסתו הינו המחזור המועלם בניכוי העלויות. כאשר סכום ניכוי העלויות יהיה לפי אחוז החומרים מן המחזור כפי שנקבע בשנים קודמות (כאשר עד 1990 היה לו הסכם חתום עם המשיב כאשר אחוז הרווח כ- 21%), או לחילופין, לפי התדריך של קמעונאות ירקות בסקטור הערבי. מאחר ומדובר במחזור, יש לנכות עלויות בשיעור 70% ויש לחשב את אחוז הרווח הגולמי אשר לטענת המערער נע בין 20%-30%. סיכומו של דבר, להכנסה של המערער יש להוסיף את הסכום בו הורשע 800,000 ש"ח, ממנו להפחית את הסכום שהוסיף לדו"ח שלו לשנת 1993 600,000 ש"ח, ומהיתרה ע"ס 200,000 לנכות העלויות. חלק מטענות המערער מופנות כלפי קביעות בית-המשפט במשפט הפלילי. ד. טיעוני המשיב. 1. פסה"ד בת"פ 4950/94 לאחר שהפך חלוט, הוא ראיה בתיק שלפנינו לפי סעיף 42א' לפקודת הראיות. 2. המערער לא הביא ראיה לסתור. 3. אין כל פגם בהוצאת שומה על פי מיטב השפיטה, בהסתמך על הפקדות בבנקים. 4. אין להסתפק בהשמטה של 800,000 ש"ח שנקבעה בתיק הפלילי. אין כל הצדקה להחיל את ההפחתה של 650,000 ש"ח שנעשתה בתיק הפלילי על השומה האזרחית ואין כל הצדקה "לעיגול" הסכום של 973,882 ש"ח ל- 800,000 ש"ח. 5. הסכום של 600,000 ש"ח שהוסף לשנת 93, אין להפחיתו מהסכומים שנקבעו במשפט הפלילי, שכן הקביעות של הכרעת הדין מתיחסות לתקופה המסתיימת ביום 1.9.93 ואין לדעת אם ליחס הכנסות מדווחות אלה ליתרת התקופה מ- 1.9.93 עד סוף שנת 93. 6. המערער לא הוכיח עלויות נוספות שיש לנכות מתוספת המחזור. ה. דיון ומסקנות. 1. ספרי המערער נפסלו לשנים 91-93 ובשנים הללו נטל השכנוע מוטל על שכם המערער. 2. בנוסף, ובלי קשר לאמור בסעיף 1, משנתגלו הפקדות בחשבונות הבנק של המערער בכל השנים נשוא הערעור, היה על המערער ליתן הסבר לפקדונות אלה. 3. המערער לא המציא ראיות בתיק זה והצדדים הסתמכו על הממצאים בפסק הדין של בית-משפט השלום. 4. ממצאים ומסקנות של פסק-דין פלילי מרשיע מהווים ראיה לכאורה במשפט אזרחי לפי סעיף 42א' לפקודת הראיות וממצאים אלה לא נסתרו. 5. הדו"ח לשנת 93 המוסיף להכנסתו של המערער 600,000 ש"ח (מע1/), אין לדעת האם הוא מתיחס לתקופה עד 1.9.93, או לתקופה שלאחר מכן ולכן אין מקום להעתר לבקשה להפחית מהשומה לשנה זו סך של 600,000 ש"ח. 6. אין די בטענה, כי ההפרשים שנתגלו מבטאים מחזור וכי יש לנכות מהם עלויות אלא המערער, כמי שנושא בנטל הראיה, היה צריך להוכיח אותן עלויות. 7. השופטת בבימ"ש השלום, נהגה בזהירות רבה כשהיא נותנת לחזקת החפות ולמושג "ספק סביר" משמעות מאד מוקפדת, שהרי "ספק סביר", בדרך כלל אינו לוקח בחשבון אפשרויות תיאורטיות (ע"פ 375/63 מחמד דאוד ענבתאווי נ. היועמ"ש לממשלה פד"י י"ח(1) 229). בכל מקרה, הספקות שהיו לשופטת בקבלת הסברי המערער, להבדיל מקביעות שהן בבחינת ממצאים, אינם מחייבים את בית-המשפט במשפט האזרחי, בו על המערער לשכנע את בית-המשפט לפי המבחן של מאזן ההסתברויות. הכלל הוא שמקום שפס"ד פלילי מרשיע בחלק מהעבירות יתקבלו מתוכו כראיה במשפט האזרחי רק הממצאים והמסקנות המתיחסים להרשעה, להבדיל מאלה שעליהם מבוסס הזיכוי (קדמי, על הראיות (תשנ"ט1999-) חלק שלישי ע' 1150). הקטנת סכום ההעלמה, כמוהו כזיכוי חלקי של הנאשם בסכום שהופחת, ולכן חלק זה של פסה"ד אינו ראיה, ועם זאת בשים לב להסכם הדיוני בין הצדדים שנמנעו מהבאת ראיות, אתיחס לממצאים וקביעות של השופטת גם כשהן לזכות המערער. 8. המשיב מנוע לדעתי לטעון בשומתו להפרשים בין הדיווח של המערער להפקדות שהם גבוהים מאלה שהוא טען להם במשפט הפלילי. כך למשל, בכתב האישום נטען בשנת 92, כי קיימים הפרשים בסכום של 702,253 ש"ח, ואילו בשומה מופיע סכום גבוה יותר של 849,753 ש"ח. בשנת 93 דובר על 625,903 ש"ח ואילו בשומה מופיע סכום גבוה יותר של 683,205 ש"ח (ביתר השנים מופיעים אותם סכומים או סכומים נמוכים יותר). 9. לאור האמור, יש לקחת כבסיס את סכומי ההפקדות הבאים: 1989 - 73,126 ש"ח 1990 - 137,186 ש"ח 1991 - 215,382 ש"ח (לפי השומה שהיא נמוכה מהאמור באישום). 1992 - 702,253 ש"ח (לפי האמור באישום הנמוך מהשומה). 1993 - 625,903 ש"ח (לפי האמור באישום הנמוך מהשומה). סה"כ 1,753,850 ש"ח 10. אין מקום להפחתה מסכום זה בשל "ההנחה ההגיונית" של השופטת שלא הונח לה בסיס, כי יש לאדם גם הכנסות הוניות. "הנחה הגיונית" זו, אין די בה במשפט אזרחי בו המערער צריך להוכיח את גירסתו לפי מאזן ההסתברויות ואין די לו בספק סביר (ובודאי לא כשמדובר ב"ספק ספיקא"). 11. אני מוכן (על גבול לפנים משורת הדין), להכיר כמו השופטת המלומדת, בשכר דירה בסך 14,895 ש"ח, במס עיסקאות בסך 70,000 ש"ח, כן גם ב- 100,000 ש"ח בהקשר לעיסקת מכירת משאית ו- 16,000 ש"ח בגין שיקים חוזרים. אין לערוך הפחתות נוספות, כפי שנעשו לצורך המשפט הפלילי, כשמדובר בהפחתות שאינן מבוססות על ממצאים אלא על ספקות הגיוניים. מכאן, שיש לתקן את השומה כפי שהוצאה ומהסכום של 1,753,850 ש"ח, יש להפחית (200,895 = 70,000 + 14,895 + 100,000 + 16,000). 12. מכאן שתוספת ההכנסה לכל השנים שבערעור תועמד על: 1,552,955 ש"ח (200,895 - 1,753,850). את הסכום האמור יש לחלק באופן פרופורציונלי לתוספת ההכנסה לכ"א מהשנים, כפי שהיא מופיעה בסעיף 9 לעיל. 13. בכפוף לתיקון זה בשומה, נדחים הערעורים. 14. המערער ישלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך של 5,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. ערעורמיסיםמס הכנסהערעור מס