פסק-דין השופט א' גרוניס: 1. שתיים הן השאלות אשר טעונות הכרעה בגדרה של בקשת רשות ערעור זו. האחת, על מי מוטל לפתוח בהבאת הראיות במסגרת ערעורים שהוגשו על החלטות להטיל קנס על עוסק, שניהל את פנקסיו שלא כדין, ולשום אותו לפי מיטב השפיטה. השניה, האם ובאיזה שלב של ההליך המשפטי מוטלת על המשיב החובה לגלות את המסמכים מטעמו. 2. המבקשת הינה חברה המספקת שרותי הובלה, בעיקר לחברת מעיינות עדן בע"מ. המחלוקת בינה לבין המשיב נתגלעה לגבי השנים 1999-1997. לטענת המשיב, ניכתה המבקשת מס תשומות שלא כדין על פי חשבוניות שהוצאו שלא כדין. המשיב החליט לפסול את פנקסיה של המבקשת אשר מתייחסים לשנות המס 1999-1997 וכן להטיל על המבקשת קנס בשיעור של 1% מהמחזור, לפי סעיף 95(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - החוק). כמו כן, הוחלט להוציא למבקשת שומה לפי מיטב השפיטה בגין הוצאת חשבוניות שלא כדין, על פי סעיף 77 לחוק. על החלטות אלו הגישה המבקשת שני ערעורים לבית המשפט המחוזי בנצרת. ערעור אחד הינו על הטלת קנס בגין אי ניהול ספרים כדין לפי סעיף 95 לחוק. הערעור השני הוא על הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם לסעיף 77 לחוק. הדיון בשני הערעורים בבית המשפט המחוזי אוחד. בהחלטתו מיום 15.4.02 קבע בית משפט קמא (כבוד השופט נ' ממן), כי המבקשת תפתח בהבאת הראיות בשני הערעורים. ביום 1.5.02 נקבע, כי גילוי המסמכים מטעם המשיב יעשה רק לאחר שהמבקשת תגיש את תצהיריה. על החלטות אלו הוגשה בקשת רשות הערעור שבפנינו. החלטנו לדון בבקשה כאילו ניתנה רשות ערעור והוגש ערעור בהתאם. 3. טענת המבקשת היא כי כל עוד לא הוכרע הערעור על ההחלטה להטיל קנס עקב פסילת הפנקסים, הרי יש להתייחס אל הדו"ח שהגישה כאילו הוא נתמך בפנקסים קבילים. במצב מעין זה הנטל לפתוח בהבאת הראיות בערעור השומה מוטל, לשיטתה של המבקשת, על המשיב. זאת, בהתאם להוראת סעיף 83(ד) לחוק. עוד טוענת המבקשת, כי ההחלטה לפסול את פנקסיה נעשתה מכוחו של סעיף 74 לחוק. הסעיף מסדיר אף את דרך הערעור על ההחלטה. על פי סעיף 74(ד) לחוק, אם הוגש ערעור על ההחלטה, יש לראות את הדו"ח כאילו הוגש כדין כל עוד לא הוכרע הערעור. רק במצב בו נדחה הערעור, יש להתייחס לפנקסים כבלתי קבילים. כמו כן טוענת המבקשת לעניין הערעור על הקנס שהוטל עליה, כי על פי סעיף 95(ד) לחוק כל עוד לא הוכרע הערעור יש להתייחס לפנקסים שנפסלו כקבילים. המשיב טוען מנגד, כי במקרה דנא הוחלט לפסול את פנקסיה של המבקשת. משכך, אין מקום להנחה לפיה הספרים מהווים בסיס עובדתי מספק. על כן על המבקשת לפתוח בהבאת ראיותיה. סעיף 74(ד) אשר מהוראתו מנסה המבקשת להיבנות מתייחס, כך לפי המשיב, להליך חריג אשר ננקט על פי סעיף 74 לחוק ואשר אינו מענייננו. הסעיף האמור עוסק במצב בו המנהל מסרב לקבל את הדו"ח שהגיש הנישום. תכליתו האמיתית של סעיף 74(ד), כך טוען המשיב, היא למנוע את החלת הסנקציה הקשה, הקבועה בסעיף 76 לחוק - קביעת מס כאשר לא הוגש כלל דו"ח - במצב בו סירב המנהל לקבל את הדו"ח של הנישום והוגש ערעור על סירוב זה. לטענת המשיב, ההנחה היא, כי כל עוד לא הוכיח נישום שספריו נפסלו שלא כדין, הרי שההחלטה על הפסילה עומדת בתוקף. 4. בחוק מס ערך מוסף קבועים מספר אמצעים אותם יכול המנהל להפעיל במצב בו ישנם ליקויים בפנקסיו של הנישום. יש לתחום את תחומה של כל הוראה והוראה בעניין זה ולא לערבב מין בשאינו מינו. סעיף 74 לחוק עוסק בסירוב של המנהל לקבל דו"ח של נישום. המנהל רשאי לפעול על פי סעיף 74 בשלושה מצבים: אי ניהול פנקסים; ניהול הפנקסים בסטייה מההוראות שהיא מהותית לקביעת המחזור או המס; ואי שמירת האסמכתאות לפנקסים בהתאם להוראות (ראו, י' פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף (מהדורה שישית, התשס"א) (להלן - פוטשבוצקי) 471). משסירב המנהל לקבל את הדו"ח ניתן לראות בחייב כמי שלא הגיש את הדו"ח לעניין סעיף 76 לחוק. על פי סעיף 76(א) לחוק, אם לא הגיש הנישום את הדו"ח תוך המועד שנקבע לכך, רשאי המנהל לקבוע את המס בו יחויב הנישום. סעיף 74(ד) לחוק קובע, כי אם מוגש ערעור או ערר על הסירוב לקבל את הדו"ח על המנהל לנהוג בדו"ח כאילו הוגש כדין, וזאת כל עוד לא הכריע בית המשפט אחרת. משמע, כל עוד תלוי ועומד ערעור על ההחלטה לסרב לקבל את הדו"ח, לא ניתן להוציא לחייב במס קביעת מס על פי סעיף 76 (ראו, פוטשבוצקי, עמ' 473). דא עקא, בענייננו אין כל רלוונטיות לסעיף 74 לחוק, שכן המנהל כלל לא סרב לקבל את הדוחות של המבקשת, אלא פעל בהתאם לסעיפים 77 ו-95 לחוק , כפי שיוסבר להלן. 5. הוראה נוספת אשר נותנת לרשויות המס כלים להתמודד עם ליקויים בפנקסים קבועה בסעיף 77 לחוק. בניגוד לסעיף 74 אשר עוסק, כאמור, בסירוב לקבל דו"ח, מיועד סעיף 77 לטפל במצבים בהם הוגשו דוחות אולם המנהל סבור שתוכנם של הדוחות אינו משקף את המציאות או שהדוחות אינם נתמכים בפנקסים. במצב כזה רשאי המנהל להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, היינו שומה אותה עורך המנהל ואשר תפקידה לשקף את המס האמיתי שעל הנישום לשלמו (ראו, פוטשבוצקי, עמ' 480-479; להרחבה בעניין זה ראו גם, א' נמדר מס ערך מוסף (מהדורה שלישית, תשס"ד, כרך שני) עמ' 746-742). סעיף 95(א) לחוק קובע אף הוא סנקציה שניתן להטיל בגין סטייה מניהול פנקסים תקין. הסעיף מקנה למנהל סמכות להטיל על הנישום קנס בשיעור של 1% מסך מחזור עסקאותיו, אם לא ניהל החייב פנקסים כדין או שניהלם בסטייה מהותית מהוראות החוק. סעיף 95(ד) קובע, כי אם נדחו ערעור או ערר אשר הוגשו על פי הסעיף, או אז יראו את פנקסי החשבונות כבלתי קבילים לעניין הערעור על השומה. השאלה המתעוררת הינה האם ניתן ללמוד מההוראה האמורה, כפי שטוענת המבקשת, כי כל עוד לא נדחו הערעור או הערר יש לראות את הפנקסים כקבילים. התשובה לשאלה זו הינה שלילית. מקובלת עליי טענת המשיב, כי מטרת ההוראה הקבועה בסעיף 95(ד) לחוק איננה ליצור "חזקת קבילות" של הפנקסים, כל עוד לא נדחה הערעור על הקנס. הכלל הקבוע בסעיף האמור נועד לחסום אפשרות לתקוף פעם נוספת את קבילות הפנקסים, במסגרת הערעור על השומה, כאשר נושא זה עלה קודם והוכרע בגדרו של הערעור על הקנס. עוד נעיר, כי מבחינה דיונית אמנם קיים היגיון בכך שהערעור על הקנס, שעניינו פסילת פנקסי הנישום, יוכרע לפני שייערך הדיון בערעור על השומה (ראו, ע"א 3756/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון בע"מ, פ"ד מט(3) 726, 733). זאת, משום שלשאלת קבילות הפנקסים ישנה חשיבות לעניין נטל הבאת הראיות בערעור השומה, כפי שיובהר מייד. 6. שאלת נטלי ההוכחה במסגרתו של ערעור מס ערך מוסף נדונה בהרחבה ברע"א 3646/98 כ.ו.ע לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4), 891 (להלן - פרשת כ.ו.ע). נטלי ההוכחה בערעורי מס, כמו בכל הליך, כוללים את נטל השכנוע ואת נטל הבאת הראיות. זה השני הינו נטל משני, בדמות חובת בעל הדין להביא ראיות לביסוס טענותיו. בכדי ללבן את סוגית נטלי ההוכחה יש לבחון תחילה שתי שאלות מקדמיות. האחת, האם השאלה שבמחלוקת הינה שאלה פנקסית או שמא זו שאלה לבר פנקסית (להבחנה בין שאלה פנקסית לשאלה לבר פנקסית ראו, ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נג(3) 493 (להלן - פרשת סלע), עמ' 502 ואילך). השאלה השניה הינה, האם פנקסיו של הנישום נפסלו. אם מדובר בשאלה לבר פנקסית, היינו שאלה שלגביה הפנקסים אינם מהווים אסמכתא, אזי נטל השכנוע ונטל הראיה באותו עניין יקבעו על פי הדין הכללי ואין כלל חשיבות לשאלה אם הפנקסים באותו עניין נפסלו. לעומת זאת, אם מדובר בשאלה פנקסית, הרי ישנה חשיבות מכרעת לשאלה האם פנקסיו של הנישום נפסלו על ידי המנהל. אם פנקסיו של הנישום לא נפסלו ומדובר בשאלה פנקסית, יוטל נטל הבאת הראיות על כתפיו של המנהל (רע"א 1436/90 ארד נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (להלן - פרשת ארד), 111; פרשת כ.ו.ע., עמ' 907). אולם, אם נפסלו פנקסיו של הנישום מוטלים על כתפיו שלו הן נטל השכנוע והן נטל הבאת הראיות. כך על פי הוראת סעיף 83(ד) לחוק: "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". בפרשת כ.ו.ע פורש הביטוי "חובת הראיה" בסעיף 83(ד) כמתייחס לנטל השכנוע. ההיגיון בבסיסו של כלל זה הינו, כי פנקסים שנוהלו כדין מוציאים את הנישום ידי חובת נטל הוכחה ראשוני - לכאורי. עוד נקבע בפרשת כ.ו.ע., כי אי ניהול פנקסים כדין יוצר חסר ראייתי אשר מצדיק את הטלת נטל השכנוע על כתפיו של הנישום (שם, עמ' 907-906). לכך יש להוסיף אף את הרצון לתמרץ עוסקים לנהל פנקסים כדין על ידי הקניית ערך ראייתי לכאורי לתוכנם (ראו, פרשת סלע, עמ' 505). יצוין עוד, כי ההלכה, לפיה כאשר מדובר בשאלה פנקסית והפנקסים לא נפסלו מועבר הנטל לפתוח בהבאת הראיות אל המנהל, תוך שנטל השכנוע נותר על הנישום, מהווה סטייה מהכלל הרגיל הנהוג בדיני ראיות. כלל זה קובע כי הנטל לפתוח בהבאת הראיות יוטל על מי שנושא בנטל השכנוע (ראו: ד"נ 4/69 נוימן נ' כהן, פ"ד כד(2) 229, 291; ע"א 296/82 נבנצאל נ' ג'רסי ניוקליאר - אבקו איזוטופוס אינק., פ"ד מ(3) 281, 301; פרשת ארד, עמ' 105). 7. במקרה הנוכחי הסוגיות אשר עומדות לדיון בפני בית משפט קמא במסגרת הערעורים שהגישה המבקשת, נוגעות לקנס שהוטל על המבקשת עקב אי ניהול פנקסים כדין ולשומה על פי מיטב השפיטה שהוציא המנהל. הטלת הקנס והוצאת השומה נעשו לאחר שהמשיב פסל את פנקסיה של המבקשת. פסילה זו נעשתה בעקבות ביקורת חשבונאית שערך המשיב בפנקסי המבקשת. המשיב טוען, כי מן הביקורת התברר לו, שהמבקשת ניכתה מס תשומות שלא כדין על סמך חשבוניות פיקטיביות. בערעור על הקנס לפי סעיף 95 לחוק מתעוררת הסוגיה של תקינות פנקסי המבקשת, ויש לקבוע על מי נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות במצב זה. דעתי היא, כי כאשר נפסלים פנקסי הנישום מחמת אי ניהולם כדין, מוטלים על הנישום המבקש לערער על פסילה זו הן נטל השכנוע והן נטל הבאת הראיה. רשות המס ככל רשות נהנית מחזקת תקינות של פעולותיה (ראו, פרשת ארד, עמ' 108-107; רע"א 1965/05 מורד נ' מנהל מס ערך מוסף (לא פורסם); לדעה שונה ראו, ד' ביין "נטל השכנוע וחובת הראיה בדיני המסים" משפט וממשל ג' (תשנ"ה) 277). על כן, נטל השכנוע מוטל על הנישום שמבקש להפריך את החזקה האמורה וטוען כי פסילת פנקסיו הייתה שלא כדין. משנפסלו הפנקסים, מוטל אף נטל הבאת הראיות בערעור לגבי הפסילה על כתפיו של הנישום, שכן ההנחה היא שבידיו מצויות העובדות האמיתיות בנוגע לעסקאות שנערכו (השוו, פרשת סלע, עמ' 504). משכך, נכון יהיה במקרה דנא להטיל הן את נטל השכנוע והן את נטל הבאת הראיות בערעור על הקנס על כתפיה של המבקשת, שספריה נפסלו. על כך שנטל הבאת הראיות בערעור לפי סעיף 95(ב) לחוק מוטל על הנישום ניתן ללמוד גם מתקנה 10(א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976 (להלן - תקנות מס ערך מוסף), המחילה על הליך הערעור, בין היתר, את תקנה 158 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן - תקנות סדר הדין האזרחי). תקנה אחרונה זו קובעת כי על התובע לפתוח בהבאת הראיות. תקנה 10(ב) לתקנות מס ערך מוסף קובעת בהקשר זה, כי יש לראות את המערער בערעור המס כ"תובע" על פי תקנות סדר הדין האזרחי. יוער, כי לא מצאנו לנכון להידרש לטענת המשיב בדבר הדמיון בין הליכי הערעור על הקנס בפני הוועדה לקבילות פנקסים, הקבועים בתקנות מס הכנסה ומס ערך מוסף (סדרי הדין בפני הוועדה לקבילות פנקסים), תשל"ח-1978, לבין הליכי הערעור על הקנס בהליך המתנהל בפני בית משפט. 8. העניין השני אשר עומד בפני בית המשפט המחוזי, בגדרו של ערעור השומה, הוא נכונות החשבוניות שעל פיהן נוכה המס. ספק אם ניתן למצוא בפנקסים תשובה חד משמעית לעניין זה. הגם שבדרך כלל, ובעיקר כאשר המחלוקת הינה לגבי עצם התקיימות עסקה מסוימת ולגבי זהות הצדדים לעסקה, ניתן לברר האם החשבוניות הוצאו כדין מתוך הפנקסים והנתונים אשר נרשמו על ידי הנישום, לא תמיד כך הוא הדבר (ראו פרשת כ.ו.ע, עמ' 909). מכל מקום, בין אם מדובר בשאלה פנקסית ובין אם מדובר בשאלה בשאלה לבר-פנקסית יוטל נטל הבאת הראיות במקרה דנא על המבקשת. אם מדובר בשאלה פנקסית, אזי משנפסלו הפנקסים אין כל ספק כי על פי הוראת סעיף 83(ד) לחוק נטל הבאת הראיות צריך להיות על כתפיה של המבקשת. אם מדובר בשאלה לבר-פנקסית אין חשיבות, כאמור, לפסילת הפנקסים ובהתאם להלכה שנקבעה בפרשת כ.ו.ע. יוטל נטל הבאת הראיות במצב זה על המבקשת. 9. המבקשת טוענת, כי אין ללמוד מפרשת כ.ו.ע לענייננו. בפרשת כ.ו.ע עמדה לדיון השאלה על מי הנטל במצב בו הפנקסים לא נפסלו, אולם הוצאה לנישום שומה לפי מיטב השפיטה, משום שנטען כי החשבוניות עליהן הוא ביקש להתבסס הינן פיקטיביות. לעומת זאת, השאלה שנשאלת במקרה דנא היא, מהו הנטל במצב בו הוגשו ערעורים הן על הקנס שהוטל בעקבות ההחלטה לפסול את הפנקסים והן על השומה שהוצאה לפי מיטב השפיטה בעקבות כך. זאת, כאשר הערעור על הקנס, שעניינו הוא ההצדקה לפסול את הפנקסים, עודנו תלוי ועומד. המבקשת טוענת, כי כל עוד לא הוכרע הערעור על הקנס יש לראות את הפנקסים כקבילים ועל כן על המשיב לשאת בנטל הבאת הראיות בערעור השומה. דינה של טענה זו להידחות. אין כל הגיון בתוצאה לפיה במצב בו נפסלו הפנקסים ולא הוגש ערעור על הקנס (ערעור שמשמעותו היא תקיפת עצם פסילת הפנקסים) יהיה נטל הבאת הראיות בערעור השומה על הנישום, ואילו במצב בו נפסלו הפנקסים והוגש ערעור על הקנס, שטרם נפלה בו הכרעה, יהא הנטל בערעור השומה על המשיב. בהסתמך על חזקת תקינות פעולותיה של רשות המס, שאוזכרה לעיל, הרי מרגע שהוחלט על פסילת הפנקסים נוצר מצב חדש בו אין להתבסס עוד על פנקסיו של הנישום. הגשת ערעור אינה הופכת או מבטלת את החלטת רשות המס. על כן, כל עוד לא הוכרע אחרת בערעור על הטלת הקנס, יש לראות את הפנקסים כאילו הם נוהלו שלא כדין. זאת ועוד, בעניינו מדובר, כאמור, בשני ערעורים שאוחדו. במצב זה אף אם נטל הבאת הראיה רק באחד מהם (ערעור השומה) מוטל על הנישום, רשאי היה בית קמא להורות לנישום להתחיל בהבאת הראיות באשר לכל הנושאים שעלו בערעור המאוחד (השוו: רע"א 1965/05 הנ"ל; רע"א 8722/03 וולקן מצברים בע"מ נ' מנהל המכס, מס קניה ומע"מ - חיפה (לא פורסם); רע"א 2840/90 זוכוביצקי נ' פקיד שומה ת"א 1 (לא פורסם); ע"א 272/68 קבוצת מכוניות "גרר" בע"מ נ' "ציון" חברה לביטוח בע"מ, פ"ד כב(2) 600, 601). 10. העניין הנוסף שיש לתת עליו את הדעת בגדרו של הליך זה הינו שאלת גילוי מסמכיו של המשיב. המבקשת טוענת, כי על המשיב לגלות את המסמכים הנוגעים לעניינה כבר בשלב קדם המשפט ולא רק לאחר שהוגשו תצהיריה של המבקשת. המשיב טוען מנגד, כי במצב בו נפסלו פנקסיה של המבקשת אין זה מן הראוי שהמשיב יהא זה אשר יספק את האינפורמציה הנחוצה. דרישה שכזו תטיל על כתפיו של המשיב נטל כבד לעקוב אחר פעולותיו של הנישום, בעוד שבמצב דברים רגיל מוטל נטל זה על הנישום בדרך של הטלת החובה לנהל ספרים כדין. 11. מאז הוגשה בקשה זו הוכרעה בבית משפט זה הסוגיה של גילוי מסמכים על ידי מנהל מס ערך מוסף (רע"א 291/99 ד.נ.ד אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף פ"ד נח(4) 221 (להלן - פרשת ד.נ.ד)). נקבע, כי הכלל לעניין גילוי מסמכים על ידי רשויות המס הוא כלל הגילוי. כלל זה חל על כל רשות מנהלית ובכלל זה, ואולי אף ביתר שאת, על רשויות המס אשר בפעולותיהן פוגעות בקניינו של האזרח. בפרשת ד.נ.ד פורטו בהרחבה הרציונלים אשר עומדים בבסיס חובת הגילוי של רשויות המס. בין הרציונלים ניתן למנות את חובת המינהל לפעול בשקיפות, את הרצון לתת לאזרח בסיס להשגה על החלטות הרשות וכן את יצירתו של אמצעי ביקורת על הרשות. עם זאת, זכות העיון במסמכי הרשות, ככל זכות, אינה מוחלטת. ישנם מצבים בהם קיימים טעמים סבירים אשר מצדיקים סירוב של הרשות לחשוף מסמכים מסוימים. או אז יש לאזן בין זכות העיון של האזרח לבין אותם נימוקים מיוחדים. כך למשל במקרים בהם חשיפת החומר תפגע בעבודת הרשות, תיצור איום על בטחון המדינה או תפגע בחובת הסודיות. סירובה של הרשות למסור מידע צריך שיהא מעוגן בנימוקים סבירים ומשכנעים שכן עליה חובת ההוכחה במצבים כאלה. לעניין השלב בהליך בו חלה חובת הגילוי נקבע, בפרשת ד.נ.ד, כי כל צד זכאי בפתחו של ההליך לגילוי כללי של כל המסמכים וכל החומר בעניינו. כך גם הנישום זכאי לגילוי מסמכים עוד בתחילתו של הליך ההשגה ובוודאי שבתחילתו של הערעור. 12. גם במקרה דנא הנחת המוצא היא, כי על מנהל מס ערך מוסף חלה החובה לחשוף את החומר אשר שימש אותו לקבל החלטות בעניינה של המבקשת. משמע, על המנהל למסור למבקשת את החומר אשר הביא אותו לפסול את פנקסיה ולהוציא לה שומה על פי מיטב השפיטה. זאת, אלא אם קיים טעם אשר מצדיק את אי מסירת החומר. כאמור, המשיב מצביע בפנינו על מספר טעמים אשר מבססים את סירובו למסור למבקשת את החומר הרלוונטי. נטען, כי העובדה שבענייננו נפסלו פנקסיה של המבקשת משליכה גם לעניין גילוי המסמכים. משנפסלו הפנקסים המבקשת אינה מוחזקת עוד כתמת לב, שכן גרסתה נתגלתה, למצער לכאורה, ככוזבת. משכך, קיים חשש ממשי שגילוי המסמכים יאפשר לה "לתפור" גרסה שתסתור את טענות המנהל. עוד נטען, כי בכך שמנהל מס ערך מוסף מחויב למסור את כל המידע בעניינו של נושה פלוני, מוטל עליו נטל כבר לעקוב אחר פעולותיו של כל נישום ונישום, נטל אשר מן הראוי שיוטל על כתפיו של הנישום. 13. בית משפט קמא קבע, כי לא חלה על המשיב חובה לגלות את מסמכיו כל עוד לא הגישה המבקשת תצהירים מטעמה. בהכריעו כן הסתמך בית המשפט באופן מלא על האמור בתגובת המשיב לבקשה לגילוי מסמכים. החלטה זו יש בה כדי לשלול באופן גורף את זכות העיון של המבקשת. כאמור, החלטתו של בית משפט קמא ניתנה לפני שבית משפט זה אמר את דברו בפרשת ד.נ.ד. משכך, נראה לי לנכון להחזיר עניין זה לבית המשפט המחוזי, על מנת שיבחן בקפידה את סירובה של הרשות לחשוף את מסמכיה של המבקשת. בחינה זו צריך שתעשה בדרך של עריכת איזון בין זכות המבקשת לעיין במסמכי המשיב לבין שאר השיקולים שצוינו לעיל. כמובן שבתוך כך יש ליתן משקל לעובדה, כי פנקסיה של המבקשת נפסלו וכי היא אינה עוד בחזקת נישום אשר ממלא את חובות הדיווח שמוטלות עליו. 14. כללם של דברים: אם תישמע דעתי יש לקבל ערעור זה באופן חלקי. מן האמור לעיל עולה, כי צדק בית משפט קמא משקבע כי על המבקשת לפתוח בהבאת הראיות בערעורים אשר הגישה. לפיכך, בעניין זה יש לדחות את ערעורה של המבקשת. לגבי סוגיית גילוי המסמכים, אני מציע להורות על החזרת התיק לבית המשפט המחוזי על מנת שיבחן האם סירובו הגורף של המנהל לחשוף את המסמכים היה מוצדק ויערוך את האיזון בין זכות העיון של המבקשת לבין שאר השיקולים אשר מתעוררים בעניין זה, הכל כפי שהוסבר לעיל. לאור התוצאה, לא ייעשה צו להוצאות. ש ו פ ט הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט ס' ג'ובראן: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' גרוניס. ערעורמיסיםערעור מסראיות