פ ס ק - ד י ן השופט י' עדיאל: השאלה שבמחלוקת: 1. השאלה המתעוררת בתיק זה הנה עד מתי חייב עולה שקיבל פטור (חלקי) מתשלום מס רכישה לפי תקנה 12 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה- 1975 בגין רכישת קרקע על מנת שתשמש להקמת עסק (או דירה) לממש את מטרת הפטור. לשון אחר, עד מתי חייב העולה להקים על הקרקע את עסקו, ומתי תקום למנהל מס שבח הזכות לגבות מהעולה את דמי הפטור (שלא שולמו) אם מטרת הפטור לא תמומש והעסק לא יוקם. שאלה זו עולה במסגרת ערעור שהגישה המערערת על החלטת ועדת הערר על-פי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בתיק ע"ש 18/98, בה נדחתה השגתה על החלטת המשיב לחייבה במלוא מס הרכישה עבור המקרקעין שרכשה. העובדות הצריכות לעניין: 2. בדיון בפני ועדת הערר לא נשמעו ראיות וההכרעה בוססה על רשימת "פלוגתאות ומוסכמות" שהוגשה על-ידי הצדדים, בה הוסכם כדלקמן: ביום 1.11.90 רכשה המערערת מגרש ברחובות ששטחו 480 ממ"ר (להלן - המקרקעין). ביום 14.4.92 הוצאה למערערת שומת מס רכישה בפטור לעולה, כאמור בתקנה 12 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה-1975 (להלן - התקנות). המערערת זכתה לפטור שכן בעת הרכישה הייתה "עולה" כמשמעותו בתקנה 12(א)(1) לתקנות והיא הגישה למשיב תצהיר לפיו רכשה את המקרקעין לצורך הקמת מבנה שישמש לעסק שלה או של קרוביה. מכוח הפטור חויבה המערערת במס רכישה מופחת בשיעור של 0.5% ממחיר המקרקעין. ביום 2.1.95 חתמה המערערת על חוזה קומבינציה עם קבלן להקמת מבנה תעשיה על המקרקעין כאשר 50% מן הזכויות במבנה שיבנה יהיו בבעלותה (להלן - הסכם הקומבינציה). ביום 17.7.95 תיקן המשיב את שומת מס הרכישה שהוצאה למערערת וחייב אותה במלוא מס הרכישה, כלומר ללא הפטור לעולה מכוח תקנה 12. ביום 6.9.95 הגישה המערערת השגה על השומה המתוקנת. במסגרת ההשגה היא ביקשה להחיל את הפטור לפי תקנה 12 על 50% מהמקרקעין שנותרו בבעלותה על-פי הסכם הקומבינציה. ביום 1.4.96 הודיע המשיב למערערת כי יקבל את הבקשה, ובלבד שתגיש תצהיר כי התמורה מעסקת הקומבינציה (חצי מהמבנה) תשמש כמקום עסק שלה או של קרוביה. משלא הוגש תצהיר כנדרש נדחתה (ביום 19.6.96) ההשגה, אך המשיב ציין בפני המערערת כי יהא מוכן לבחון את עמדתו מחדש לכשיומצא התצהיר הנדרש. משהקמת המבנה לא התקדמה הגישה המערערת תביעה נגד הקבלן וביום 15.7.96 קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב (המרצת פתיחה 1050/96) כי עסקת הקומבינציה בטלה. המערערת דיווחה למשיב על ביטול העסקה ביום 8.8.96. ביום 5.2.97 הגישה המערערת השגה נוספת, בה ביקשה, על יסוד ביטול עסקת הקומבינציה, לזכות שוב בפטור ממס הרכישה מכוח תקנה 12. המערערת ביססה גם בקשה זו על התצהיר שהוגש על ידה בתמיכה לבקשתה המקורית למתן הפטור. ביום 14.8.97 דחה המשיב גם השגה זו של המערערת מן הטעם כי זו לא המציאה מסמכים המוכיחים את זכאותה לחישוב מס הרכישה לפי תקנה 12, בכלל זה תצהיר עדכני. במכתב נוסף מיום 23.11.97 ציין המשיב, בהסתמך על תקנה 28 לתקנות ונוכח העובדה שחלפו למעלה משבע שנים מיום הרכישה, שאין בכוונתו להחיל את תקנה 12 על רכישת המקרקעין. עד כאן רשימת העובדות המוסכמות. הפלוגתה שהעמידו הצדדים להכרעתה של הועדה הייתה אחת ויחידה: "האם בנסיבות דנן, בהן למעלה משבע שנים מיום הרכישה לא נוצלו המקרקעין להקמת עסק, המשמש את העוררת או קרוביה, זכאית העוררת לפטור על-פי תקנה 12(ב)(3)". החלטת ועדת הערר: 3. ועדת הערר קבעה על יסוד העובדות המוסכמות כי הודעת ביטול הפטור שניתנה על-ידי המשיב ביום 17.7.95, כשלוש שנים ושלושה חודשים ממועד הוצאת השומה, היא ההודעה הרלבנטית לענייננו. כל מהלך העניינים שלאחר אותה החלטה, בכלל זה ביטול עסקת הקומבינציה, קבעה ועדת הערר, אינו מעלה ואינו מוריד שכן המשיב לא חזר בו בשום שלב מהודעת ביטול הפטור מיום 17.7.95 וביטול עסקת הקומבינציה אינו יכול להחיות את הפטור שבוטל ולהשיב על כנו את הפטור שניתן למערערת בשעתו. ועדת הערר הבחינה בין סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק), הדן בתיקון שומה, לבין תקנה 28, הדנה בגביית מס שלא נגבה מלכתחילה, וקבעה שהוראת הדין הרלבנטית לענייננו היא תקנה 28 ולא סעיף 85 לחוק. ועדת הערר השאירה בצריך עיון את עניין המועד שבו רשאי המנהל לדרוש השבת סכום הפטור מכוח תקנה 28, אך קבעה כי הודעת המשיב, שניתנה לאחר שלוש שנים ושלושה חודשים מיום הענקת הפטור, נופלת במסגרת הזמן הסביר לדרישת השבת החזר הפטור. לאור כך נדחה הערר ומכאן הערעור שלפנינו. טענות הצדדים: 4. ראשית טוענת המערערת שועדת הערר לא התייחסה לפלוגתה אותה הציבו בפניה הצדדים. זאת משום שהועדה התייחסה למועד תיקון השומה בחלוף שלוש שנים ושלושה חודשים ממועד הוצאת השומה הראשונה, ולא למועד אליו הפנו הצדדים בפלוגתה המוסכמת, שהוא שבע שנים מיום רכישת הנכס. לטענת המערערת, רשות מס מוגבלת בביטול או שינוי שומה, לפרק זמן של שלוש שנים ממועד הוצאת השומה פרט למקרה של הצהרה כוזבת, שאז קמה סמכות לביטול או שינוי השומה בתוך ארבע שנים מכוח סעיף 85 לחוק. במקרה שלפנינו לא הוכחה מרמה מצד המערערת. על כן המשיב לא היה רשאי לבטל את השומה לאחר שחלפו יותר משלוש שנים מיום הוצאתה. לעניין תיקון השומה מכוח תקנה 28 לתקנות, טוענת המערערת כי סמכות זו יכול המשיב להפעיל, על-פי ההנחיות הפנימיות שלו עצמו, רק בעת מכירת המקרקעין. 5. המשיב טוען שהפטור לפי תקנה 12 הוא פטור זמני ומותנה, ואם התברר למנהל שלא התקיימו תנאיו ולא הוקם על המקרקעין עסק, הוא רשאי לבטלו ולקבוע חיוב במס מלא תחתיו. סמכות זו של המנהל נופלת, לגישתו של המשיב, במסגרת תקנה 28 לתקנות ולא בגדרו של סעיף 85 לחוק. לעניין המועד בו על מבקש הפטור לעמוד בתנאיו, סבור המשיב, בעקבות פסה"ד בעניין פרידמן (ע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מא(3) 386), כי מדובר במסגרת זמן סבירה שבו אדם סביר מוציא כוונתו מן הכוח אל הפועל, ובמקרה שלפנינו תקופה זו חלפה. מה גם שהמערערת לא הניחה תשתית עובדתית כלשהי לכך שבעתיד בכוונתה להקים על המגרש עסק. אשר להוראות הפנימיות של המשיב בהן נאמר שהטיפול בדרישה להחזר הפטור ייעשה בזמן המכירה של הנכס שנרכש בפטור, טוען המשיב כי הוראה זו נקבעה משום שמועד המכירה הוא מועד נוח לבדוק את מימוש כוונתו של מקבל הפטור, אך בכך אין כדי למנוע מהמשיב לדרוש החזר הפטור קודם לכן, אם התמלאו תנאי תקנה 28. המסגרת הנורמטיבית: 6. התקנה החלה על ענייננו היא תקנה 12 לתקנות אשר קובעת כדלקמן: "12(ב) מכירת זכות במקרקעין לעולה תהא חייבת במס רכישה על חלק השווי .... בשיעור של 0.5% .... ובלבד שרכש אותה העולה תוך תקופה המתחילה שנה אחת לפני שנכנס לישראל, כאמור בתקנת משנה (א), לראשונה, ומסתיימת שבע שנים לאחר כניסתו כאמור.... החיוב במס רכישה לפי תקנת משנה זו יחול רק על מכירת זכות במקרקעין אלה: (1) דירת מגורים, או דירה המשמשת למגורים ולעסק אחד, על מנת שתשמש למגורי העולה או למגוריו ועסקו כאחד; (2) בית עסק, לרבות משק חקלאי, על מנת שישמש לעסק שהעולה או קרובו עובד בו; (3) קרקע פנויה ששטחה אינו עולה על השטח המינימלי המותר בבניה .... שתשמש להקמת דירה או עסק כאמור (1) או (2)...". תכלית הפטור שבהתקיימה קמה העילה להענקתו, היא להקל על עולה אשר מבקש לרכוש נכס מקרקעין אשר ישמש למגוריו או לעסקו. אולם הואיל ובעת הרכישה תכלית הפטור, מטבע הדברים, טרם הגיעה לכלל מימוש, הרי שבשלב זה מתן הפטור מושתת על כוונתו המוצהרת של העולה בלבד. מכאן, שבעת רכישת המקרקעין המבחן למתן הפטור על-פי תקנה 12 הוא מבחן סובייקטיבי הנגזר מכוונתו הכנה של העולה. אולם בכוונה בלבד - שהמקרקעין ישמשו למגוריו של העולה או לעסקו - אין די. בשלב הרכישה אמנם יש להסתפק בכוונה המוצהרת של העולה. אולם מתן הפטור לא נועד לשם סיפוק כוונתו של העולה, אלא נועד לפטור אותו ממס רכישה, בגין רכישת מקרקעין שישמשו בפועל למגוריו או לעסקו. לפיכך, כדי לקיים את תכלית הפטור צריך שיתקיים ברכישה גם היסוד האובייקטיבי אשר יבוא לידי ביטוי במימושה, הלכה למעשה, של הכוונה לעשות במקרקעין שימוש למטרת עסק או מגורים. לצורך כך הותקנה תקנה 28 אשר משלימה את תקנה 12 בקובעה: "נמכרה זכות במקרקעין וניתן עליה חיוב במס רכישה בשיעור של 0.5% לפי תקנות אלה והתברר לאחר מכן למנהל שלא התמלאו תנאי הפטור, כולם או מקצתם, יגבה המנהל ממי שקיבל את הפטור, את מס הרכישה שהוא נפטר ממנו, כולו או מקצתו, לפי נסיבות המקרה". משתכלית מתן הפטור לא מומשה, מן הדין שהעולה יחזיר את סכום הפטור בו זכה (ראה לעניין זה פסק דינו של השופט הומינר בעמ"ש 187/95 יבגני גוסין נ' מנהל מס שבח נתניה, מיסים ט/5 (אוקטובר 1995) עמ' ה - 229). 7. הצדדים נחלקו בשאלה האם חלה על ענייננו תקנה 28 או סעיף 85 לחוק מס שבח אשר קובע: "המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיפים 78, 79 ו-82 תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה: נתגלו עובדות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס; המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; נתגלתה טעות בשומה". בעניין זה אני סבור שהדין עם המשיב. סעיף 85 נועד למקרים בהם הוברר שמלכתחילה לא היה מקום לשום את המס כפי שנקבע בשומה. זאת, בין משום שהמוכר מסר הצהרה לא נכונה, בין משום שהתגלתה טעות בשומה ובין משום שהתגלו עובדות חדשות שלפיהן, מלכתחילה החיוב במס כפי שנעשה לא היה מוצדק. זה אינו המצב במקרה שלפנינו, שבו אין טענה שהמערערת הונתה את רשויות המס ומלכתחילה לא היה בדעתה לרכוש את הקרקע לצורך עסק. משכוונתה של המערערת לרכוש את הקרקע כדי להקים בה עסק הייתה כנה, היא הייתה זכאית, באותו שלב, לקבלת הפטור. החובה להחזיר את הפטור אינה קמה בשל כך שמלכתחילה לא הייתה הצדקה למתן הפטור, אלא בשל כך שכוונה זו של המערערת לא מומשה, מה שמקים עילה להחזר סכום הפטור בו זכתה. על סיטואציה מעין זו לא חל סעיף 85 לחוק. 8. השאלה המכרעת לענייננו, שעליה מחוקק המשנה לא נתן תשובה בתקנות, נוגעת למשך הזמן שבו על העולה לממש את כוונתו לעשות במקרקעין שימוש למגורים או לעסק. מכאן גם ייגזר המועד שבו תקום זכותו של המנהל לפי תקנה 28 לגבות חזרה את סכום הפטור, משהתנאי להענקתו - שימוש במקרקעין לצורך עסקו של העולה או מגוריו - לא התקיים. 9. עניין דומה עלה בפני בית המשפט בפסק הדין בעניין פרידמן (ע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מא(3) 386). באותו מקרה נדונה פרשנותו של המונח "דירת מגורים" על-פי תקנות מס שבח, מונח שגם הוא כולל יסוד סובייקטיבי של היותה של הדירה "מיועדת לשמש למגורים". במסגרת זו התייחס בית המשפט גם לשאלה "מהו פרק הזמן שבמסגרתו על הרוכש לממש את כוונתו ליעד את הדירה למגורים?". השופט בך, שייצג את דעת הרוב, היה סבור ש"יש מקום לנקוט בגישה ליבראלית וגמישה גם כאשר באים אנו לפרש את המילים 'מיועדת למגורים'". לדעתו, "כדי לספק את דרישות התקנה האמורה [אין] בית המשפט חייב להשתכנע כי הדירה מיועדת לשמש כדירת מגורים לאלתר, היינו מיד עם השלמת העסקה נשוא הדיון או תוך זמן קצר ביותר אחרי מועד זה", ודי בכך ש"יוכל לקבוע על סמך הראיות, כי הדירה מיועדת למגורים תוך זמן סביר הנראה לעין" (שם, עמ' 395). בהתייחס לשאלה "אפוא הגבול? מהו 'הזמן הנראה לעין', בו צריכה הדירה לעבור הלכה למעשה לשימוש בתור דירת מגורים?" השיב בית המשפט: "התשובה לכך נקבעת על-ידי השכל הישר וניסיון החיים, ותלויה בעובדות המיוחדות של המקרה הנדון. אם, לדוגמא, יעלה מהראיות והעובדות המוכחות, שרק בעוד עשרות בשנים ישנו סיכוי שהדירה תתחיל לשמש בתור דירת מגורים, אזי הייתי גם אני קובע, כי במקרה כזה אין הדירה 'מיועדת לשמש למגורים' במובן התקנות. אולם כאשר מצהירה סטודנטית, כי מיד עם השלמת לימודיה באוניברסיטה, משימה אשר מטבע הדברים מוגבלת היא בזמן, מתכוונת היא להיכנס לאותה דירה, שהיא דירתה היחידה, ולגור בה, והצהרתה זו מתקבלת ככנה בידי כולי עלמא, אזי די בכך בכדי שנוכל לקבוע כי הדירה 'מיועדת למגורים' תוך זמן הנראה לעיל" (שם, עמ' 396). 10. אני סבור שראוי ליישם רציונאל זה גם למקרה שלפנינו. לשון אחר, יש לקבוע שהתנאי בדבר שימוש במקרקעין לעסק או למגורים לא התמלא, אם בדיעבד הסתבר למנהל שהעולה לא עשה במקרקעין שימוש למגורים או לשם עסק תוך "זמן סביר הנראה לעין", כאשר תקופת הזמן הסבירה, הגם שהיא נקבעת בדיעבד, צריך שתמנה מעת הרכישה. לצורך קביעת משך הזמן הסביר הנראה לעין נודעת חשיבות רבה למימד הזמן. עם זאת, שיקול זה איננו, בהכרח, השיקול היחיד וניתן להביא לצורך כך גם שיקולים נוספים הקשורים לכלל נסיבות העניין. כך במקרה של הסטודנטית שנדון בפסק הדין בעניין פרידמן, משהוכח שייעשה בדירה שימוש למגורים בתום תקופת הלימודים, כי אז, גם אם מדובר בתקופה של שנים, מדובר בשימוש למגורים שייעשה בדירה "בתוך זמן סביר הנראה לעין". בכל מקרה, הואיל ומדובר בדרישה של המנהל להשבת סכום הפטור, נטל ההוכחה בדבר קיומם של התנאים המזכים את המנהל בהחזר הפטור חלים על המנהל. 11. המערערת טוענת שגביית סכום הפטור לפי תקנה 28 יכול שתעשה על-ידי המשיב רק במועד המכירה. היא מבססת טענה זו על הנחיות פנימיות שנכללו בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח שהוצא על-ידי המשיב, שם (בעמוד 125) נכתב ביחס לתקנה 28: "יוצא מכך כי מוכר, שקיבל בעבר פטור ממס רכישה על-פי תקנה 12 (במיוחד על קרקע פנויה שרכש), ולא התמלאו התנאים לפיה קיבל את הפטור - יש לגבות את המס שנפטר ממנו, בעת מכירת אותם מקרקעין". טענת המערערת היא כי לאור הנחיות פנימיות אלה המנהל אינו רשאי לגבות את סכום הפטור אלא במועד מכירת המקרקעין. 12. בנושא זה מקובלת עלי טענת המשיב כי הנחיה זו, המדברת על גביית סכום הפטור בעת מכירת המקרקעין, אינה מקימה הסדר שלילי המונע את הגבייה קודם למועד זה. מסתבר שהנחיה זו משקפת את העובדה שמיסוי מקרקעין נעשה על בסיס עסקאות. על כן, בדרך כלל המנהל יגלה את אי העמידה בתנאי הפטור בעת המכירה. נראה שגם במקרה שלפנינו אי העמידה של המערערת בתנאי הפטור התגלה למשיב בעקבות הדיווח על עסקת הקומבינציה (שלאחר מכן בוטלה). מכאן עדיין אין משתמעת הנחייה כללית האוסרת על גביית סכום הפטור קודם למכירה וגם אם אי העמידה בתנאי הפטור התגלתה למשיב שלא בשלב המכירה. נניח, דרך משל, שהמערערת כלל אינה מעוניינת למכור את המקרקעין, האם משמעות הדבר הנה שבפועל המשיב כלל אינו רשאי לגבות את סכום הפטור, חרף אי התקיימות תנאיו? מקובלת עלי גם טענתו החלופית של המשיב, שאם פרשנותה של ההנחייה היא כשיטתה של המערערת, כי אז הנחיה זו עומדת בניגוד להוראת דין (תקנה 28) ועל כן בית המשפט לא יכפה על המשיב לדבוק בה (ע"א 6304/97 כובשי נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(3) 473); ע"א 88/83 קידרון נ' פקיד שומה, (טרם פורסם)). מן הכלל אל הפרט: 13. במקרה שלפנינו חלפה תקופה של כשבע שנים מאז רכישת הנכס. חרף חלוף תקופה זו המערערת טרם עשתה שימוש במקרקעין לעסק. כפי שכבר נאמר, זו גם הפלוגתה המוסכמת שהונחה על-ידי הצדדים לפתחה של ועדת הערר: האם בנסיבות דנן, בהן חלפו למעלה משבע שנים מיום הרכישה לא נוצלו המקרקעין להקמת עסק, המשמש את המערערת או קרוביה, זכאית המערערת לפטור על-פי תקנה 12(ב)(3). ועדת הערר לא ביססה את החלטתה על חלוף תקופת שבע השנים אלא על חלוף תקופה של שלוש שנים ורבע, היא התקופה שבין מתן הפטור, ביום 14.4.92, לבין הודעת המשיב למערערת על חיובה במלוא סכום המס, ביום 7.7.95. ועדת הערר נימקה את הסטייה מהפלוגתה המוסכמת על הצדדים בכך שכל שאירע לאחר 17.7.95, אז תיקן המשיב את שומת מס הרכישה ודרש את תשלום מלוא המס (כולל החזר הפטור) אינו רלבנטי, שכן המשיב לא חזר בו אף פעם מהדרישה נשוא השומה מיום 17.7.95. 14. בעניין זה אני סבור שועדת הערר שגתה. אמנם, המשיב תיקן את שומת המס כבר ביום 17.7.95, מה שעשוי היה להגביל את טענות הצדדים לשאלה האם במועד זה הייתה בידי המשיב עילה לדרוש את השבת הפטור בלא להתחשב במה שהתרחש אחר כך. אולם הערעור הוגש על-ידי המערערת כשנתיים וחצי אחר כך, ביום 4.1.98. באותו מועד חלפו כבר כשבע שנים מאז ביצוע עסקת הרכישה ובינתיים ניתנה על-ידי המשיב, ביום 14.8.97, החלטה בהשגה נוספת שהגישה המערערת, וגם במועד זה המערערת טרם מימשה את כוונתה המקורית להקים במקרקעין עסק. בנסיבות אלה, לא הייתה מניעה מלפני הצדדים לבקש, בהסכמה, להביא בפני ועדת הערר גם עובדה זו ולבקש שההכרעה תביא בחשבון את הימנעותה של המערערת מלהקים עסק על המקרקעין גם בחלוף התקופה שעד להגשת הערר. התעלמות מחלוף התקופה שלאחר תיקון השומה מיום 17.7.95 עשויה הייתה להביא, אילו התקבלה טענתה של המערערת לגבי ההשגה הראשונה, להתדיינות חוזרת בין הצדדים לגבי ההחלטה בהשגה השנייה, תוצאה שההסכמה הדיונית נועדה, ובצדק, למנוע. 15. בהנחה זו, של חלוף כשבע שנים מאז הרכישה בלא שהמערערת מימשה את כוונתה להקים עסק במקרקעין, האם צדק המשיב בדרישתו להחזר הפטור? לשון אחר, האם ניתן לקבוע, בחלוף תקופה זו, ש"בתוך זמן סביר הנראה לעין" מעת הרכישה לא התמלא התנאי של שימוש במקרקעין לצרכי עסק? כפי שנאמר לעיל, השיקול של חלוף הזמן לבדו, הגם שהוא שיקול חשוב, אינו בהכרח שיקול מכריע. ניתן להביא במניין השיקולים גם נסיבות נוספות. למשל, אם המערערת הקימה על המקרקעין מבנה שנועד לעסק, אך הפעלת העסק התעכבה מסיבות סבירות, הדבר עשוי להביא למסקנה, שבשלב זה לא ניתן לקבוע שתנאי הפטור לא התקיימו, ועדיין אנו מצויים במסגרת "הזמן הסביר הנראה לעין" למימוש תנאי הפטור. אלא שבמקרה שלפנינו המערערת לא הצביעה על קיומן של נסיבות נוספות מעין אלה. המערערת מילאה פיה מים ולא טענה דבר וחצי דבר בעניין תוכניותיה הנוכחיות לגבי המקרקעין והסיכוי למימושן. לא זו בלבד, אלא שבשנת 1995, כשלוש שנים לאחר מתן הפטור, המערערת זנחה את כוונתה לעשות שימוש במקרקעין, או לפחות במחציתם, לצורך עסק, כאשר מכרה מחצית מהשטח בעסקת קומבינציה. באותו שלב, המנהל היה מוכן להיענות לבקשתה של המערערת להעניק לה פטור לפחות לגבי מחצית שטח החלקה שייוותר ברשותה ובלבד שהמערערת תמציא תצהיר בדבר כוונתה לעשות שימוש במחצית השטח הנותר לצורכי עסקה. אלא שהמערערת לא מילאה אפילו אחר דרישה מתבקשת זו. אמנם, עסקת הקומבינציה לא יצאה בסופו של דבר אל הפעול, אך עצם נכונותה של המערערת לעשות במקרקעין שימוש שלא לצורכי עסקה, מעמידים בסימן שאלה גדול את כוונתה הנוכחית לגבי המקרקעין, כמו גם את הסיכוי להקמת עסק במקרקעין אלה. 16. בנסיבות אלה אני סבור שהמשיב הרים את הנטל המוטל עליו והוכיח שתנאי הפטור לא התמלאו. על כן קמה למשיב זכות לדרוש את החזר סכום הפטור. התוצאה היא שיש לדחות את הערעור. המערערת תשא בהוצאות המשיב ושכר טרחת עורך-דין בסכום של 10,000 ש"ח. ש ו פ ט השופט י' טירקל: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עדיאל. מיסיםעולים חדשיםמס רכישהפטור ממס