המחלוקת הטעונה הכרעה הינה האם זכאית יזמית מקרקעין לנכות מהמס על עסקאותיה את מס התשומות הכלול באותן חשבוניות שהוצאו לה ע"י החברה הכלכלית לאשקלון. להלן פסק הדין בנושא ניכוי מס תשומות בחשבונית: פסק דין 1. המערערת, יזמית מקרקעין, הינה בעלת הזכויות במיתחם ששטחו כ-440 דונם בעיר אשקלון [להלן: "המיתחם"] ובכוונתה לפתח המיתחם לאזור מגורים. תנאי לקבלת היתרי הבניה במיתחם הינו כי יבוצעו בו עבודות פיתוח ותשתית, לרבות כבישים, ביוב, תיעול ועוד כהנה וכהנה מערכות תשתית [להלן: "עבודות התשתית"]. אותן עבודות תשתית הינן בגדר חובותיה של הרשות המקומית - ולענייננו, עירית אשקלון [להלן: "העיריה"]. עפ"י הדין - רשאית העיריה להתנות מתן היתרי הבניה למערערת בתשלום אגרות והיטלים שונים לקופת העיריה, שעניינם למעשה מימון אותן עבודות התשתית. ביום 5.1.00 נערך הסכם בין המערערת לבין החברה הכלכלית לאשקלון בע"מ [להלן: "חכ"א"] שהינה "תאגיד עירוני" בבעלות ובשליטה מלאה של העיריה [להלן: "ההסכם"]. באותו הסכם הסכימו הצדדים כי חכ"א תבצע עבור המערערת את עבודות התשתית בהיקפים ובסטדרטים שנקבעו בהסכם, ובתמורה תשלם לה המערערת סכום מוסכם של 26,042 ₪ בגין כל יחידת דיור בבתי הקומות שייבנו במיתחם וסכום מוסכם של 48,826 ₪ בגין כל יחידת דיור צמודת קרקע שתיבנה במיתחם. אותם הסכומים כוללים עפ"י ההסכם את מס הערך המוסף [ס"ק 8.1.1 ו -8.1.2 להסכם]. לאותו ההסכם, וכחלק ממנו, צורף הסכם שנערך בין העיריה לחכ"א עוד ביום 23.7.98 [להלן: "הסכם העיריה"] ובו התחייבה חכ"א לתכנן ולבצע עבור העיריה את עבודות הפיתוח והתשתית בשטחים הכוללים את המיתחם דנן ולשם כך הוסמכה חכ"א להתקשר בהסכמים עם בעלי המקרקעין השונים באותם השטחים. בסעיף 16 ל"הסכם העיריה" נקבע: "16 (א) בכפוף לביצוע התחייבויות בעלי המגרשים במיתחם כלפי החברה [חכ"א-י.א.] עפ"י הסכם ביניהם, ובכפוף לביצוע ומילוי כל התחייבויות החברה [חכ"א] כאמור בהסכם זה - לא תגבה העיריה מבעלי המגרשים במיתחם ביחס למגרשיהם אותם אגרות והיטלים, לפי חוקי העזר העירוניים כמפורט להלן: 50% מהיטל פיתוח מפעל מים. היטל ביוב ציבורי לשטח הבניה ולשטח המגרש. 45% מאגרת תיעול לשטח הבניה ולשטח המגרש. (ב) בעלי המגרשים במיתחם, או חליפיהם, יחוייבו בכל האגרות וההיטלים עפ"י חוקי העזר העירוניים שלא פורטו בס"ק (א) לעיל" בהתאם להוראות סעיף 16 הנ"ל להסכם העיריה, נכלל בהסכם דנן [בין המערערת לחכ"א] ס"ק 8.1.8. לפיו: "חשבוניות נפרדות יוצאו בהתאם לפרופורציה של חלף אגרות והיטלים, ויתרת התשלום, בהתאם למכתב חכ"א בדבר "נוהל הוצאת חשבוניות מס" - נספח ו' להסכם". ובאותו נספח ו' נקבע: "נוהל הוצאת חשבוניות המס עבור מיתחם רפאלי אשקלון ["המיתחם" דנן] יהיה כדלקמן: א. עבור הסכומים המהווים "חלף אגרות והיטלים" - תוצא קבלה עבור ראדקו [המערערת] ואילו חשבונית המס תירשם עבור העיריה. ב. עבור הסכומים המהווים תשלום [לחכ"א-י.א.] מעבר לחלף אגרות והיטלים - הקבלה וחשבונית המס תירשמנה עבור רדקו". 2. עפ"י הנטען בסעיף 8 להודעת הערעור,"השיעור שנקבע ע"י חכ"א שבגינו תקבל המערערת "קבלה" [ולא "חשבונית מס", שכן זו תוצא לעיריה] עומד על 35% מהיקף התשלומים,כך שבגין 65% מהיקף התשלומים הוציאה חכ"א חשבוניות מס למערערת". במהלך השנים 1998-2001 המערערת קיזזה ממס עסקאותיה את מס התשומות שנכלל באותן החשבוניות שהוצאו לה ע"י חכ"א [בגין 65% מתשלומי המערערת עפ"י ההסכם] שלטונות מע"מ לא הכירו בזכותה של המערערת לקזז את התשומות הנ"ל, שכן לטענתם מלוא עבודות התשתית נשוא ההסכם בוצעו ע"י חכ"א עבור העיריה [שהיא המחוייבת עפ"י דין לבצעם] ולא עבור המערערת. לכן "מקבלת השירות" בעיסקת ביצוע עבודות התשתית הינה למעשה העיריה אשר בהיותה כזאת הינה מלכ"ר שאינו חייב במע"מ ואינו זכאי בקיזוז מס התשומות. בהתאם לכך הוצאו ע"י המשיב שומות למערערת המבטלות אותם קיזוזים שקיזזה ממס עסקאותיה. המערערת השיגה בפני המשיב על אותן השומות והשגתה נדחתה. מכאן ערעור זה שבפני. בהסדר דיוני שבין הצדדים, הודיעה ב"כ המשיב כי "אין היא חולקת על תיאור העובדות נשוא הערעור-כמופיע בהודעת הערעור שהוגשה ע"י המערערת" [פרוט' ישיבת 5.1.04]. 3. המחלוקת הטעונה הכרעה לעניין ערעור זה הינה האם זכאית המערערת לנכות מהמס על עסקאותיה את מס התשומות הכלול באותן חשבוניות שהוצאו לה ע"י חכ"א בהתאם להוראות סעיף 38 (א) לחוק מע"מ [להלן: "החוק"] ולפיו: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין". כאשר "מס תשומות" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ-: "מס הערך המוסף שהוטל על... מתן שירותים לעוסק, הכל לצורכי עיסקו או לשימוש בעיסקו. הכל מודים בענייננו כי: א. המערערת הינה "עוסק". ב. עיסקה של המערערת הינו בייזום מקרקעין בכלל וה"מיתחם" דנן בפרט. ג. קבלת היתר בניה במיתחם הינו תנאי הכרחי לבינויו ע"י המערערת. ד. לא ניתן לקבל היתרי הבניה במיתחום מבלי שיבוצעו בו עבודות התשתית. ה. גם אם עבודות התשתית מחובת העיריה המה - [וגם אם היו מבוצעות בפועל ע"י העיריה] - הרי שמימונן רובץ היה בסופו של דבר על המערערת - וזאת בדרך חיובה לשלם לעיריה את האגרות וההיטלים ביחס אליהן - כתנאי לקבלת היתרי הבניה. בהינתן כל אלה טוענת המערערת כי התשלומים ששילמה לחכ"א עפ"י ההסכם שולמו לה עבור שירותי עבודות הפיתוח והתשתית שנדרשו לצורך עיסוקיה בפיתוח ובבינוי העתידי של המיתחם ועל כן - סכומי המע"מ שהוטלו על אותם התשלומים הינם בגדר מס תשומות שרשאית היא בניכויו. המשיב כנגדה טוען כי "הצרכן הסופי" של עבודות התשתית הינה העיריה ולא המערערת, ובהתאם לכך מבוצעות עבודות התשתית ע"י חכ"א עבור העיריה ולא עבור המערערת. ומכאן שאותן עבודות תשתית אינן ל"צורכי עיסקה" של המערערת [אלא למילוי חובות העיריה עפ"י דין לבנית תשתיות] ולכן המע"מ ששילמה המערערת לחכ"א עבור אותם שירותים איננו בגדר מס תשומות המותר בניכוי על ידה. 4. במחלוקת זו - הדין עם המערערת. גם אם נצא מן ההנחה כי עבודות התשתית בשטחי המיתחם מבוצעות בסופו של דבר ע"י חכ"א עבור העיריה - אין בכך לשלול את העובדה שביצוע אותן העבודות הינו תנאי הכרחי לקבלת היתרי הבניה הדרושים למערערת לצורך ביצוע עסקיה. שכן, מבלעדי היתרי הבניה לא תוכל לבצע את הפרוייקט ולנהל את עסקיה. לאמור - אין בהיות העיריה "הצרכן הסופי" של עבודות התשתית משום שלילת אופיין של אותן העבודות בבחינת "עיסקת שירותים" הצריכה לניהול עסקי המערערת. 5. מוסיף וטוען המשיב כי ההסכם דנן בין חכ"א למערערת הינו למעשה הסכם בו חכ"א מחוייבת לביצוע עבודות התשתית עבור העיריה ואילו התשלומים שמשלמת לה המערערת על אותן עבודות תשתית אינם אלא תחליף לתשלום האגרות וההיטלים שבגינן לא היתה זכאית המערערת לניכוי תשומות. שתי תשובות לטענה זו - האחת שבעובדה והשניה שבדין. בהסדר הדיוני לפיו נוהלו הליכי ערעור זה הסכים המשיב לראות את העובדות הנטענות בהודעת הערעור כעובדות מוסכמות. עפ"י הנטען בהודעת הערעור על צרופותיה, פיצלה חכ"א את התשלומים ששולמו לה ע"י המערערת לשניים - 35% מהתשלומים נזקפו ויוחסו כ"חלף אגרות והיטלים", ובגין אותם התשלומים הוצאו חשבוניות המס ע"י חכ"א לעיריה, ואין המערערת טוענת לניכוי התשומות נשוא אותן החשבוניות - יתרת 65% נזקפו ויוחסו ע"י חכ"א כתשלומים שהינם "מעבר לחלף האגרות וההיטלים" ובגינם הוציאה חשבוניות המס נשוא ערעור זה למערערת. הנה כי כן, מכח אותה הסכמה דיונית, מנוע המשיב מלבוא ולטעון כי גם החשבוניות נשוא ערעור זה [דהיינו - בגין 65% מהתשלומים ש"מעבר לחלף האגרות"] מתייחסים לחלף אגרות והיטלים. זאת התשובה שבעובדה. ומכאן לתשובה שבמשפט. ההנחה העומדת ביסוד טענת המשיב הינה כי משקיימת הדרך להגיע לתוצאת הדברים לפיה יבוצעו עבודות התשתית תוך מימונן ע"י המערערת, מבלי שתהא זכאית לניכוי תשומות [וזאת בדרך המימון של תשלום אגרות והיטלים לעיריה] יש להטיל גזירה שווה מכך גם על דרכי היתקשרות אחרות לביצוע אותן עבודות התשתית במימון המערערת. המשיב מבקש לתמוך טענתו זו בפסק הדין שניתן לאחרונה ע"י ביהמ"ש העליון בע"א 1306/99 [טרם פורסם]. באותו העניין, המדובר היה בהסכם שנכרת בין עיריה לבין בעל מגרש, לפיו יבצע בעל המגרש בעצמו את עבודות התשתית ובתמורה תוותר לו העיריה על תשלום האגרות וההיטלים. השאלה שבמחלוקת היתה האם ביצוע עבודות התשתית באותן הנסיבות היה בגדר "עיסקה" [החייבת במע"מ] שנעשתה בין בעל המגרש לעיריה - או שמא, כטענת בעל המגרש, לא בוצעה עיסקה כלל, שכן הוא זה שביצע את עבודות התשתית כחלק מכלל הפיתוח והבינוי של המגרש. נפסק [מפי כב' השופט א. ריבלין] כי אכן מדובר היה בעיסקה החייבת במע"מ לפיה שילמה העיריה לבעל המגרש עבור ביצוע עבודות התשתית בדרך של ויתור על חובתו לשלם לה את האגרות. איני מוצא באותו פסק הדין תימוכין לעמדת המשיב בערעור זה. ראשית, המדובר שם היה בהסכם ישיר בין בעל מגרש לבין העיריה, שלא כהסכם שבפנינו אשר נכרת בין המערערת לבין חכ"א, ואין באותו פסק הדין התייחסות כלשהי לטענת המשיב בפני לפיה יש להתעלם מהיותה של חכ"א צד להסכם ולהתייחס אליה כאילו היתה העיריה עצמה. אדרבא, באותם ההליכים שבע"א 1306/99 נרשם מפי אותו המשיב דנן [מנהל מע"מ] כי "מעולם לא נאסר על בעל המגרש לנכות את מס התשומות הגלום בחשבוניות שהוצאו לו ע"י החברה לפיתוח פתח תקווה, היא החברה שניהלה, תיאמה ופיקחה על ביצוע עבודות הפיתוח". לאמור, אין חולק כי ההתקשרות שמתקשר בעל המגרש לביצוע עבודות התשתית - אם בעצמו, אם באמצעות העיריה, אם באמצעות תאגיד עירוני ואם באמצעות עוסק פרטי - התקשרות שכזו עיסקה היא ובתור שכזו חייבת היא במע"מ. ברם, השאלה אם זכאי בעל המגרש לנכות המע"מ ששילם בגין אותה עיסקה כמס תשומות, לא עלתה כלל לדיון בבש"א 1306/99. עם זאת, הצהיר מנהל מע"מ באותם ההליכים כי תשלום מע"מ זה יותר כניכוי מס תשומות בין אם שולם לקבלני משנה שביצעו עבודות התשתית עבור בעל המגרש עצמו ובין אם שולם לתאגיד העירוני שביצע עבודות התשתית עבור העיריה. 6. אכן, אם היו עבודות התשתית מבוצעות ע"י העיריה עצמה והמערערת היתה נדרשת לתשלום אגרות והיטלים לעיריה, היתה תוצאת הדברים כזו שלא היו תשומות לניכוי. ברם, באותה המידה לא היתה המערערת במקרה שכזה צד לעיסקה החייבת במע"מ מלכתחילה. שכן, העיריה ביצעה עבודות תשתית במסגרת תפקידיה וחובותיה עפ"י דין ואילו המערערת שילמה אגרות והיטלים כקבוע בדין. ברם, משבחרו הצדדים להגיע לאותה התוצאה של ביצוע עבודות התשתית בדרך של כריתת הסכם לפיו ביצוע עבודות התשתית יהווה "ביצוע עיסקה" החייבת מע"מ - נוצרה כך מניה וביה זכותו של העוסק ששילם את המע"מ לנכותו כמס תשומות. ומכאן מגיעים אנו לרעיון הבסיסי העומד ביסוד מערכת גביית המס הגלומה במס ערך מוסף. "מס ערך מוסף הינו מס עקיף הנגבה בשלבים, כשבכל חלק של הייצור והשיווק נקבע חלק ממנו עפ"י תוספת הערך של השלב שבו עוסקים. פלוני, הקונה חומר גלם, כשהוא משלם עבורו - הוא משלם עבור ערכו בתוספת מע"מ. לאחר שיעבד חומר גלם זה למוצר מוגמר וימכרהו במחיר גבוה יותר - יהיה עליו להוסיף לו מע"מ שאותו עליו לשלם. אך מהמע"מ שהוא ישלם, ינוכה "מס תשומות" - אותו המס אשר הוסף למחיר חומר הגלם כשקנה אותו. התוצאה היא שאת המס ששילם עם רכישת חומר הגלם הוא יקבל בחזרה, ואילו את המע"מ גילגל אל מי שסיפק לו את המוצר המוגמר. בדרך זו, מגולגל תשלום המס עד שבסופה של השרשרת, הצרכן של אותו המוצר - הוא שנושא במע"מ" [השופט אור, ע"א 364/81 פד"י ל"ז (2) 744]. "המוצר המוגמר" אותו תמכור המערערת בסופם של הליכי תכנון המיתחם, פיתוחו ובינויו, יהיו הדירות שייבנו בו ותמורת המכירה תחוייב במע"מ . התשלומים שמשלמת המערערת לחכ"א עבור עבודות התשתית, הינם הוצאה ברורה ומובהקת המוצאת ע"י המערערת במהלך "ייצור" אותן הדירות ומכאן כי המע"מ שהיא משלמת בגינן, כמו המע"מ שהיא משלמת עבור הוצאות ייצור אחרות, הינו בגדר מס תשומות המותר בניכוי. עמדת המשיב המסרב להכיר באותם תשלומים כ"הוצאה בתהליך הייצור", מתכחשת למהותה ולהגיונה של שיטת המיסוי הגלומה במערכת מיסוי זו של מס הערך המוסף. העובדה כי יכול להינתן תרחיש בו אותן עבודות תשתית יבוצעו בצורה שלא תהוה "עיסקה" [ברת חיוב במס עיסקאות וברת ניכוי מס תשומות] לא זו בלבד שאינה מרוקנת מתוכן מסחרי ואמיתי את הדרך המסחרית והעסקית בה בחרו ללכת המערערת וחכ"א, אלא שדווקא היא היוצא מן הכלל לדרך המיועדת להחלת מבחני החיוב במס עסקאות והזכות לנכות ממנו את מס התשומות. 7. מקרה דומה, ולמעשה זהה, לעניין זה שבפני - בא בפני בימ"ש זה [כב' הנשיא ג. גלעדי] בע"ש 1535/00. בפסק דינו מיום 30.7.02 סוקר הנשיא גלעדי אחת לאחת את טענות מנהל מע"מ שלא להתיר ניכוי מס התשומות ששילמה בעלת המגרש באותו העניין לחברה העירונית לפיתוח אשדוד [אחותה הרעיונית והאשדודית של חכ"א דנן - האשקלונית] ומפרט הנימוקים לדחיית כל אותן הטענות. מצטרף אני להנמקותיו ולעמדותיו של הנשיא גלעדי כפי שפורטו באותו פסק הדין, וכן לשורת פסקי דין נוספים שנמנו שם - וההולכים גם הם באותו התלם. יהיו נא איפוא דבריו המפורטים של הנשיא גלעדי באותו פסק דין [בשינויי העניין המתחייבים] לחלק מנימוקיי שלי בפסק דין זה - ועל מנת שלא אאריך - לא אשוב ואפרטם. 8. ערעור נוסף של המערערת הינו לעניין התשלומים החודשיים ששילמה עבור שכירת מקומות חניה בחניון שבבניין בו מצויים משרדיה בת"א, ואשר את מלוא המע"מ ששילמה עבורם, ניכתה כמס תשומות. המשיב ראה באותם תשלומים כ"הוצאה מעורבת" המיועדת בחלקה לצרכים האישיים של עובדי המערערת, ועל כן הכיר רק בשני שלישים ממנה כתשומות ברות ניכוי, וזאת לפי האמור בתקנה 18 (ב)(2) לתקנות מע"מ תשל"ו-1976, תוך שהוא מחייב את המערערת בשומת תשומות שהוציא בתשלום אותו השליש, שלא התיר את ניכויו המסתכם ב-2,313 ₪. השגת המערערת נדחתה, ומכאן ערעורה גם לעניין זה. עפ"י ההסדר הדיוני שפורט לעיל - לא הביאו הצדדים ראיות מעבר לעובדות הנטענות בהודעת הערעור. הנתונים העובדתיים המובאים ע"י המערערת בפרק זה לערעורה, אין בהם די להוכחת טענתה כי יש לראות את הוצאות שכירת מקומות החניה הנ"ל [בבניין שבלב דיזנגוף בת"א] כהוצאה עיסקית בלבד שאין מעורב בה גם אלמנט השימוש האישי של עובדי המערערת באותם מקומות חניה. אין המערערת מפרטת בכמה מקומות חניה מדובר, מי מעובדיה זכאי לחנות באותם המקומות, מהי מידת השימוש שעושים אותם העובדים באותם מקומות החניה מחוץ לשעות העבודה, האם אין אותם מקומות חניה משמשים גם לחנית רכבים שאינם של העובדים מחוץ לשעות העובדה וכו'. בהינתן חוסר הבהירות וחוסר הפירוט הנ"ל, איני מוצא מקום להתערב בהחלטת המשיב, הסבירה על פניה, להתייחס לתשלומים ששילמה המערערת בגין אותם מקומות חניה כ"הוצאה מעורבת" לפי תקנה 18 (ב)(2) הנ"ל ולהכיר רק בשני שלישים הימנה כהוצאה שהמע"מ בגינה מותר בניכוי כמס תשומות. 9. סוף דבר, אני מקבל את ערעור המערערת - ככל שהוא מכוון כנגד החלטות המשיב בהשגתה לעניין ניכוי מס התשומות שניכתה המערערת ביחס לסכומי המע"מ ששילמה לחכ"א במסגרת ההסכם ביניהן - ומבטל את שומת התשומות שהוציא המשיב לעניין אותם התשלומים. אני דוחה את ערעור המערערת ככל שהוא מכוון כנגד אותו חלק משומת התשומות שהוצאה לה ע"י המערערת ביחס לתשלומים עבור מקומות החניה בבניין שברח' דיזינגוף 50 בת"א. נוכח תוצאת הערעור, ישלם המשיב למערערת הוצאות ערעור זה, לרבות שכ"ט עו"ד, בסכום כולל של 15,000 ₪. ניכוי מע"ממיסיםניכוי מסחשבונית