דיני מיסים


ההבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית
דיני המס מבחינים בין הכנסה "פירותית" לבין הכנסה "הונית". מקובל להבחין בין השניים בעזרת המטפורה של "עץ ופירות". מקור ההכנסה הוא העץ אשר יש לו פוטנציאל להניב פרות באופן חוזר ונשנה, ופרות אלו, הם ההכנסה מהמקור.

לעומת הכנסה זו, הכנסה ממכירת העץ עצמו, כלומר מכירת מקור ההכנסה, היא "הכנסה הונית". על פי הוראת סעיף 1 לפקודה, הכנסה הינה "סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". ככלל, הפקודה אימצה את תורת המקור שמקורה בגישה האנגלית המסורתית, שהינה קזואיסטית באופיה, ולפיה יש להתחקות אחר המקורות הספציפיים כתחליף להגדרת הכנסה, ולכן נדרש שההכנסה תנבע ממקור קבוע.

הפסיקה גיבשה מבחנים אחדים המשמשים לצורך ההבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית. כך לדוגמה, נקבעו מבחנים שעניינם טיב הנכס ואופיו; תדירות העסקאות או הפעולות המבוצעות בו; קיומו של סיכון עסקי; אופן מימון העסקה; קיומו של מנגנון כלכלי –פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; ידענותו ובקיאות של הנישום בתחום אשר בו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה.

כל אחד מהמבחנים דלעיל, כשלעצמו, אינו מספיק ואף אינו הכרחי על מנת לסווג את העסקה כהונית או כפירותית. בסופו של דבר, הקביעה אם פעולה כלכלית כלשהי מהווה פעולה עסקית או הונית נבחנת בכל מקרה ומקרה, על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים של הפעולה. מבחן זה הוא מבחן "גג" שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש ההבחנה בין הון לפירות. כוונת הדברים היא לנסיבות מיוחדות במינן הכרוכות בעסקה הנבדקת והמאפילות בחשיבותן על המבחנים האחרים. אף אם לכאורה על פי המבחנים האחרים התגבשה תוצאה מסוימת, יכול מבחן "גג" זה לשנות את התוצאה.

בנסיבות האופפות את העסקה אשר כל כולה נסבה על ידע והתמצאות במאטריה, מהווה ידענותו ובקיאות של הנישום סוגיה חשובה וראשונה במעלה. הבסיס למבחן הבקיאות הוא הרעיון כי נישום ייטה לעשות עסקים באותם תחומים שבהם יש לו ידע ובקיאות ולכן, ככל שרבה יותר בקיאותו של הנישום בתחום שבו נעשית העסקה, כך נוטה בית המשפט לראות בה פעילות "עסקית". מנגד, ככל שקטנה בקיאותו של הנישום באותו תחום, כך גדל הסיכוי כי התקבול יסווג כהוני. הגישה הנוהגת היא שלמבחן הבקיאות משקל רב ואף נהוג לתת לו משקל רב יותר מהמבחנים האחרים. לכן, ככל שרבה יותר בקיאותו של הנישום בתחום שבו נעשית העסקה, כך ניטה לראות בה פעילות "עסקית" או "פירותית". (למידע נוסף מומלץ ליצור קשר עם עורך דין מס הכנסה).

התיישנות החזר מס
האפשרות לקבלת החזר מס - בין אם מכוח הגשת דוח, בין אם מכוח תיקון דוח, בין אם מכוח השגה ובין אם מכוח הפעלת הסמכות שבסעיף 147 - תמיד כפופה לתקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 160. פרשנות אחרת לא רק שאינה מתיישבת עם לשון החוק, אלא עלולה אף לפגוע בתכליות דיני המס. ראשית, תקופת ההתיישנות שבסעיף 160 חייבת לחול בכל מקרה בו מוחזר לנישום מס ששולם ביתר, לאור הצורך בוודאות וביציבות בניהול תקציב המדינה. עמד על כך בית המשפט העליון בפסקה 48 לפסק הדין ע"א 3602/97, דניאל שחר נ' נציבות מס הכנסה, מיסים טז/1 ה-57 (פברואר 2002).

"ניהול ראוי של משק הכספים מחייב מעצם טיבו המעטת יסוד חוסר הוודאות, שכן רק בהגברת יסוד הוודאות ניתן לתכנן כראוי פעילויות לעתיד-לבוא. פריעת סדרים בניהול משק בכספים של רשות הציבור עלולה לקלוע אותה לקשיים לא-מעטים, ומכאן הצורך המוּבנה - לא פחות מאשר בעניינו של היחיד - להציב גדירות לחיובה של רשות הציבור להחזיר כספים שגבתה מן היחיד; ומכל מקום, להעמיד את הרשות במהירות מירבית במצב שתדע מה משאבים עומדים לרשותה."

30. שנית, החלת תקופת ההתיישנות שבסעיף 160 על כלל הבקשות להחזר מס, ללא קשר לדרך בה נתבקש ההחזר, היא הכרחית גם לשם שמירה על שוויון בין הנישומים. עמדתי על הדברים בעמ"ה 1046/99, דן מקוב נ' פקיד שומה תל-אביב 4, מיסים כג/3 ה-127 (יוני 2009):

"תוצאה זה מתבקשת גם משום האפליה שהיתה נוצרת לו היה מושב מס למערערים בשל שכינו את בקשתם "השגה" בעוד ששאר הנכים המתדפקים על דלתו של המשיב לאחר המועד הקבוע בסעיף 160, שבים בידיים ריקות. מששוקלים את טענת ההסתמכות אשר בספק אם יש לה בסיס, מול חוסר השוויוניות והעדר העקביות שבקבלת עמדת המערערים הרי שגובר עקרון השוויון. אין תכלית של ממש בהעדפת המערערים דווקא ויש להעדיף את הפרשנות היוצרת שוויון בין נישומים 'זהים' והיוצרת עקביות (ראו לעניין זה ע"א 6159/05 יחזקאל לפיד נ' פקיד שומה תל אביב 3, מיסים כג/1 ה-76, בעמ' ה-94)."

הטענה כי הוראות סעיף 8 לחוק ההתיישנות עוצרות את מירוץ ההתיישנות הקבוע בסעיף 160 לפקודה הועלתה כבר במסגרת פרשת דניאל שחר. בית המשפט העליון לא הכריע שם בשאלה האם הוראות חוק ההתיישנות בכלל, והוראות סעיף 8 בפרט, חלות על מירוץ ההתיישנות שבסעיף 160, לנוכח העובדה שנקבע כי באותו מקרה לא התקיימו במערערים התנאים הקבועים בסעיף 8 לחוק. נראה כי שאלת תחולת חוק ההתיישנות על הוראות הפקודה תיוותר ללא מענה גם הפעם, שכן לטעמי ממילא לא מתקיימים במקרה דנא תנאי סעיפים 8 ו-11 לחוק ההתיישנות.

סעיף 8 לחוק ההתיישנות, שכותרתו "התיישנות שלא מדעת", קובע כי:

"נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה."

טוענים המבקשים כי לאור מצבם הרפואי הקשה של המנוח בשנות המס 1995 – 1998 ושל המנוחה החל משנת המס 2003, יש לראות אותם כמי שלא נודעו להם העובדות המקימות את עילת התובענה. העובדה שלא נודעה, לטענת המבקשים, היא כי חלה טעות בסיווג דמי השכירות בדוחות המס שהוגשו.

סעיף 11 לחוק ההתיישנות, שכותרתו "ליקוי נפשי או שכלי", קובע כי:

"בחישוב תקופת ההתיישנות לא יבוא במנין הזמן שבו התובע לא היה מסוגל לדאוג לעניניו מחמת ליקוי נפשי או שכלי, זמני או קבוע, ולא היה עליו אפוטרופוס; היה עליו אפוטרופוס, לא יבוא במנין הזמן שבו טרם נודעו לאפוטרופוס העובדות המהוות את עילת התובענה."

הפקודה קובעת הסדר ייחודי בנוגע להתיישנות זכות הנישום להחזר מס. אף אם יש מקום להחיל את הוראות חוק ההתיישנות על פקודת מס הכנסה, יש לעשות זאת בהתאם לאיזונים הפנימיים שנקבעו בפקודה. עמד על כך השופט (כתוארו אז) ברק ב ד"נ 36/84 רג'ין טייכנר נ' איר-פרנס נתיבי אוויר צרפתיים, נ"ד מא(1) 589:

"עם זאת, מקובל עלי, כי אין לשלול את האפשרות, כי החוק הספציפי, הקובע תקופת התיישנות מיוחדת ומועד תחילתה, יהא מבוסס על מדיניות משפטית, אשר האיזונים הפנימיים שבה אינם עולים בקנה אחד עם המדיניות המשפטית העומדת ביסוד הפתרון הסטנדרטי, בסוגיה זו או אחרת הקבועה בחוק ההתיישנות. במקרה זה יהא על בית המשפט לבחון את התמונה הכללית, תוך שייתכנו מצבים, בהם תתפרש לשון החוק הספציפי כקובעת הסדר שלילי לגבי מספר סוגיות המוסדרות בחוק ההתיישנות." (למידע נוסף מומלץ ליצור קשר עם עורך דין מס הכנסה).

הוראות ניהול הספרים
הוראות ניהול הספרים למיניהן נועדו לאפשר ביקורת יעילה, מהירה וקלה על חשבונותיו של הנישום על מנת לקבוע את מס האמת שעליו לשלם (ראה ע"א 73/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 321 (1992); אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו 35 (2005); אבי פרידמן מס ערך מוסף 759 (2005); ע"ש (חי') 495/95 פאב השלולית (1990) בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ (ניתן ביום 20/2/97)).

כך למשל מדגיש השופט ד' ביין בעמ"ה (חי') 5058/97 ח'ליפה נאג'י נ' פקיד שומה חדרה, (ניתן ביום 25/2/01):

מטרת ההוראות בדבר ניהול ספרים היא כפולה: א. יצירת מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות ותביא ככל הניתן לדיווח אמת. ב. מתן אפשרות קלה ונוחה למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולות "בלשות" או ב"פתרון תשבץ".

הוראות ניהול ספרים קובעות שורה של הגדרות לספרי חשבונות שונים והנחיות מפורטות לאופן הניהול והרישום. התוספות להוראות מגדירות סוגי ספרים שיש לנהלם על פי הענפים השונים (ראה אמנון רפאל לעיל, עמ' 38-37).

בע"א 789/80 פקיד השומה רחובות נ' שקד, פ"ד לז(2) 103 (1983), מבהיר בית המשפט כי תכלית הוראת ניהול ספרים הינה קביעת מסגרת ארגונית שתמנע שכחה או הזנחה ברישומים, לפיכך גם אם פעל הנישום בתום לב, וגם אם לא הוכחה כל כוונה להשתמטות ממס, אין בכך כדי לשמש הגנה מפני פסילת ספרים. וכך אומר בית המשפט:

על-כן ניפסק, כי טעות בתום-לב, הנובעת מטעות בחוק. אין בה כדי להוות "סיבה סבירה" (ראה: ע"פ 343/80 [2]). אכן, מטרתה של הוראת סעיף 145ב (א)(1) לפקודה אינה רק מניעת השתמטות מכוונת מתשלום מס, אלא מטרתה היא אף ליצור מסגרת ארגונית, אשר תמנע שכחה, הזנחה ורשלנות. על-כן נפסק, כי אי-רישום תקבול בסמוך לאחר קבלתו, הנעשה בתום-לב ובלא כוונה להעלים מס, אין בו משום סיבה סבירה או מספקת. אומר השופט אור (בע"א 30/81 ):

"חובת הרישום של כל תקבול בסמוך לאחר קבלתו... הנה חובה המוטלת, גם כשאין כוונתו להעלים מס. מטרתה של חובת רישום זה היא לא רק מניעת המנעות מכוונת מרשום כזה, אלא גם מניעת החשש, שאם לא ייעשה הרישום בסמוך לאחר הפעולה, עקב טעות, הזנחה או שכחה, לא ייעשה הדבר גם בשלב מאוחר יותר.... וכשמתברר שרישום כזה לא נעשה, הטענה שלא הייתה כוונה להעלים מס, גם אם תמצא מהימנה, אין בה לבדה להיות סיבה סבירה או מספקת לאי רישום".

בהתאם הדגישו בתי המשפט כי על הנישום לקבוע סידורים מתאימים שיאפשרו קיום הוראת החוק. סידורים אלו צריך להתאים לטיבו של העסק, לאופי הפעילות של העסק, להתאים לשעות הפעילות השונות, להתאים לכישורי העובדים שבעסק וכו'.

בע"א 1999/92 חדד נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד מט(1) 441 (1995) מדגיש בית המשפט כי המבחן לקיומה של "סיבה מספקת" לאי הרישום הינו מבחן אובייקטיבי. בית המשפט דחה את הטענה שהועלתה שם כי די לנישום להוכיח כי לא הייתה בליבו כוונה להשמטת הכנסות וכי שיטת הרישומים שלו אינה מצביעה על רשלנות או הזנחה, וקבע כי במבחנים אלו אין די.

בעקבות הלכות אלו, פסקו בתי המשפט כי מקום שבו נישום נעזר בעובדים אחרים הוא אינו יוצא ידי חובתו במתן הוראות, אלא עליו לפקח ולוודא כי הוראותיו מבוצעות (ע"א 378/85 פקיד שומה תל אביב 1 נ' שוורץ, פ"ד מא(2) 819, 821 (1987); עמ"ה (י-ם) 127/97 קולגאסי נ' פקיד השומה ירושלים (ניתן ביום 4/1/2000); ע"מ (חי') 835/08 הגורן אוהד בע"מ נ' פקיד שומה חדרה (ניתן ביום 19/1/10)). (למידע נוסף מומלץ ליצור קשר עם עורך דין מס הכנסה).

ניכוי מס תשומות
הסוגיה של הגבלת ניכוי מס תשומות (או הוצאות במשטר מס הכנסה), והשפעתם של שיקולי תקנת הציבור בפרט, טרם הוסדרה בחקיקה, וייתכן שיש להצר על כך. השופט י' אלון התייחס לכך כבר בע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 באמרו:

"השאלה העקרונית... ...בדבר ההתייחסות הכוללת הנדרשת לסוגיית התרת ניכויין של הוצאות הנטענות להיות בלתי חוקיות, אשר הוצאו על ידי נישום ישראלי בחו"ל... ...יתכן כי חלקים נכבדים [ממנה] עניין הם להסדר חקיקתי."

אמנם באותו עניין התייחס השופט אלון להוצאות בלתי חוקיות של נישום ישראלי בחו"ל, אולם נראה כי דבריו מתאימים ביחס לסוגיה של הוצאות בלתי חוקיות באופן כללי.

במשטר מס הכנסה, שאיננו משטר המס בו עוסק פסק דין זה על פי עובדות המקרה, קיימת הסדרה בסעיף 32 לפקודה של ניכויים שאין להתירם. עם זאת, נקבע בפסיקה כי רשימת הניכויים, המנויים בסעיף 32 לפקודה, אינה מהווה הסדר שלילי וניתן להגביל ניכויים משיקולים שלא נקבעו במפורש בפקודה (עניין הד הקריות) .

כאמור בפסקה לעיל שעסקה בבחינת המשפט המשווה בארצות הברית, שם, לצד גישה כללית האוסרת ניכוי הוצאות במקרים נדירים, קיימת גם הסדרה של ניכויים האסורים לניכוי משיקולים שבתקנת הציבור (כך למשל, איסור ניכוי הוצאות בגין קנסות, ראה:Internal Revenue Code (26 U.S.C § 162(f)) או איסור ניכוי הוצאות פעילות לוביסטית שמטרתה השפעה על חקיקה, שם, 62(e) §). (למידע נוסף מומלץ ליצור קשר עם עורך דין מס הכנסה).

ניכוי הוצאות משפטיות
בישראל לא נפסקה עד היום הלכה מחייבת בשאלת ניכוי הוצאות משפטיות על ידי בית המשפט העליון. עם זאת, יש לציין כי השיקול של תקנת הציבור, בהקשר של ניכוי הוצאות, הוכר בפסיקת בית המשפט העליון כשיקול רלוונטי (ראו: ד"נ 22/61 קופת מילווה "העולה", אגודה הדדית בע"מ ואוצר לאשראי של הפועל המזרחי, אגודה הדדית בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים פ"ד יז 533 (1963) ע"א 438/90 פקיד שומה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(ז) 668.

הסוגיה נדונה מספר פעמים בפני בתי המשפט המחוזיים (בהקשר של ניכוי תשומות במסגרת משטר מס ערך מוסף, כמו גם בהקשר של ניכוי הוצאות במסגרת משטר מס הכנסה). הסוגייה זכתה גם למספר התייחסויות עקיפות בפסיקת בית המשפט העליון ולהתייחסות מפורשת בעניין הידרולה – אלא שהתייחסות אחרונה זו מקורה באמרת אגב של השופט רובינשטיין ולפיכך לא ביססה הלכה. ה"אגביות" של התייחסות זו הינה כפולה. ראשית, מאחר ושופטי הרוב (השופטים א. חיות וי. אלון) ביכרו, בחוות דעתם, להשאיר את השאלה העקרונית בצריך עיון ולפסוק על סמך "ממצאי עובדה קונקרטיים" שנקבעו על ידי בית המשפט שמתחת, אשר קבע כי המערערת לא הצליחה להוכיח, באמצעות ראיות מספקות, כי אכן הוציאה את ההוצאות שביקשה לנכות. ושנית, מאחר ופסק הדין עסק בהוצאות שאי חוקיות דבקה בהן עצמן (שוחד) ולפיכך העיסוק בהוצאות משפט נעשה אגב אורחא.

מרבית פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים, אשר דנו בנושא, והיו מוכנים להכיר באיסור ניכוי של הוצאות ייצוג במשפט פלילי בשל שיקולי תקנת הציבור, עשו זאת מבלי שהדבר עמד בבסיס ההכרעה ולפיכך יש לראות בדיון שערכו בסוגיה משום "אוביטר דיקטום". בתוך אלו ניתן למנות את פסקי הדין הבאים: עמ"ה 40/95 ורד מיחזור נ' פקיד השומה ; ע"ש 2/10 עו"ד סאמי שיבלי נ' אגף מס ערך מוסף ; עמ"ה 13/82 יצחק פרומקין נ' פקיד השומה חיפה פ"מ תשמ"ג(1) 410; ע"ש 1230/02 קמחי שמואל נ' מס קניה ומע"מ ת"א (מיסים).

פסק דין מחוזי אחר השאיר עניין זה בצריך עיון (עמ"ה 98/84 אליעזר פרנקל נ' פקיד שומה ת"א 1 פ"מ תשמ"ה(3) 332 (מיסים)) ומספר פסקי דין הכריעו על סמך הקביעה כי אין לאפשר ניכוי הוצאות משפטיות בגין ייצוג משפטי שכשל (קרי, כשהנישום-נאשם הורשע בדין), ביניהם: ע"ש 1018/03 צנעני בן ציון נ' מע"מ רחובות (מיסים); עמ"ה 1143/01 מיכאל מילר נ' פ"ש ת"א 3

פסקי הדין אלו לא הבחינו, במסגרת הדיון באיסור ניכוי הוצאות נוכח תקנת הציבור, בין הוצאות ייצוג בהליך הפלילי, הוצאות עונשיות והוצאות שאי חוקיות דבקה בהן עצמן. בעמ"ה 1143/01 מילר נ' פ"ש ת"א צויין כי העמדה שלא ניתן לאפשר ניכוי הוצאות משפטיות בגין ייצוג משפטי שכשל "מתיישבת עם ההלכות בעניין ע"א 438/90 פקיד שומה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(ז) 668...", אלא שעיון לעומקו של פסה"ד בעניין הד הקריות מלמד שלא כך הדבר. נדמה כי השופט א' גולדברג, כמו גם הנשיא (כתוארו אז) א' ברק דווקא ביססו את דבריהם על אבחנה בין הוצאות עונשיות להוצאות נלוות שמקורן בפעולות הבלתי חוקיות. אביא את דבריהם כלשונם:

השופט גולדברג: "הערך החברתי המוגן על-ידי עבירות המס הוא זכותן של רשויות המס בכסף המס, כשאמיתות השומה מהווה ערובה מפני גריעה בלתי מוצדקת מקופת הציבור. ואילו מנגד, האיסור לנכות תשלום בעל אופי אזרחי-תרופתי ודאי שהוא פוגע באמיתות השומה. מכאן, שאם נאסור את ניכוין של הוצאות אזרחיות, שהן תוצר לוואי לעבירה על חוקי המס, נמצאנו פוגעים באמיתות השומה באמצעים הבאים להגן על אמיתותה. ספק הוא אם ההגנה על העיקרון של שומת אמת סובלת במקרה כזה שימוש באמצעים המעוותים שומה זו, במיוחד כשלצד התשלום האזרחי-תרופתי קיימות סנקציות הרתעתיות (קנסות

הנשיא (כתוארו אז) ברק: "תשלומי ההצמדה והריבית אינם בעלי אופי עונשי. תפקידם לשמור על הערך הריאלי של החוב. העובדה שחיובי ההצמדה והריבית נבעו מהפרה של הוראות הפקודה אינה הופכת אותם, בשל כך בלבד, להוצאה בלתי חוקית שאינה מותרת בניכוי."

רשימת מאמרים בנושא מיסים

  1. אירוע מס

  2. מחילת חוב

  3. כפל מס

  4. חישוב מס שבח

  5. מלאי עסקי

  6. מס תשומות

  7. מה זה מע''מ

  8. חשבונית פיקטיבית

  9. ערכים נומינליים

  10. מע''מ - נטל הראיה

  11. עבירות מיסים

  12. מיסוי פרסונלי

  13. ערעור על שומה

  14. השגה על ארנונה

  15. דיני מיסים - פרשנות

  16. מהו היטל השבחה

  17. חוזה למראית עין

  18. פרשנות דיני המס

  19. חיסיון מס הכנסה

  20. תביעה למתן חשבונות

  21. סודיות מס הכנסה

  22. הצהרת הון ראשונה

  23. נטל ההוכחה בערעורי מס

  24. דואר פנימי - מס הכנסה

  25. בעיה משפטית - ערעור

  26. בניין נטוש - ארנונה

  27. מס שבח דירה יחידה

  28. מנהל מיסוי מקרקעין

  29. פשרה עם רשויות המס

  30. תחולה רטרוספקטיבית

  31. דירת מגורים מזכה פטורה

  32. מס הכנסה - מאגר מידע

  33. גילוי מסמכים - רשויות המס

  34. משפט עברי - דיני מיסים

  35. הגדרת דירת מגורים מזכה

  36. דוח שנתי - חברה בפירוק

  37. היסוד הנפשי בעבירות מס

  38. מכירת מניות - מס הכנסה

  39. זכות אובליגטורית - מס שבח

  40. סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין

  41. איך נבחנת עסקה לצרכי הטלת מס ?

  42. תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין

  43. רווח הון אינפלציוני במכירת מניות

  44. שאלות ותשובות







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון