תיקון 26 לחוק מע''מ

תיקון 26 לחוק מע"מ נכנס לתוקף מיום 1.6.03 - החל מהמועד הנ"ל, הוראתו המפורשת של המחוקק הינה כי עוסק המנכה מס התשומות הכלול בחשבוניות שלא כדין - די בכך להביא לפסילת ספריו ולמסקנה הבלתי נמנעת כי המדובר הינו אכן ב"סטיה מהותית" המקימה סמכות להטלת הקנס הקבוע בסעיף 95 לחוק. להלן פסק דין בנושא תיקון 26 לחוק מע"מ: פסק דין א. מסגרת הערעור 1. המערערת עוסקת בסחר בגרוטאות מתכת והינה עוסק הרשום במשרדי המשיב. בדוח התקופתי שהגישה לרבעון האחרון של שנת 2004, קיזזה המערערת ממס עסקאותיה מס תשומות בסכום של 289,733 ₪ בגין רכישות חומרי גלם שרכשה לטענתה מעוסק בשם "פלטינום מסחר והובלות בע"מ" [להלן: "פלטינום"] בסכום כולל של 1,994,044 ₪, וזאת בהתאם לשבע חשבוניות מס הנושאות את שם פלטינום. המשיב, בשומה שהוציא למערערת, לא הכיר באותן התשומות כברות קיזוז, שכן עפ"י מימצאי חקירות שערך, שבע החשבוניות האמורות של פלטינום הוצאו למערערת שלא כדין. זאת הואיל ועפ"י אותם המימצאים, המוכר של כל אותם חומרי הגלם לא היתה פלטינום, אלא גורמים אחרים. כמו כן החליט המשיב לפסול את ספרי המערערת לשנת 2004 ומתוך כך חייבה בתשלום של 1% קנס על מחזורה לאותה השנה [בסכום של 487,204 ₪] וזאת בהתאם לס' 95 לחוק מס ערך מוסף [להלן: "החוק"]. 2. השגותיה של המערערת כנגד שומת התשומות ופסילת הספרים נדחו ע"י המשיב, ומכאן שני הערעורים שבפני, אשר הדיון בהם אוחד. אתייחס להלן בנפרד לערעור על שומת התשומות ולערעור על פסילת הספרים. ב. שומת התשומות 1. החברה המערערת הינה בבעלותו ובשליטתו של מר אלי אלימלך [להלן: "אלימלך"] תושב מושב "שדה עוזיה", ושם מצויים חצריה בהם מאחסנת היא את גרוטאות המתכת הנרכשות על ידה מספקים שונים, ממחזרת ומעבדת אותם ומוכרת אותם ללקוחותיה. משך תקופה ארוכה רכשו המערערת ואלימלך גרוטאות מתכת משכנם למושב - סוחר המתכות אפרים מסיקה [להלן: "מסיקה"] אשר פעל שנים רבות במסגרת חברה בבעלותו בשם "לב אפרים מתכות בע"מ" [להלן: "לב אפרים"]. 2. בין תצהירי העדות הראשית של המערערת הוגש גם תצהירו של מסיקה, ובו הוא מצהיר כי בשלב מסויים הפסיק לסחור באמצעות לב אפרים וכי "בשנים האחרונות עסקתי ואני עדיין עוסק בתיווך עסקאות בשוק הגרוטאות הברזל, אני מתווך בין הרוכשים והמוכרים ואת שכרי אני מקבל באמצעות אחוזים משווי העיסקה אותה אני מתווך... את התיווך אני מבצע דרך חברות שונות שאינן בבעלותי ובהן חברת פלטינום. החברה היתה בבעלותו של מר אברהם בן הרוש... אולם כעבור זמן קצר מיום הקמתה הוא מכר החברה למר אברהם מהרבנד הוא הבעלים של החברה היום ואוחז בכל מניותיה... אני היכרתי את בן הרוש - בעליה הקודמים של פלטניום - וממנו קבלתי אסמכתא [כך!] אשר הסמיכה אותי לפעול בשם החברה. ביני ובין בן הרוש נערך הסכם בע"פ, על פיו אני שימשתי המתווך בעסקאות גרוטאות המתכת ושכרי היה באחוזים משווי העסקאות". [מתוך סעיפים 2, 3, 4 ו-6 לתצהיר מסיקה]. בחקירתו הנגדית מוסר מסיקה, כי לאחר שנים רבות בהן עסק באופן עצמאי בסחר בגרוטאות מתכת [אישית ובאמצעות "לב אפרים"] הוא הסתבך בחקירות מע"מ "... ואחרי שמע"מ הרג אותי נמאס לי, לא רציתי לעבוד ונהייתי רק מתווך, המשכתי לעסוק באותם עסקים רק כמוכר. [צ"ל כמתווך]... לראשונה עבדתי כמתווך ממתי שמכרתי את לב אפרים, כשמע"מ הביא אותי לבימ"ש וגמרתי איתו בפשרה, החלטתי לפרוש ולעבוד כמתווך" [עמ' 12 לפרוט']. הוא מאשר כי הסחורות, נשוא ערעור זה, שנמכרו למערערת ע"י פלטינום - "... הסחורה של פלטניום שנמכרה למערערת היתה במגרש" [עמ' 13, הכוונה למגרשו הפרטי של מסיקה בשדה עוזיה]. כשנשאל ממי קיבל את "עמלות התווך" בגין מכירות פלטינום למערערת הוא משיב: "...אני אומר או מזה או מזה, זה באופן כללי. במקרה של פלטיניום קיבלתי העמלות מפלטיניום". לשאלה מי האיש בפלטינום ששילם לו, משיב מסיקה: "...שילם לי אחד בשם אבי ברבמבה, מן שם מסובך כזה". 3. אלי אלימלך, מנהל המערערת, מוסר בתצהיר עדותו הראשית [ס' 21, 22] כי "סחרתי עם סוחר מתכת ידוע ורב ותק בשם מר מסיקה, והוא התייצג בפני כבא כוחה של החברה [פלטינום-י.א.] שממנה התקבלו החשבוניות...אני מנהל שנים ארוכות מסחר עם מר מסיקה, ולא סברתי ולא העלתי בדעתי כי לא היה מוסמך לייצג החברה הסוחרת עמי [פלטינום-י.א.]". בח"נ [עמ' 11 לפרוט'] מוסר אלימלך כי המערערת מעולם לא שילמה "עמלת תיווך" כלשהי למסיקה או לפלטינום בגין העסקאות נשוא הערעור. הוא מוסיף כי אינו מכיר אדם בשם אבי מהרבנד, בעליה הרשום של פלטינום. לדבריו, לא ערך בדיקה כלשהי ברשם החברות מי הם בעלי מניותיה של פלטינום, הוא אינו מכיר אדם בשם בן הרוש - שהיה בעליה הראשון של פלטינום - ומעולם לא ביקש אישור כי פלטינום רשומה בכלל כעוסק מורשה הרשאי להוציא חשבוניות מס [עמ' 11 לפרוט']. העולה מתצהירו של אלימלך ומחקירתו הנגדית הינו - כי העסקאות, נשוא שבע חשבוניות התשומות דנן, נערכו בינו לבין מסיקה - תוך שהוא מאמין לדברי מסיקה, כי הוא מייצג בעסקאות אלה חברה בשם פלטניום. הוא לא בדק בדיקות נוספות מעבר לכך, וזאת על אף ששנים רבות - בטרם העסקאות דנן - סחר עם מסיקה ישירות או באמצעות חברת לב אפרים כשהיתה בבעלות מסיקה. 4. בהודעה שנגבתה מאלימלך בחקירות מע"מ ביום 16.5.05 [נספח ב' לתצהיר המשיב], הוא מוסיף לעניין זה פרטים נוספים: "ש: אם אתה מכיר אותו [את מסיקה-י.א.] בחברת אפרים לב מתכות, מדוע לא המשכת לעבוד עם אותה החברה וקיבלת ממנו חשבוניות מס השייכות לחברה אחרת? ת: זה נעשה עפ"י בקשתו, הוא [מסיקה-י.א.] הסביר לי שהוא בקשיים בחברה הקודמת וסגר אותה... ש: היכן שכנה פלטינום? ת: בחצר, מאחורי ביתו של אפרים [מסיקה] . . . ש: האם פלטינום העסיקה עובדים? ת: לא ידוע לי. היו עובדים, אך לא ידוע לי אם הם של פלטינום, של אפרים מסיקה או של חברה אחרת". מתשובותיו אלה של אלימלך ומתשובות נוספות בהודעתו הנ"ל, עולה כי מבחינתו של אלימלך היתה פלטינום חברה חדשה של מסיקה, ומכל מקום פלטינום היא זו שסיפקה לו את הסחורה וכי מסיקה הוא האיש שכתב והוציא את החשבוניות וקבל את השיקים תמורתן. כמפורט לעיל, מסיקה בתצהירו ובח"נ מוסר גירסה אחרת לחלוטין, ולפיה פלטינום היתה חברה בבעלותו של אחד "ברבמבה", וכי הוא - מסיקה - לא פעל אלא כמתווך שקיבל את עמלתו עתים מ"ברבמבה" ועתים מאלימלך והמערערת. אלימלך כאמור מוסר תיאור שונה לחלוטין ושולל תשלום עמלה כלשהי לפלטינום או למסיקה. 5. אבי מהרבנד עצמו, בעליה של פלטינום בכל התקופה הרלבנטית, מוסר בהודעתו לחוקרי מע"מ [מ-23.1.05, נספח ד' לתצהיר המשיב] כי אינו מכיר כל עיקר את המערערת או את מנהלה אלימלך, כי חברתו "פלטינום" מעולם לא סיפקה סחורה למערערת וכי לא ייפה את כוחו של מסיקה להוציא חשבוניות של פלטינום. 6. ועל הכל, חברת פלטינום - כך עולה מרישומי מע"מ - אינה רשומה כלל כעוסק מורשה וממילא אין היא זכאית כל עיקר להוציא חשבוניות מס. במכתב מיום 5.1.05 של מר דוד שרון, גובה ראשי מע"מ גוש דן [נספח י"ג לתצהיר המשיב] נאמר כי ב-16.8.04 פנה רו"ח נדלר למשרדי מע"מ בשם פלטינום בבקשה להירשם כעוסק מורשה, משרד מע"מ פנה לרוה"ח בבקשת הבהרות ופרטים נוספים ולא זכה למענה ובפועל אין פלטינום רשומה כל עיקר כעוסק מורשה. נתונים אלה לא נסתרו ע"י המערערת ולא היה נסיון כלשהו מצידה לסותרם. 7. העולה במקובץ מהראיות דלעיל הינו כדלהלן: א. פלטינום אינה רשומה כלל כעוסק מורשה ולא היתה רשומה ככזו בעת ש"הוציאה" למערערת את שבע החשבוניות נשוא שומת התשומות. ב. בעליה של פלטינום - אבי מהרבנד - אינו מכיר כלל את המערערת או את בעליה, מכחיש כי פלטינום שבבעלותו מכרה לה סחורה כלשהי או כי ייפה אי פעם את כוחו של מסיקה למכור בשמה סחורה למערערת או לכל אדם אחר. ג. אלימלך, בעליה של המערערת, טוען כי רכש את הסחורה ממסיקה "באמצעות פלטינום", שהיתה לדבריו חברה בבעלותו של מסיקה. הוא שולל אפשרות כי מסיקה תיווך בין פלטינום לבין המערערת או כי שילם למסיקה או למערערת עמלות תיווך כלשהן. ד. מסיקה, שכנו למושב של אלימלך, טוען כי פעל כמתווך עבור פלטינום לבקשתו של אחד בלתי ידוע ומוכר בשם "ברבמבה", וכי חלקו שלו [של מסיקה] בעסקאות היה בעמלות תיווך שקיבל לטענתו מהמערערת [אלימלך] ומ"ברבמבה". 8. המסקנה המתבקשת מכל אלה הינה כי פלטינום - שלא היתה כלל עוסק מורשה - לא היתה זכאית להוציא חשבוניות המס שבנדון למערערת, ולמעשה לא מכרה כלל סחורה למערערת. הסחורות שנמכרו למערערת - אם בכלל - נמכרו ע"י אפרים מסיקה, תוך עשיית שימוש כוזב ומטעה בשמה של פלטינום - חברה שלא היתה בבעלותו כל עיקר, שלא הוסמך על ידה למכור מנכסיה לאחרים, ושמעולם לא היתה בעלת הסחורות נשוא אותן העסקאות. המסקנה המתבקשת מכל אלה הינה, כי ה"ה אפרים מסיקה בחר בדרך בה בחר על מנת להסוות את טיבן האמיתי של עסקאותיו עם המערערת - דהיינו, מכירת סחורות שהיו בבעלותו ובמגרשו תוך הסוואתן הכוזבת כאילו מתבצעת המכירה ע"י פלטינום ותוך הוצאת חשבוניות מס על שמה מבלי שהיתה רשומה כלל כעוסק רשום. 9. טענה נוספת למערערת הינה, כי אכן מתברר בדיעבד שהולכה שולל ע"י מסיקה, ברם - היא פעלה בתום לב והאמינה כי אותו מסיקה זכאי למכור הסחורות בשם פלטינום, כי האמינה שאותן סחורות אכן היו בבעלותה של פלטינום, כי פלטינום היתה עוסק מורשה הזכאי להוציא חשבוניות וכי בעל הזכויות והשליטה בפלטינום היה מר אפרים מסיקה בטענה זו מתבקשת המערערת להאחז תחת חריג "האמונה הסובייקטיבית" של העוסק בנכונות חשבוניות התשומות, גם אם מתברר כי אובייקטיבית המדובר בחשבוניות פיקטיביות ופסולות, וזאת במובן שנודע למבחן זה בע"א 4069/03 פ"ד נ"ט (5), 836. דין הטענה להידחות. די בתמצית גרסאותיהם הסותרות של אלימלך ומסיקה, כפי שפורטו לעיל, כדי לדחות טענת תום הלב שמעלה המערערת, וביתר שאת טענתה בדבר בדיקות שבדקה או נסיונות כביכול שניסתה לבדוק את הדברים. ברור בעליל כי די היה בבירור קצר במשרדי מע"מ כדי לוודא שאותה "פלטינום" אינה ולא היתה כל עיקר "עוסק מורשה" הזכאי להוציא חשבוניות, ודי היה בבדיקה קצרה עוד יותר ברשם החברות לוודא היעדר זיקה כלשהי בין "פלטינום" לבין מסיקה. בשל הנסיבות האמורות, איני מוצא מקום להחיל בעניינה של המערערת את חריג "המבחן הסובייקטיבי" כפי שנקבע והוגדר בע"א 4069/03 הנ"ל. 10. אשר על כן - ערעור התשומות דינו להידחות. ג. פסילת הספרים 1. משנמצא לנו כי המערערת כללה בדוחותיה ניכוי מס תשומות בגין 7 חשבוניות שהוצאו לה שלא כדין, די בכך לעלות כדי סטיה מהותית מחובת ניהול הספרים שדי בה להצדיק פסילתם. ב"כ המערערת מפנה בסיכומיו לפסק הדין שניתן ע"י כב' השופטת ר. ברקאי בע"ש 1556/02, ובו אבחנה לעניין זה בין "חשבונית פיקטיבית" ל"חשבונית זרה" - כאשר הראשונה עולה כדי עילת פסילת הספרים, בעוד השניה אינה בהכרח כך. כפי שציינתי בפסק דיני בע"ש 1536/04 [מיום 20.7.06], חולק אני על האבחנה הנ"ל, ולדעתי גם עוסק המקזז בדוחותיו מס תשומות בגין חשבוניות שלא כדין ממשפחת "החשבוניות הזרות" - סוטה בכך סטיה מהותית מחובת ניהול הספרים ברמה המצדיקה והמחייבת את פסילת ספריו. אני שב איפוא ומפנה לעמדתי ולנימוקי באותו פסה"ד ומכוחם של אלה, מסקנתי הינה גם בעניינה של המערערת דנן - כי דיווחיה האמורים לעניין 7 החשבוניות של פלטינום עולים כדי סטיה מהותית כאמור. 2. וגם זאת. פסקי הדין החולקים שבע"ש 1556/02 וע"ש 1536/04 הנ"ל, עניינם בפסילת ספרים שנעשתה בטרם תיקון מס' 26 לחוק שתחולתו מיום 1.6.03. בעניין דנן לעומת זאת, המדובר בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין, לאחר המועד הנ"ל, ועל כן חל בעניין תיקון מס' 26 לחוק - ובכללו ס' 77 ב' (ב) לפיו: "77 ב' (ב) עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס, אלא אם כן הוכיח בעת הבאת טענותיו לפי ס' 62, להנחת דעת המנהל, כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין". עולה איפוא כי המחלוקת שנתגלעה בפסה"ד שבע"ש 1556/02 וע"ש 1536/04 הנ"ל - באה לכלל ישוב ופתרון מכח תיקון 26 לחוק, וזאת ככל שהדברים אמורים בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין לאחר 1.6.03. שכן, החל מהמועד הנ"ל, הוראתו המפורשת של המחוקק הינה כי עוסק המנכה מס התשומות הכלול בחשבוניות שכאלה - די בכך להביא מניה וביה לפסילת ספריו ולמסקנה הבלתי נמנעת כי המדובר הינו אכן ב"סטיה מהותית" המקימה את סמכות המשיב להטלת הקנס הקבוע בסעיף 95 לחוק. בהינתן תאריך הוצאתן של שבע החשבוניות שלא כדין דנן והמועד בו ניכתה אותן המערערת מהמס על עסקאותיה, בדין פעל המשיב בהחילו לעניינן את הוראת סעיף 95 לחוק. 3. אולם לא אלה הסטיות המהותיות היחידות שבספרי המערערת. כמפורט בנימוקי פסילת הספרים ובתצהיר המשיב, המערערת לא ניהלה כרטסת מלאי, לא ניהלה ספרי כניסת טובין, לא שמרה תיעוד של תעודות משלוח, לא ניהלה ספר קופה ולא ניהלה רישום בצורה המאפשרת מעקב אחר כמויות הסחורות שניקנו ונמכרו על ידה. כנגד כך טוען ב"כ המערערת בסיכומיו, כי פגמים אלה נתרפאו במסגרת תעודות השקילה שערכה המערערת ביחס לסחורות שיצאו ונכנסו לחצריה. לטענתו, בהינתן טיב עיסוקה של המערערת - סחר בגרוטאות מתכת - לא ניתן לצפות לעריכת מיון קפדני ומדוקדק של פריטי הגרוטאות אלא די בתעודות השקילה. תעודות אלה - לטענתו - ממלאות את כל החסר בתיעוד "הפורמלי" [כדבריו] ביחס למחזור עסקיה של המערערת ותנועת הסחורות הנקנות והנמכרות על ידה. 4. איני מקבל טענתו זו של ב"כ המערערת. ראשית, מנהל המערערת - אלי אלימלך - מאשר בעדותו שלו [עמ' 7 לפרוט'] כי תעודות השקילה "מכסות" רק את תנועת הסחורות מחצרו בשדה עוזיה וממנה. אין הן מכסות קניות ומכירות של סחורה המתבצעות שלא דרך חצריו, למשל סחורה הנרכשת ע"י המערערת מספקים ונשלחת ישירות לנמל [שם ש' 5-6]. שנית, גם אם תעודות השקילה יכולות לספק תמונה כללית לעניין היקף סחרה של המערערת - הנעשה דרך חצרה הנ"ל - אין בתעודות השקילה אינדיקציה או תיעוד כלשהו לגבי עסקאות ספציפיות ופילוחן, שמות הקונים, שמות המוכרים, מחירי עסקאות נפרדות, משלוחים מפוצלים וכיוצ"ב. באחת, תעודות השקילה כשלעצמן אינן יכולות להוות תיעוד שדי בו כשלעצמו לערוך בדיקה וחקירה בדבר עסקי המערערת לפרטיהם. לשם כך היה על המערערת למלא בקפדנות אחר דרישת הוראות ניהול הספרים החלות בעניינה - לרבות סוגי הרישומים והתיעוד ודרך ביצועם. משכשלה באלה - סטתה מהותית מחובת ניהול הספרים. 5. התוצאה המצטברת מכשלי ניהול הספרים דלעיל ומהדיווח והניכוי לעניין 7 החשבוניות שהוצאו למערערת שלא כדין [נשוא שומת התשומות] הובילה בדין להחלטת המשיב לפסילת ספרי המערערת וחיובה בקנס המתבקש עקב כך עפ"י ס' 95 לחוק. ד. ס י כ ו ם אני דוחה את שני הערעורים. המערערת תשלם למשיב הוצאותיו בסכום של 15,000 ₪. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)