בית המשפט ציין בפסיקתו כי לעיתים עדיפה יציבות בתחום המס, עם טעות, על פני אנדרלמוסיה של תיקון ועוד תיקון בשומה - ללא הגבלת זמן. כל עוד נתן החוק לנישום ולרשות המס אפשרות לתקן טעות בשומה בפרק זמן של ארבע שנים, שאינו ענין של מה בכך, אין לראות ב"הנצחת הטעות" משום עיוות, ועדיפה שומה סופית - סופיות המס והדיון על פני "זעזועים" תכופים, שיגרמו, לרוב ובעיקר, זעזועים למשלם המס, הרבה יותר מאשר לרשות המס. פתיחת שומה סופית ללא הגבלת זמן תביא לחוסר סדר במערכת המיסוי, ומן הצד האחר תגרום עוול לנישומים, שיש להם ענין בסופיות קביעת המס, מבלי שיוטרדו, כל אימת שיעלה רצון מלפני רשות המס לתקנו. להלן פסק דין בנושא שומה סופית: פסק דין הארכת מועד לתיקון שומה לאחר שניתנה החלטה סופית בערר קודם, שלפיה אין לראות בנכס שמכרו העוררים דירת מגורים מזכה. רקע עובדתי 1. המנוחה גורג'יה תקוה ז"ל, היתה הבעלים של נכס מקרקעין, הידוע כחלקה 2 בגוש 30046, שכלל חנות בשטח של 50 מ"ר ודירת שני חדרים ברחוב הכרמל 20, בסמוך לשוק מחנה יהודה בירושלים (להלן - "הנכס"). המנוחה הורישה במותה את הנכס לילדיה - העוררים. 2. 2. ביום 21.5.1997 מכרו העוררים את הנכס לאחרים, ובגין המכירה הוציא המשיב שומה. העוררים השיגו, באמצעות בא כוחם דאז, על השומה. השגתם נדחתה ועל כן הגישו, ביום 2.3.1999 ערר. העוררים טענו, כי מדובר בדירת מגורים שמזכה אותם בפטור ממס שבח. המשיב טען כי חדרי הדירה, שימשו מטבח למסעדה שהתנהלה בנכס, לפחות עשר שנים לפני מכירת הנכס, ומשום כך מדובר בנכס עסקי, שאינו פטור ממס שבח מקרקעין. 3. ועדת הערר דחתה את טענת העוררים, בהחלטה מיום 30.12.2003. ועדת הערר קבעה, בין היתר, שלא הוכחו לגבי הנכס כל האלמנטים המאפיינים את ייעודו כדירת מגורים. 4. כשנה לאחר ההחלטה האמורה, ביקשו העוררים להאריך את המועד להגשת ערעור לבית המשפט העליון (בש"א 11652/04), אך בקשתם נדחתה, והחלטת ועדת הערר היתה לסופית לענין זה. 5. העוררים הגישו ערר נוסף זה, והפעם הם מכוונים את טענותיהם לעריכת השומה וחישובי המס לפיה. עיקרי טענותיהם - שהמשיב לא הביא בחשבון שיקוליו שהנכס נרכש על ידי הוריהם המונחים בשנת 1957, ולא קבע הגבלת שיעור המס ל-21%. עוד טוענים העוררים, כי היה על המשיב לקבוע שיעור נמוך של המס, בהתחשב במצבם של העוררים, כולם או מקצתם, וזאת לפי הוראות סעיף 48א(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - "החוק"). 6. כבר, בפתח הדיון בערר, טען המשיב, שיש לדחות על הסף את הערר מחמת מעשה בית דין, אם בשל השתק עילה ואם בשל הכרעה קודמת וסופית באותו ענין, ובין אותם הצדדים , היוצרת מעשה בית דין. ביקשנו את תגובת העוררים לטענה המקדמית האמורה, ועיקר תשובתם היא, שהערר הקודם עניינו דירת מגורים מזכה, ואילו ענייננו כאן בחיוב במס לפי דרגות מס מופחתות. בענין זה הם זכאים להישמע, כך הם טוענים, ואין המשיב יכול להסתתר מאחורי טענה של "סופיות הדיון". 7. המשיב העלה טענה, לפיה העוררים מבקשים לדון מחדש בשומה, בעוד שחלף המועד של ארבע שנים שנקבע בסעיף 85 לחוק. לעומתו, טוענים העוררים, כי ניתן במקרה זה להיזקק להוראת סעיף 107 לחוק, וכי יש להם סיבות המצדיקות הארכת המועד מעבר לארבע שנים שנקצבו בסעיף 85 לחוק , וכי אם המשיב, או ועדה זו, לא יעשו כן, ייגרם להם עוול ויהא זה מצב בלתי נסבל של הנצחת טעות על פני השומה. 8. הנה כי כן, השאלה העיקרית בערר זה היא, האם ניתן בנסיבות הענין "לפתוח" את השומה ולדון בטענות העוררים שיש לקבוע מס מופחת, לאחר שנדחתה טענתם שמדובר בדירת מגורים מזכה. בשאלה זו סיכמו הצדדים את טענותיהם. אין צריך לומר, כי אם לא ניתן להאריך את המועד לתיקון השומה, הרי שבכך תם הענין, ואם כן, הרי שועדה זו רשאית להנחות את המנהל לדון בטענות העוררים, ולתקן את השומה, לפי הענין. מעשה בית דין 9. בענייננו, אין ספק שבכל הנוגע להגדרת הנכס - אם דירת מגורים ואם לאו - נעשה "מעשה בית דין", ולא ניתן לשוב ולדון מחדש בענין. העוררים מושתקים בפלוגתא זו, שכבר הוכרעה. העוררים תוקפים בערר זה את השומה המקורית, שלא התייחסה לדירת מגורים, כי אם לעסק שאינו פטור ממס. הם לא תקפו את השומה אז, ואין ספק שהם היו צריכים אז לרכז את כל טענותיהם בערר הראשון, ולטעון שהשומה שהוציא המשיב אינה נכונה, מוטעית ואף "בלתי מתחשבת" בנסיבות מסויימות, ולו כטענות חלופיות. נזכור שהעוררים היו מיוצגים על ידי עורך דין, שיודע, או צריך לדעת, את עקרונות סופיות הדיון והשתק פלוגתא ועילה. המבחן הוא, אם התובע (לענייננו: העוררים) יכול - ואף חייב - היה לרכז את כל מסכת העובדות ואת טענותיו בהליך הראשון כאחד. מבחן זה הוא אחד התנאים לתחולת הכלל של השתק עילה. העילה בערר הראשון היתה דחיית השומה בשל הטענה כי מדובר בדירת מגורים מזכה. העוררים לא ראו, כאמור, לתקוף את השומה ומרכיביה, במקרה שטענותיהם בענין אופי הנכס לא תתקבל. גם אם אין מדובר בעילה זהה לחלוטין, הרי היו צריכים להתייחס למרכיבי השומה, ולא עשו כן. תקיפת השומה היתה צריכה להיות כוללת: לענין מהות הנכס והגדרתו ולענין השומה וחישוב המס. 10. עם זאת, לא היינו דוחים את הערר אך מחמת השתק עילה או טענה אחרת בענין מעשה בית דין, אלמלא יתר הטענות של המשיב, ועיקרה טענת ההתיישנות והמחסום שהציב החוק לתיקון השומה לאחר שעברה התקופה הקבועה בחוק. סעיפים 85 ו-107 לחוק 11. תיקון השומה, בתוך ארבע שנים מיום שנעשתה לפי סעיפים 78, 79 ו-82, יכול שייעשה, כאמור בסעיף 85, לפי יוזמת המשיב או לפי דרישת הנישום בכל אחד מהמקרים האלה: "... (ב) נתגלו עובדות חדשות העשויות לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס; (3) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; (4) נתגלתה טעות בשומה". אלה הם מצבים מוגדרים, שהם חריגים ויוצאי דופן, המאפשרים פגיעה בסופיות ההתדיינות שבין רשויות המס לבין מי שחייב לשלם את המס. ההגנה בענין זה היא הדדית: הגנה על משלם המס מפני תיקוני שומה על ידי רשויות המס, כל אימת שירצו בכך, ומנגד הגנה מפני תיקון שומה, לפי שגיונות של הנישום ומשלם המס הדורש "פתיחת" שומה שעבר עליה כלח. המגבלות שנקבעו בסעיף 85 הן במישור המהות - העילות לתיקון השומה, כמפורט בסעיף 85, והן במישור התקופה, היא תקופת ההתיישנות של בקשה לתיקון שומה. אמת נכון, שהתקופה היא, לכאורה, שרירותית, כמו כל תקופה אחרת הקבועה בדין, אך היא תקופה די ארוכה המאפשרת תיקון טעויות בשומה, והעמדת עובדות ושיעורי מס אמיתיים - על מכונם. התקופה של ארבע שנים קובעת, הלכה למעשה, מחסום בפני דרישות של רשויות המס, מחד גיסא, דרישות להעלאת המס - בין שכבר נגבה ובין שטרם נגבה - ומאידך גיסא, העלאת רצונות של משלם המס להפחיתו ככל האפשר. 12. אין ספק שיכול להיווצר, לעיתים, עיוות, אם יתברר בחלוף ארבע שנים מהוצאת השומה, שהשומה מוטעית על פניה, או שנתגלו עובדות חדשות, שאם היו בפני הצדדים בעת עריכת השומה, הן היו משנות את השומה ואת המס לפיה. אולם, החלופה לכך היא גרועה יותר. פתיחת שומה ללא הגבלת זמן תביא לחוסר סדר במערכת המיסוי, ומן הצד האחר תגרום עוול לנישומים, שיש להם ענין בסופיות קביעת המס, מבלי שיוטרדו, כל אימת שיעלה רצון מלפני רשות המס לתקנו. 13. אפילו השומה מוטעית, ולכאורה היה מקום לתקנה, נוכח הנתונים שמביאים העוררים, הרי שבחלוף ארבע השנים שנקצבו בסעיף 85, צריך לחיות עם הטעות - לכאן או לכאן. בעניינו של עורר, שהיה יכול להביא בעתם נתונים שהשומה היתה משתנה לטובתו, ולא הביאם, אין לו להלין אלא על עצמו, וכך הוא המקרה שלפנינו. 14. העוררים מבקשים לאחוז בסעיף 107 לחוק בבחינת "קרש הצלה". סעיף 107(א) לחוק קובע: "(א) המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה". אין זה ברור אם העוררים ביקשו את המנהל להאריך את המועד שלפי סעיף 85 לחוק. אולם, אפילו עשו כן, אנו סבורים, כי ישועתם לא תבוא מסעיף 107. 15. פרשנות לפי תכלית החקיקה אינה סובלת מצב שלפיו "המנהל" (לענייננו: המשיב) יקבע סיווג קודם של שומה גם כעבור תקופת ארבע השנים שנקבעה בסעיף 85. משמעות קבלתה של פרשנות זו היא הסרת מגבלות הזמן לתיקון שומה, אך משום "סיבה מספקת" לטעמו של המנהל. יש בכך משום החלטה למפרע של קביעת סיווג של מס. פרשנות זו משמעה מתן סמכות, כמעט בלתי מוגבלת, למנהל בענין מועדים שנקבעו בחוק, אף אם המועד אינו ענין של דיון וצורה, אלא גם של מהות. בע"א 417/74 מנהל מס שבח מקרקעין נתניה נ' הארי פליי, פ"ד כט(1), 681, נדחתה טענת מנהל מס שבח, שקיימת לו "סמכות טבועה" לתקן שומה גם בחלוף ארבע שנים, לאמור: "לגופו של ענין ברור שאין ממש בטענות הסמכות הטבועה. היא, כשלעצמה, סתמית וחסרת שיעור, ואילו קבלנו אותה היינו יוצרים אנדרלמוסיה בתחום המיסוי. היינו מעודדים אותה פזיזות במלאכת השומה, שבגללה נמצאת כאן המדינה מפסידה..." (השופט ויתקון, שם, בעמ' 684-685). ועוד: "סמכותו של המערער [מנהל מס שבח] לתקן טעויות הוסדרה בסעיף 85 לחוק... ומשהוסדרה כך, לא נשאר מן הסמכות הטבעית שלו שריד ופליט..." (השופט חיים כהן, שם, בעמ' 687-688). ונזכור, שבענין פליי הנ"ל לא עלה לדיון סעיף 107, שהיה בתוקף גם אז, ואיש לא העלה בדעתו להסתמך עליו כמקור סמכות להארכת מועד מעבר לתקופה שנקבעה בסעיף 85. 16. חריגה משומה או מסופיותה, בדרך של סיווג בדיעבד של המס, עלתה ובאה בפסקי דין קודמים, שבאת-כוח המשיב מאזכרת בסיכומיה. עמדה זו מקובלת עלינו לחלוטין. אמת נכון הדבר, שאין מניעה לסווג מחדש, ובדיעבד, עסקאות קודמות באופן המשפיע על המצב בהווה, אך בכל מקרה קיים מחסום הזמן לתיקון לפי סעיף 85 לחוק. בע"א 43/87 שרלוט שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מה(1), 300, נתקבלה האפשרות לסיווג מחדש של העסקה, אך לא עמדה מגבלת הזמן, שכן התיקון נעשה בתוך שלש שנים מהוצאת השומה. ענין זה של מגבלת הזמן עלה במישרין בענין רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ע"א 1458/99, תק-על 2001(4), 160. שם נדונה השאלה, שגם אם אין משנים את המס בגין העסקה או את השומה, אך משנים את סיווגה, גם אז עומדת מגבלת הזמן לרועץ, לאמור, שסעיף 85 תוחם את יכולתו של המשיב לשנות שומה סופית לארבע שנים בלבד. 17. הנה כי כן, לעיתים עדיפה יציבות בתחום המס, עם טעות, על פני אנדרלמוסיה של תיקון ועוד תיקון בשומה - ללא הגבלת זמן. כל עוד נתן החוק לנישום ולרשות המס אפשרות לתקן טעות בשומה בפרק זמן של ארבע שנים, שאינו ענין של מה בכך, אין לראות ב"הנצחת הטעות" משום עיוות, ועדיפה סופיות המס והדיון על פני "זעזועים" תכופים, שיגרמו, לרוב ובעיקר, זעזועים למשלם המס, הרבה יותר מאשר לרשות המס. תהיה האהדה והסימפטיה כלפי נישום זה או אחר אשר תהיה (ואפילו נכים של 100% נכות כמו במקרה שבע"א 3602/97 נציב מס הכנסה נ' דניאל שחר, פ"ד נה(2) 297), עדיף יסוד הוצאות בענייני מס על פני תיקון טעות בחלוף המועד שקצב החוק (וראו פסק דינו של השופט מ' חשין, שם). 18. סעיף 107 לא נועד להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק. המועד שבסעיף 85 הוא, לעצמו, חלק מהותי של החוק, כפי שנקבע בפסיקה. אין לנו ענין כאן במועד דיוני אלא במועד מהותי. מועד זה מבטא, לעצמו, תכלית של חקיקה, שלפיה תיקון שומה אינו יכול להיעשות לאחר שעברו ארבע שנים מיום הוצאת השומה. קבלת הפרשנות של העוררים כי ניתן לפי סעיף 107 להאריך מועד זה, בבחינת סמכות של המשיב או סמכות טבועה, מכניסה לחוק מה שאין בו, ועושה, הלכה למעשה, את המועד שבסעיף 85 - לפלסתר. פרשנות זו מעמידה את כוחו וסמכותו של "המנהל" מעל ומעבר לחוק. לפיכך, אין לקבל פרשנות זו. 19. ועוד זאת, מקובלת עלינו עמדת המשיב, שאפילו היה המנהל מוסמך להאריך כל מועד שבחוק, לרבות המועד שלפי סעיף 85, הרי שהעוררים לא הראו "סיבה מספקת" לכך. 20. טענה נוספת בפי העוררים, לפיה הוצאה שומה חדשה ביום 8.1.2004, ומשום כך הם מצויים בתחום התקופה של ארבע שנים לתיקון השומה. ההודעה מיום 8.1.2004 אינה "שומה חדשה", כי אם הודעה על תוצאות הערר הקודם וחזרה על השומה הקודמת. בענין זה מקובלות עלינו טענות באת-כוח המשיב בסיכומיה. הודעה על המשמעות הכספית של אי-קבלת הערר בהליך הקודם, אינה שומה חדשה. אם תתקבל עמדת העוררים, הרי שכל הודעה על תוספת ריבית והצמדה לסכום שבשומה תהיה שומה חדשה, ואין זה מתקבל על הדעת. 21. העולה מן המקובץ הוא, שאנו דוחים את הערר. מבחינתם של העוררים, יש בכך, בהנחה שאכן קיימת טעות, תוצאה קשה, במיוחד בשל הנסיבות האישיות של מרביתם. אולם, אין מנוס מכך. למצער, נוכל להתחשב במצבם, ובעובדה שהדיון בערר זה התנהל על פי הכתוב ובסיכומים בכתב, ונטיל על העוררים אך הוצאות ושכר טרחה סמליים. לפיכך, העוררים ישלמו שכ"ט עורך דין של המשיב בסכום של 1,000 ₪ בתוספת מע"מ כדין ובתוספת הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום בפועל. מיסיםשומה