המחלוקת הנטושה בין הצדדים בערר זה נסבה על שווי המכירה של המקרקעין לצורך חישוב המס, האם שווי זה הוא כ-75,000$, כמוצהר מטעם העוררים, או שמא שווי השוק עומד על 240,000$, ללא היטל השבחה ובהתחשב בדחיה, כטענת המשיב. להלן פסק דין בנושא קביעת שווי קרקע: פ ס ק - ד י ן דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: העובדות בתמצית בתאריך 28.11.02 מכר העורר מס' 1 (להלן - "המוכר") לעוררים 2-7 (להלן - "הרוכשים", מגרש בשטח 1,012 מ"ר, המהווה 1/16 מחלקה 36 בגוש 6717 (להלן - "המקרקעין"). התמורה בהסכם נקבעה לסך של 350,000 ₪. המשיב לא קיבל את המחיר המוצהר ובשלב השומה הראשונה קבע למקרקעין שווי של 490,000$ ובשלב ההשגה הפחית את השווי לסכום של 280,000$. לקראת ישיבת ההוכחות, במסגרת הערר, הגיש המשיב לועדה, חוות דעת מומחה מטעמו, במסגרתה, חיוותה השמאית מטעם המשיב כי שווי המקרקעין, עומד על כ-240,000$. (הכל לצורך חישוב מס השבח). . השאלה השנויה במחלוקת המחלוקת הנטושה בין הצדדים בערר זה נסבה על שווי המכירה של המקרקעין לצורך חישוב המס, האם שווי זה הוא כ-75,000$, כמוצהר מטעם העוררים, או שמא שווי השוק עומד על 240,000$, ללא היטל השבחה ובהתחשב בדחיה, כטענת המשיב. תמצית טיעוני העוררים המקרקעין שהועברו לעוררים 2-7, סווגו במועד המכירה כקרקע חקלאית. שווי המכירה של המקרקעין, כפי שנקבע בהסכם בין הצדדים, עמד על 350,000 ₪. עסקה זו נעשתה ע"י העורר מס' 1 במקביל לעסקת קומבינציה אותה ביצע ביתרת חלקו במקרקעין (2 דונם נוספים). במסגרת עסקת הקומבינציה קיבל העורר התחייבות לקבלת תשואה גבוהה יחסית. אך בחלוף זמן, ובמסגרת עסקת המכר הסכים העורר לקבל תשואה נמוכה יותר (באופן יחסי), אך תוך קבלת הכסף בסמוך למועד העסקה. בין המוכר לרוכשים לא התקיימו יחסים מיוחדים והתמורה נקבעה בתום לב. המשיב מנוע מלטעון לקיום יחסים מיוחדים או חוסר תום לב שלא טען כן בשלב הוצאת השומה ובשלב ההחלטה בהשגה. קיימות עסקאות רבות מאד באזור אשר נעשו במחירים הדומים מאד לתמורה החוזית בעסקה נשוא הערר. נטל ההוכחה לענין השווי מוטל על כתפי המנהל. רק משהרים נטל זה, עובר הנטל על הנישום להוכחת תום לבו. שומות המנהל נעשו באופן לא מקצועי והן רצופות שגיאות. מן הראוי הוא בתיק בו מבקש המנהל להטיל שומת מס כה גבוהה על האזרח באופן המטיל כתם על שמו הטוב יבצע המנהל את עבודתו ביתר הקפדה. בנוסף, ועדת הערר מתבקשת לפסוק כי המוכר זכאי להנחה של 20% בתשלום מס המכירה על אף שהענין נדון כעת בבית המשפט העליון. הצדדים להסכם ערכו את ההסכם מתוך היכרות מעמיקה עם שוק המקרקעין ועם ההזדמנויות העסקיות הקיימות בו. לאחר מו"מ בין הצדדים ולאחר התייעצות עם שמאי מקרקעין נקבע המחיר בהסכם בהתחשב בנסיבות אוביקטיביות (מצב המקרקעין) ובנסיבות סוביקטיביות (מצבו הפיננסי של המוכר). לאור חוסר נסיונו של המוכר בעסקאות מקרקעין העדיף התקשרות עם קונה אחת בלבד, ואולם במחיר שנקבע בהסכם לא נמצא קונה אחד שהסכים לרכוש את המקרקעין, ולפיכך, נאלץ המוכר למכור את המקרקעין לקבוצת רוכשים. השמאית מטעם המשיב הניחה כנקובת מוצא כי יחידת קרקע זמינה ליחידת מגורים הינה 70,000$ ("קרקע ליח"ד-בניה רוויה"). על עקרון זה אין חולק והוא אכן משתקף מעסקאות ההשוואה אליהם התייחסה השמאית בסעיף 5א לחוות דעתה. העורר מס' 1 סבור כי השווי ל- 70,000$ קרקע ליחידת דיור מתייחס לקרקע זמינה לבנייה מיידית. 12. יש להביא בחשבון הפחתות המבוססות על תקופת היוון, סיכון, היקף היחידות וריבוי בעלים. 13. המנהל לא עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו לעניין השווי ולכן יש לקבל הערר. תמצית טיעוני המשיב הפערים בין חוות דעת שני הצדדים מגיע לכדי 320%. (ראה מוצגים מ/4 וע/2). הנתונים שהוצגו בחוות דעת השמאית מטעם המשיב בוססו כהלכה לעומת הנתונים שהוצגו ע"י שמאי העוררים. שמאי העוררים ביקש לנפח את אמדן היטל ההשבחה במנותק מהמציאות. בין הצדדים קיימות מחלוקות באשר לשיעור ההיוון וזמן הדחיה שיש להביא בחשבון לצורך חישוב הערך הנוכחי. השיטה הנכונה לאומדן שווי במקרים כאלה היא שיטת ההשוואה. המשיב הביא נתונים רבים לענין השווי. המשיב הצליח להוכיח כי השווי האמיתי גבוה בהרבה מהתמורה הנקובה. עובדה זו מביאה למסקנה ברורה כי אין לכאורה תום לב ועל העוררים לשכנע כי פעלו בתום לב. העורר מס' 1 טען כי סמוך למועד העסקה נישאה בתו וביקשה לרכוש דירה ולכן רצה לעזור לה בכסף התמורה שקיבל. בת העורר לא זומנה להעיד. מעדותו של העורר ניתן להסיק כי העורר היה ער לכך שהמחיר שקיבל נופל משווי השוק. אי העדת הקונים, העוררים 2-7, פועלת לחובת העורר מס' 1. לענין ההנחה ממס המכירה בשיעור 20% המשיב סבור כי אין לתת ההנחה. ובכל מקרה הענין נמצא בערעור בבית המשפט העליון. דיון ומסקנות קביעת שווי השוק של המקרקעין: 1. בפנינו הוצגו חוות דעת שמאיות מטעם שני הצדדים. חוות דעת מטעם העוררים סומנה כמוצג ע/2 (להלן "חוות דעת של קוט"). חוות הדעת מטעם המשיב סומנה כמוצג מ/4 (להלן "חוות דעת זעירא"). במאמר מוסגר, הייתי מציע למשיב כי ייתן חוות דעת שמאיות לפחות בשלב ההשגה ולפני מתן ההחלטה בה. כך ניתן לחסוך זמן רב מדיונים עוקבים שלאחר מתן ההחלטה בהשגה. 2. חוות הדעת של קוט חוות דעת זו נערכה ביום 14.5.05 למועד 28.11.02. 3. חוות הדעת של זעירא חוות דעת זו נערכה ביום 11.9.06 למועד 28.12.02. יצוין כי יום המכירה הינו 28.11.02 4. השווה בין שתי חוות הדעת פרטי זיהוי: גוש 6717 חלקה 36 בשטח כולל 16,198 מ"ר. מתוך זה החלק הנמכר 1,012 מ"ר מתוך 3,037 מ"ר בבעלות העורר מס' 1. שיוך מוניציפאלי: מועצה מקומית גני תקוה. המיקום: צפון השטח המוניציפאלי של גני תקוה ובסמוך לגבול המשותף עם פתח תקוה. נתוני תכנון: ממ/5129 פורסמה למתן תוקף ביום 2.10.92 ומטרותיה: שינוי יעוד מחקלאי לדרכים כתשתית לפתוח גני תקוה, קביעת רוחב דרכים בהתאם לתשריט והרחבת מטרוקות לדרכים. נתוני שווי קל"ד (קרקע לדירה): 70,000 $ ליחידה לבנייה מיידית וללא כל הפחתות. 5. השונה בין חוות הדעת נתוני תכנון: לפי חוות דעת זעירא תכנית מפורטת ממ/מק/5136 אושרה ביום 21.9.05, היינו כ-3 שנים לאחר מועד העסקה הנדונה. תכנית ממ/מק/5136/1 שמטרתה איחוד וחלוקה ללא שינוי בשטח, ללא הסכמת הבעלים נמצאת בשלבי הפקדה. לתכנית זו הוצאה טבלת איזון במהלך חודש נובמבר 2005. לפי חוות דעת קוט תכנית מתאר מחוזית תמ"מ/23/3/א פורסמה למתן תוקף ביום 12.5.02 והיא מסווגת את המקרקעין כשטח עירוני בנוי (ההדגשות שלי ד.מ.) על פי הוראות התכנית, לא יינתנו היתרי בניה אלא על פי תכנית מתאר מקומית הכוללת הוראות של תכנית מפורטת. בנוסף דובר על הכנת תכנית שמטרתה שינוי יעוד מחקלאי למגורים אבל אין לה כל מעמד סטטוטורי. (במאמר מוסגר יצוין כי יש סתירה בנדון אצל השמאי קוט, כיון שמחד יש תכנית מאושרת המשנה יעוד ומאידך, אין לתכנית שבהכנה מעמד סטטוטורי). היטל השבחה צפוי: לפי חוות דעת קוט - 25,000 $ ליחידה. לפי חוות דעת זעירא - 22,000 $ ליחידה. גורמי הפחתה משווי לבנייה מיידית: לפי חוות דעת קוט ישנן הפחתות כדלקמן: א. הפחתה בגין שיתוף בעלים רבים 20%. ב. דחייה ל-7 שנים בשיעור היוון של 7%. ג. הפחתה בגין אי מימוש ציפיות 25%. לפי חוות דעת זעירא יש הפחתות כדלקמן: דחיה לפי 5 שנים שיעור היוון 7%. מקדם 0.71 צפיפות בניה לדונם: לפי חוות דעת קוט - 6 יח"ד לדונם. לפי חוות דעת זעירא - 7 יח"ד לדונם. שווי נוכחי: לפי חוות דעת קוט 350,000 ₪ שווה ערך73,053 $ לפי חוות דעת זעירא 240,000 $ 6. עסקאות להשוואה ונתוני שווי: ראה בפרק ד' לחוות דעת קוט ראה בסעיף 5 לחוות דעת זעירא קביעת השווי בערר: לאחר עיון ושקילת כל הנתונים כפי שהובאו על ידי העורר מס' 1 , חוות דעת קוט וחוות דעת זעירא, ניתן להגיע למסקנה כי שני הצדדים הפריזו במידה רבה. העורר מס' 1 לערך נמוך הזהה למחיר שקיבל כתמורה והמשיב, שקבע בשלב השומה הראשונה כחצי מליון דולר ובשלב הערר הציג עמדה לפיה השווי הוא כ-240,000 $. לטעמי, שווי השוק של דונם חקלאי עם ציפיות כפי שהוסבר לעיל צריך להיות בגבולות של 180,000 $. מבוסס על שווי קרקע לדירה של 70,000 $ לפי 7 יחידות לדונם ולאחר הפחתות של היטל השבחה ממוצע לפי 23,500 $ (ממוצע בין שני השמאים) לכל יחידה. פירוט החישוב יעשה כדלקמן: א. שווי כולל לפני הפחתות 490,000 $ ב. הפחתת היטל השבחה לפי 23,500 $ ליחידה 164,500 $ יתרה ראשונה 325,500 $ הפחתה בשל ריבוי בעלים 20% 65,100 $ יתרה שנייה 260,400 $ דחייה לפי 38% 100,400 $ יתרה שלישית (שווי שוק נוכחי) 160,000 $ תמיכה שמאית נוספת בשווי שנקבע מצויה בדוגמאות ובמוצגים שהובאו על ידי המשיב. במאמר מוסגר אומר כי אופן החישוב כפי שבוצע על ידי השמאי קוט אינו מקובל עלי ויש בו "התאמה" גדולה מדי למחיר המוצהר, למרות שחוות דעתו הוכנה מספר שנים לאחר העסקה. בנוסף קובע השמאי קוט בסעיף 10(ה) לחוות דעתו: "לא הובאו בחשבון אילוצי מכירה במימוש מהיר של בעל הנכס מסיבות משפחתיות". גם אמירה זאת מעוררת תמיהה, שכן בעדותו ניסה העורר מס' 1 לטעון שמכר יותר בזול כיון שרצה לעזור לבתו. לבסוף, ההפחתה שביצע השמאי קוט, בשל גורם של "אי מימוש ציפיות" בשיעור של 25% אינה סבירה כלל ועיקר ואינה מוסברת בבהירות שמאית. 7. כעת לאחר ששווי השוק בוסס ברמות של כ-160,000 $ יש לחזור אל השאלה המהותית האם הרים המשיב את הנטל המוטל עליו להוכחת פער מחירים משמעותי. לטעמי, אכן כך. השווי שנקבע כנ"ל גבוה למעלה מכפליים מן התמורה החוזית. לפיכך, מוטל על העורר מס' 1 להוכיח כי פעל בתום לב. הכללים בנדון נקבעו בין השאר בפסקי הדין הבאים: א. ע"א 664/80 מנהל מס שבח נ. ברכת חביב, פד"א י"ג,עמ' 379. ב. ע"א 218/78 ליננברג נ. מנהל מס שבח, פ"ד לג(2) 423. ג. ע"א 3632/01 סמיר חדיג'ה נ. מנהל מס שבח, מיסים ג/6 (נובמבר 1989) עמ' ה-5. ד. ע"א 717/85 יצחק וייס נ. מנהל מס שבח, מיסים ב/4 עמ' ה-50. ורבים אחרים. העורר מס' 1 החליט טקטית שלא לזמן את בתו, שבגללה מכר את הזכויות במקרקעין נשוא הערר וכן לא איש מהעוררים. ברור גם כי האינטרסים של העורר מס' 1 ושל יתר העוררים (הרוכשים) מנוגדים לחלוטין. בעוד שהעורר מס' 1 חייב במס שבח ובמס מכירה, הרי העוררים האחרים חייבים רק במס רכישה ולכן אין להם ככל הנראה ענין להעיד לטובת העורר על ענין התמורה (כיון שקביעת שווי גבוהה יותר עוזרת להם בעתיד על מנת לשלם פחות מס כאשר ימכרו). דבר זה לכשעצמו מעמיד בספק רב את מהימנות גירסת העורר מס' 1. גם העובדה שביתר זכויותיו בחלקה (2 דונם), עשה עסקת קומבינציה לפי התחשיב, של המשיב מחזקת סברה זו. לפיכך, הייתי מציע לחברי לקבוע כי המשיב הצליח להוכיח שווי שוק של כ-160,000$ בש"ח לפי השער ביום המכירה וכי העורר מס' 1 ויתר העוררים לא הצליחו לשכנע כי פעלו בתום לב במובן חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, יתקבל הערר בחלקו באופן שהשווי יתוקן ויועמד על 160,000 $ בלבד בש"ח לפי השער של יום המכירה. ביחס לענין ההפחתה ממס מכירה, הייתי מציע לקבוע כי תינתן ההנחה של 20% ממס כפי שקבענו ברוב דעות בעניין וע/1337/03 אפרים רוגובין נ. מנהל מס שבח, מיסים יח/4 (אוגוסט 2004) ה-39. לפיכך, הייתי מציע לחברי לקבל את הערר בחלקו, כאמור לעיל ללא צו להוצאות. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר י. בן שלמה, שופט בדימוס קראתי בעיון את חוות דעתו של חברי המכובד, דן מרגליות. אני מסכים לתוצאה שהגיע אליה לעניין השווי, וחולק על דעתו לעניין מס מכירה ואלה נימוקי: בעניין גרוס (וע 1396/04) הזדמן לי להתייחס לדעת הרוב בעניין רוגובין (תיק וע 1033/03). לאחר עיון בפסק הדין, החלטתי כדעת המיעוט, דעתו של כב' השופט, בדימוס, עמוס זמיר. בדברי הסיכום, בעניין גרוס אמרתי: "לטעמי, המשותף בין שני חוקי מס אלה, אינו צריך להאפיל או לטשטש את התכלית החקיקתית השונה בניהם. כמו כן, בנסיבות המתוארות לעיל, אין בכוחו של סעיף 72י על אף לשונו הברורה, כדי להכניס לסעיף 48א1 לחוק מה שאין בו וזאת לאור השוני המהותי בתכלית החקיקה, בין מס מכירה לבין מס שבח. למותר להוסיף עוד, כי מס המכירה אשר הוכנס תחת כנפיו של חוק המיסוי, ... הוצא ממסגרת חוק המיסוי ע"י תיקון מס' 61 לחוק מתשס"ח- 2008 ...ובכך תמה תקופת ה"אכסניה" שהוענקה לו ע"י חוק המיסוי. תיקון 61 הנ"ל ביטל את הפרק השישי 1 לחוק ובכלל זה את סעיף 72י הנ"ל. לאור כל אלה, נראית לי דעת המיעוט מדעת הרוב בעניין רוגובין הנ"ל, מס מכירה (טרם ביטולו), הוא מס עקיף השונה במהותו ממס השבח. ..." חברי המכובד, מיכאל לזר הצטרף לדעתי ונפסק בדעת רוב, כנגד דעתו החולקת של חברי המכובד דן מרגליות, שהחזיק בדעה שהביע בעניין רוגובין. אם דעתי תתקבל, אני סבור כי יש לדחות את הערר ולחייב את העוררות לשלם הוצאות ראויות. י. בן שלמה, שופט בדימוס אליהו מונד, רו"ח קראתי בתשומת לב רבה את הצעת המלומד עו"ד ושמאי מקרקעין ד. מרגליות. אני מסכים עם האמור בפסק הדין ומבקש לציין את הדרך הנאה בה עבר הכותב בפיתולים של שתי חוות הדעת שהיו בפני הוועדה. אני מסכים שיש לקבל את הערעור הנוגע לשווי העסקה כאמור בפסק הדין. לענין ההפחתה ממס מכירה, גם כאן אני מצטרף להצעתו של חברי ד. מרגליות. לא ראיתי שום פרשנות חדשה או תיקון כל שהוא בחוק ו/או בהוראות הביצוע של מנהל מס שבח, שיביאו אותי לשנות את דעתי כפי שהובעה בענין וע/03 1337 אפרים רוגוזין נ. מנהל מש שבח. בפסק הדין הנ"ל שניתן ביום 3.6.2004 בדעת רוב של עו"ד מרגלית ובדעתי כנגד דעתו של כבוד השופט בדימוס עמוס זמיר, קבענו כי ההנחה במס מכירה תינתן. לא אוכל למנוע ממני את הצורך לחזור על אשר כתבתי בחלק השני של דברי בפסק הדין הנ"ל כלהלן: "לא אוכל להימנע מהערה נוספת. ראוי ונכון הוא שבמקום שקיימת מחלוקת על פירוש חוק וניתן לפרש את הסעיף בחוק כך או אחרת, או להחילו על הנישום כולו או מקצתו, ראוי ונכון הוא, לפרש את החוק כך, שתהיה הקלה למשלם המס. אין לי ספק שועדת רבינוביץ עסקה והתכוונה בפעולתה, להקל על משלם המס, במטרתה בין השאר, לתקן עיוותים, להסיר חסמי מס ולהאיץ את הפעילות בענף המקרקעין (כנאמר בין השאר במבוא לדוח הוועדה הציבורית). אליהו מונד, רו"ח לאור האמור לעיל, הוחלט בדעת רוב, כאמור בהחלטתו של כבוד חבר הועדה דן מרגליות. היטל השבחה