רשות המיסים פסלה את ספרי המערער, שכן מצאה צ'קים שלא נרשמו בקבלות. להלן פסק דין בנושא צ'קים שלא נרשמו: פסק דין 1. נימוקי הערעור: בהודעת הערעור נאמר כי המערער עוסק במכירת ציוד מחשבים ומתן שירות לציוד מחשבים. המשיב פסל את ספרי המערער, שכן מצא, לדבריו, המחאות שלא נרשמו בקבלות שאין הוא מפרט אותן בנימוקיו. השומה נעשתה על ידי בדיקת תנועות מלאי על פי רשימות מלאי שהמציא המערער ועל סמך תיעוד קניות. בהשוואת תנועות מלאי מול חשבוניות מכירה, מצא המשיב הפרשים שונים אשר פורטו בסעיף 6 לערעור. ערך החוסרים הוא בסכום של כ- 24,000 ₪. מדובר, לטענת המערער, במע"מ של 4,165 ₪ ולא במע"מ של כ- 42,000 ₪. המערער נתן, לדבריו, למשיב הסברים על 90% מהחוסרים, אולם אלה לא נרשמו בפרוטוקול. המערער טען כי שומת העסקאות בהעדר כל הוכחה על אי רישום קניות היא שערורייתית. המערער טען כי חלק ממתן השירות ללקוחות מתבטא גם באספקת חלק מהציוד עליו הצביע המשיב כנעלם. שומת התשומות אמורה להתבטל במלואה,שכן המערער מפעיל מביתו את עסק השירות ללקוחות ואחוז השימוש לצרכים פרטיים בהוצאות מעורבות אשר נדרשו על ידו כתשומות אפסי. עוד ביקש המערער כי יוכר לו כחוב אבוד עם העסק "ראש אינדיאני" סכום של כ- 59,000 ₪ שכן העסק נכנס לפירוק ואין המערער יכול להפרע את החוב. בנימוקי המשיב בהודעה לעוסק, עליה הוגשה השגה אשר נדחתה, נאמר כי לגבי שנת 2002 נמצאו המחאות של לקוחות אשר לא נרשמו בפנקסי הקבלות. בשנת 2003, על פי תנועת מלאי, נמצאו הפרשים לא מוסברים של מוצרים אשר מצביעים על ניהול לא תקין של פנקסי החשבונות. 2. כתב התשובה מטעם המשיב: בכתב התשובה נאמר כי במהלך ביקורת אשר נערכה בספרי המערער, נמצאו ליקויים מהותיים באופן ניהולם, המצביעים על כך שהמערער ביצע עסקאות שלא קיבלו ביטוי בספריו ולא דווחו למשיב. ספריו של המשיב לשנים 2002-2003 נפסלו מאחר ונוהלו בסטייה מהותית מהוראות הדין. בין הספרים שהיה על המערער לנהל נמנה גם ספר תקבולים ותשלומים. הליקויים אשר נמצאו בניהול הספרים פורטו בסעיף 9 לכתב התשובה. נמצאו 6 המחאות אשר התקבלו אצל המערער ולא נרשמו בספרים כתקבול ולא הוצאה בגינן קבלה. אותן המחאות שימשו את המערער כאמצעי תשלום לספקים. בבדיקת חשבוניות הקנייה והמכירה של המערער לשנת 2003 והשוואתם לנתוני מלאי סגירה ומלאי פתיחה, נמצאו פריטים שנקנו ולא באו לידי ביטוי במלאי של סוף השנה מבלי שדווח על מכירתם. המסקנה היא כי אותם פריטים נמכרו ללא הוצאת חשבונית ומבלי שדווח על מכירתם. המערער לא הציג בשלב כלשהו מסמכים או הסברים שיש בהם כדי להפריך את הממצאים לעיל - אי רישום המחאות ואי דיווח על מכירות. לגבי 4 מתוך 6 המחאות ניתנו הסברים קלושים אשר נידחו על ידי המשיב בהיותם בלתי מהימנים. המערער זנח הסברים אלה ולא התייחס אליהם בתצהירו. באשר לפריטים החסרים, אין לקבל את טענת המערער על פיהם לא מדובר בפריטים שלא דווח על מכירתם, אלא בפריטים שסופקו ללקוחות ולא פורטו על גבי החשבוניות. באשר לחוב האבוד, המערער הוציא שתי הודעות זיכוי ל"ראש אינדיאני בע"מ" בגין חוב אבוד מאחר והחברה קיבלה ממנו שירותים ,אולם לא שילמה עבורם. המשיב טען כי הודעות הזיכוי הוצאו מבלי שהמערער היה רשאי להוציא אותן. כמו כן, לא התקימו התנאים להנחת דעתו של המשיב כי מדובר בחוב אבוד בשנת המס 2003. באשר לשומה לפי מיטב השפיטה, נעשה הדבר תוך בדיקה לשנת 2003 ממנה הוסקו מסקנות בהתאם לנתוני העסק בשנת 2002. נקבע שיעור רווח גולמי העומד על 25%, בהתאם לרווח הגולמי המינימלי הקיים ממכירת ציוד היקפי קל בחנויות מחשבים על פי תדריך כלכלי. בשלב השני, נבדק היחס בין הכנסות המערער ממתן שירותי מחשב לבין הכנסות ממכירת ציוד וחלקי מחשב. באשר לשומת התשומות - הרי שלאור עיסוקו של המערער ולאור אופי ההוצאות שנוכו כגון התקנת דלת ותיקון אינסטלציה בביתו, ברור שחלקן לא שימש לצורכי עסק. במסגרת סיכומי המערער נזנחו הטענות בדבר החוב האבוד ובנוגע לשומת התשומות. 3. דיון והחלטה: א. פסילת הספרים: בביקורת אשר נערכה בספרי המערער לגבי שנת 2002, נמצאו 6 המחאות אשר התקבלו מלקוחות ולא נרשמו בספרים. המחאות אלה בסכומים של 430 ₪ , 600 ₪, 1,270 ₪ (2 המחאות) ו- 1,500 ₪ (שתי המחאות), פורטו בתצהירו של מר חיים בובליל מטעם המשיב (להלן: "בובליל"). בתצהיר עדות ראשית של המערער, אין כל התייחסות לנושא ההמחאות. במסגרת ההשגה, נטען על ידי המערער באופן כללי באשר להמחאות של לקוחות כי הוצאו חשבוניות מס לכל הלקוחות. גם בכתב הערעור לא ניתן הסבר כלשהו באשר לאי רישום ההמחאות אשר נמצאו בביקורת. בובליל נשאל על ידי ב"כ המערער באשר להסבר אשר ניתן על ידי המערער בעניין ההמחאות. בובליל נשאל האם נכון כי המערער אמר לו שהשיקים של 1,500 ₪ הם חלק מסדרה בשל החזר הלוואה. בובליל ענה כי נאמר לו שמדובר בהחזר הלוואה מאדם בשם וקנין יניב, אולם לא מדובר בחלק מסדרה. המערער לא נתן פרט מזהה כלשהו לגבי אותו וקנין. בובליל העיד עוד, כי בדק את הנתונים אשר נמצאו בקבלה שהוצאה על ידי הספק אשר לו מסר המערער את השיק כאמצעי תשלום. בובליל הכניס למחשב הראשי את חשבון הבנק ממנו נמשכו השיקים. מדובר בבנק דיסקונט סניף בן יהודה של אדם בשם אוקנין יעקב. באשר לשני השיקים של 1,270 ₪, הרי לגבי שיקים אלה נטען כי הם התקבלו מאדם בשם מילאל גד, לגביו הוצאה חשבונית 3778. בבדיקת החשבונית אשר הוצאה לאותה לקוח, התברר שהחשבונית בוטלה, הן על גבי העתק החשבונית והן בספר תקבולים. אולם, שני השיקים אשר התייחסו לטענת המערער לאותו אדם הוסבו לספק על ידי המערער כאמצעי תשלום. בובליל הכחיש כי המערער טען בפניו כי ביקש מחוקר פרטי לבדוק אם השיקים חזרו. מעדותו של בובליל עולה באופן חד משמעי כי אין מקום לטענתו של המערער, על פיה שני השיקים על סך 1,500 ₪ ניתנו כהלוואה פרטית. המערער טען כאמור בפני בובליל כי הלווה היה אדם בשם וקנין יניב, ואילו הבעלות בחשבון ממנה נמשכו אותם שיקים היתה של אדם בשם אוקנין יעקב. באשר לטענת המערער כי הוצאה חשבונית בגין השיקים בסך 1,270 ₪, הרי שבובליל העיד לגביהם כי החשבוניות בגין תקבולים אלה בוטלו והם נמחקו מספר התקבולים. בהקשר זה יש לציין כי במהלך הדיון ביקש המערער להציג חשבונית אשר הוצאה לגד מילאל, שלא בוטלה לכאורה. בובליל העיד כי לא ראה את המקור, כי קיבל צילום ועל גבי הצילום היה ביטול כפי שהעיד לעיל. בובליל הוסיף כי אין הוא יודע מי הוסיף כיתוב כלשהו על גבי החשבונית אשר הוצגה במהלך הדיון. אינני רואה לכן מקום לקבל את טענת המערער בסיכומים, כי מדובר בזלזול ורשלנות שכל מטרתה היא פסילת ספרים. לאור האמור לעיל, רשאי היה המשיב לפסול את ספריו של המערער לשנת 2002. באשר לשנת המס 2003, נפסלו הספרים בגין 69 פריטים אשר נקנו על ידי המערער בשנת המס 2003, שאינם נכללים במסגרת מלאי הסגירה לאותה שנה ולא דווח על מכירתם. הפריטים צויינו בתצהירו של בובליל בסעיף 7. בין היתר נמצאו 10 מדפסות, 9 כרטיסי מסך, 3 לוחות אם, 6 מעבדים, סורק, 7 דיסקים קשיחים, צורבים, 15 טלפונים ועוד. בובליל ציין כי נתוני מלאי פתיחה ומלאי סגירה, נלקחו מתוך רשימות שנערכו על ידי המערער. בובליל העיד כי המערער לא נתן הסבר מניח את הדעת בשלב כלשהו באשר לאותם חוסרים בעניין דיווח על מכירה. מסקנתו של המשיב היתה כי הפריטים נמכרו מבלי שדווח על מכירתם. המערער טען בתצהירו כי לא מדובר בחוסרים, שכן במסגרת השירות שנתן ללקוחותיו סיפק חלקים אלה מבלי לפרט אותם בגוף החשבוניות, אלא כינה זאת "שירותי מחשב". עוד נאמר על ידי המערער כי ניסה לבקש ממספר לקוחות, אשר להם סיפק חלקים בדרך זו, לחתום על תצהיר אולם למרות שיתוף פעולה לא הסכימו מרבית הלקוחות להגיע לחתום על תצהיר. לדבריו, שוחח עם מספר אנשים להם סיפק חלקים במסגרת שירות למחשב שיהיו מוכנים להעיד במשפט, אך הם לא היו מוכנים לחתום על תצהיר. מקובלת עלי טענתו של המשיב, כי טענה זו בדבר פריטים אשר סופקו ללקוחות מבלי שפורטו על גבי החשבוניות, איננה עולה בקנה אחד עם דברי המערער בהודעתו. הודעתו של המערער מיום 10.3.05 צורפה לתצהירו של בובליל. המערער טען שם כי הוא נוהג לפי ההנחיות וכולל במסגרת חשבונית פרטים לגבי העבודה, תיאור הטובין שנמכרו, סופקו או בוצעו. כמו כן, למרות טענתו של המערער בתצהירו כי שוחח עם מספר אנשים, להם סיפק חלקים בדרך של מתן שירות והם הביעו נכונות להעיד בבימ"ש, לא התייצבו אנשים אלה לעדות ואף לא הוזמנו להעיד על ידי המערער כדי לתמוך בגירסתו. המערער נשאל במסגרת חקירתו הנגדית מדוע אותם אנשים לא באו להעיד, ותשובתו היתה: "יש להם כל מיני סיבות שהם לא יכולים לבוא, שהיה צריך להזמין אותם. ש. למה לא הזמנת אותם. ת. האמת שלא היה לי מספיק זמן להזמין אותם". לתשובה זו אין כל בסיס שכן הדיון נקבע מספר חודשים לפני שנשמעו הראיות. ההנחה העולה מכך היא, כדברי המשיב בסיכומיו, שעדותם לא היתה תומכת בגירסתו. אין כל מקום לטענתו של המערער בסיכומים, על פיה לא נעשה ניסיון על ידי המשיב לפנות למספר מקבלי שירות כדי לבדוק אם אכן גירסתו של המערער נכונה - כלומר שבמסגרת השירות מספק המערער חלפים וחלקים של ציוד מחשב. הנטל להוכחת טענה זו - כאשר נמצאו 69 פריטים אשר נקנו על ידי המערער ואינם נכללים במלאי הסגירה לאותה שנת מס - הינו בוודאי נטל המוטל על המערער ואין להעבירו למשיב אשר עורך את הביקורת. לאור קביעתי לעיל, אין גם מקום לקבל את אותם מכתבים אשר נשלחו לכאורה על ידי לקוחות של המערער, כאשר שולחי המכתבים לא התייצבו לעדות. אינני רואה גם כל מקום להסתמך על הרשימות שנעשו על ידי המערער מש/1 ו- מע/1, בהן ניתנו על ידו לכאורה הסברים באשר לחסרים במלאי. מדובר ברשימות אשר נערכו על ידי המערער במסגרת הביקורת, כאשר אין ההסברים מתייחסים למלוא הפריטים החסרים שנמצאו. מקובלת עלי גם טענת המשיב כי אין בסיס לאמור במסמכים בעניין ההפרשים, שכן עיון בהם מעלה אי התאמות שיש בהם כדי לפגום באמינות ההסברים. בסעיף 1 למע/1, נטען על ידי המערער כי נשארו במלאי 4 מדפסות אשר לא נמכרו בשנת 2003. מרשימת המערער עצמו לסוף שנת 2003, מש/2, עולה כי לא נותרו כל מדפסות במלאי. לכן, אין כל מקום לטענתו של המערער כי 4 מדפסות נשארו במלאי ולא נמכרו. המשיב הפנה לחשבונית 3906 אשר צורפה כנספח ה/8 לתצהירו של המערער. מתוך החשבונית עולה כי סך המכירה היה סכום של 600 ₪ ולא 708 ₪, שהוא הסכום כולל המע"מ וכי נמכר גם דיו לפקס. דיו זה איננו מופיע במש/1 בה התייחס המערער למכירה במסגרת חשבונית 3960. המערער טען כי הדיו לא מופיע במש/1 "כי זה לא חלק שדובר עליו בביקורת". קשה לקבל כאמינה רשימה של נישום, אשר נערכת אך ורק לעניין הביקורת, כהסבר באשר למוצרים אשר נמכרו על ידו בפועל לאור אי ההתאמה אשר נמצאה ברשימות המלאי של המערער עצמו. מקובלת עלי טענת המשיב כי אף אם רשימות המערער, מש/1 ו- מע/1, משקפות פריטים שנמכרו, הרי מעצם העובדה שהן עומדות בסתירה לרשימות המלאי של המערער, יש כדי להביא למסקנה כי אותם פריטים נמכרו מבלי שדווח עליהם. לכל זאת יש להוסיף את העובדה, כי החשבוניות לא נרשמו בפירוט הנדרש בדרך המאפשרת להתחקות אחר הפעילות העסקית האמיתית של המערער. לאור כל האמור לעיל, היה המשיב רשאי להגיע למסקנה כי יש לפסול את הספרים לשנת 2003. ב. שומת העסקאות: בובליל הבהיר בתצהירו כי לאחר שנפסלו ספרי המערער, נערכה שומת עסקאות אשר התבססה על שומה לפי מיטב השפיטה ועל אי הכרה בחוב אבוד. באשר לחוב האבוד, אותו הוסיף המשיב לעסקאות המערער, מדובר כאמור בשתי הודעות זיכוי בסך של 9,720 ₪ אשר הוצאו לחברת "ראש אינדיאני". המערער טען בסיכומיו כי יש להפחית את סכום הזיכוי מהכנסותיו של המערער לשנת 2003, שכן לא התקבלה תמורה מאת "ראש אינדיאני". עצם אי קבלת התמורה אין בה כדי לאפשר הכרה בחוב אבוד. על המערער היה לפעול פי תקנה 24א לתקנות מס ערך מוסף, תשל"מ - 1976 (להלן: "התקנות") ועל פי סעיף 23א להוראת ניהול פנקסי חשבונות. המערער לא פעל בהתאם להוראות סעיף 24א(ב) לתקנות, שכן לא הגיש הודעה בכתב על הודעת הזיכוי, כפי שעולה מעדותו של בובליל אשר לא נסתרה. אין גם מחלוקת כי בעת הוצאת הודעות הזיכוי, בימים 14-15 למאי 2003, בגין חשבוניות מס מיום 3.3.03 ו- 15.4.03 - טרם עברו 6 חודשים על פי האמור בתקנה 24א(ג). המערער העיד בהודעתו מיום 24.3.05 (נספח ד' לתצהירו של בובליל) כי מאחר ולא קיבל כסף מ"ראש אינדיאני" הוציא תעודת זיכוי, וכאשר שמע שהם פשטו רגל, שם להם את התעודה בתיבת הדואר. המערער נשאל אם הוא מודע לכך שמדובר בנוהל לא תקין, בגינו לא התקבלו תעודות הזיכוי, ענה : "רק עכשיו אני מודע לנושא, אני אתייעץ עם שפיר בקשר לכך ובעתיד אני אפעל לפי הכללים אשר נדרשים להוצאת תעודת זיכוי". המערער, מעבר להודעתו כי לא נהג על פי הכללים הנדרשים, לא הוכיח וגם לא טען כי נקט באמצעים סבירים על מנת לגבות את החוב או כי פנה למפרק אשר מונה ל"ראש אינדיאני" לאחר שהוצאו תעודות הזיכוי. יש לציין כי צו הפירוק כנגד ראש אינדיאני ניתן רק לאחר הוצאת הזיכוי. המערער זנח למעשה את טענתו באשר להכרה בחוב האבוד במסגרת סיכומיו. לכן, אין גם מקום לטענתו כי יש להפחית את סכום הודעות הזיכוי בחישוב העסקאות. במסגרת התצהיר הבהיר בובליל כיצד ערך את השומה לפי מיטב השפיטה. המחזור נקבע באמצעות בדיקה שהתייחסה לשנת 2003, ממנה הוסקו מסקנות בהתאם לנתוני העסק לשנת 2002. בובליל העיד כי השומה נבנתה על הצד הנמוך תוך שימוש באומדנים זהירים. נקבע שיעור רווח גולמי ממכירת חלקי מחשב וציוד העומד על 25%, על פי הרווח הגולמי המינימלי בהתאם לתדריך כלכלי. לפי שיעור רווח זה נקבעו הכנסות המערער ממכירת חלקי מחשב וציוד, דרך התשומות שנדרשו על ידו. בובליל הדגיש כי בחישוב השומה נלקחו 80% מהתשומות בלבד, בהנחה כי 20% מהתשומות נדרשו בגין הוצאות תפעוליות. שיעור ההכנסות ממכירת חלקים וציוד עמד על כ- 53%, בעוד ששיעור הכנסות המערער ממתן שירותי מחשב ללא החלפת חלקים, עמד על כ- 47%. בהתאם ליחס זה נקבעו הכנסות המערער גם ממתן שירותי מחשב, תוך שימוש במקדם זהירות, כאשר ההכנסות ממתן שירות הופחתו וחושבו לפי 44% ולא 47%. מההכנסות אשר חושבו, כמפורט בנתונים בסעיף 19 לתצהירו של בובליל, הופחתו הכנסות שהתקבלו בפועל והתקבל הפרש לחיוב. ההלכה היא כי על המערער מוטל הנטל להוכיח כי השומה שהוצאה לו, היא שומה שרירותית או מופרכת או בנויה על הנחת עובדות מהותיות מוטעות ביסודן. בסיכומיו הצביע המערער על טעויות שונות אשר נערכו לכאורה בניירות העבודה של המשיב. אין לקבל טענות אלה. באשר לאמור בסעיף 3.4 לסיכומיו של המשיב, המתייחס למכירה לגב' בשם דייכס רות וחברה בשם עפר ופיתוח, הרי שמכירות אלה נכללות במסמך ב/2 לתצהירו של המשיב (אסמכתא 3909 ו- 4005 בהתאמה). אין גם ממש בטענתו של המערער באשר לחישוב סכום המכירות, שכן הערכים הכספיים אשר נכללו באותו מסמך ב/2, הם אלה אשר פורטו על גבי החשבוניות של המערער. מקובלת עלי גם החלוקה אותה ביצע המשיב בין הכנסות ממתן שירות להכנסות ממכירת חלפים, כפי שעולה מדפי העבודה אשר צורפו כנספחים ב'. זאת לאור העובדה כי חשבוניות המערער אינן מפורטות ולא צויין עליהן הסכום אשר התקבל עבור שירות והסכום אשר התקבל עבור מכירת חלפים. המערער עצמו מפנה בסיכומיו לחשבונית ה/7. בחשבונית מצויין תיקון מחשב ודיו לפקס בסכום כולל של 2,600 ₪ לפני מע"מ. בנסיבות אלה, רשאי היה המשיב לבנות את השומה על שיעור הרווח הגולמי המקובל על פי התדריך הענפי, אשר נערך על ידי המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה. שימוש בתדריך כלכלי זה הינו לגיטימי לשם עריכת שומה לנישום אשר ספריו אינם קבילים והן לנישום שספריו קבילים. ראה ע"א 88/93 - 99 בלע קדרון נ' פקיד שומה גוש דן. על פי תדריך זה הועמד כאמור הרווח בעסקו של המערער על 25%, בהתאם לרווח הגולמי המינימלי הקיים ממכירת ציוד היקפי קל. החישוב אשר נערך על ידי המשיב הינו חישוב סביר והגיוני, מבלי שהוכח על ידי המערער, בדרך כלשהי, כי השומה בנויה על הנחות עובדתיות מוטעות או שהיא שרירותית. יש לחזור ולציין כי המערער הוא זה שבחר להוציא את החשבוניות בדרך שבה עשה בפועל, כך שלא ניתן למעשה ללמוד מהן את העובדות הרלוונטיות אשר הועלו על ידו, באופן חלקי ובדיעבד, באשר לטובין שנמכרו או למחירים או לחוסרים. בחישובי המשיב נפלה טעות אריתמטית באשר לחישוב השומה לשנת 2002, כאשר טעות זו יש לתקן כפי שצויין על ידי המשיב בסיכומים. יש לציין כי במסגרת הסיכומים נזנחו טענות המערער באשר לשומת התשומות, ולכן יש לקבל שומות אלה כפי שנערכו על ידי המשיב. בסופו של דבר, יש להתייחס לדרך העלאת הטיעונים על ידי המערער בסיכומיו. המערער העלה טענות רבות באשר לדרך עריכת הביקורת וחישוב השומות. אין ספק כי מערער רשאי לטעון ולהוכיח טענה של חוסר סבירות בעריכת השומות, טענה אשר לגופו של עניין נדחתה על ידי במקרה הנוכחי. עם זאת, אינני רואה, בנסיבות העניין, כל מקום לטענה כי אל לו לבימ"ש ליתן יד לשומות שהן בגדר הפלגה לעבר מחוזות האבסורד, שכן אישור שומות כאלה ממריץ את עורכי השומות באוצר לגרום עוול חברתי שאין לו תיקון. מתצהירו של בובליל ומהמסמכים וניירות העבודה אשר צורפו אליהם, עולה כי נעשתה ביקורת של ממש, תוך התחשבות בכל מסמך אשר הוצג על ידי המערער ופירוט מקסימלי של כל הנתונים אשר הובאו בפני המשיב. על יסוד נתונים אלה, ולאור דרך הוצאת החשבוניות על ידי המערער וניהול ספריו, הוחלו הקריטריונים המפורטים בתדריך הכלכלי. נסיונו של המערער, אשר פעל בניגוד גמור לתקנות, לפטור עצמו בכינויו כרשלן שאינו מפרט בחשבונות את הפריטים שהוא מספק, אין בו כמובן כדי להצדיק את מעשיו. בוודאי שאין לומר כי השומה אשר נערכה על ידי המשיב במקרה זה, גורמת עוול חברתי שאין לו תיקון. התוצאה היא כי דין הערעור להידחות. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 7,500 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד היום התשלום בפועל. שיקים