בכל הנוגע לשווקים מוסדרים, ישנו הסדר על פיו מועצת הירקות מאפשרת לחקלאי לשלוח סחורה עם תעודות משלוח המונפקות עבור החקלאי, אולם בכל הנוגע ללקוחות פרטיים סוחרים ושווקים בלתי מוסדרים חלה חובה להנפיק תעודות משלוח. להלן פסק דין בנושא פסילת ספרי החשבונות ותעודת משלוח לחקלאי: פסק דין (חלקי) בפניי שני ערעורים, אשר נדונו במאוחד, בעניין פסילת ספרי המערער לשנים 1995-2001 והשומות אשר הוציא המשיב בצו למערער בגין אותן שנים. לבקשת המערער בדיון ביום 22.11.2005, הוחלט כי תחילה תידון שאלת פסילת הספרים ולאחריה תידון שאלת השומות אשר הוציא המשיב בצווים. בחלק זה של פסק הדין תידון אם כן שאלת פסילת ספרי החשבונות של המערער בלבד. המערער עסק בשנות המס שבערעור, במסחר בירקות. במסגרת עסקו רכש יבול כשהוא קטוף ומוכן לשיווק וכן, רכש יבול בדמאן, היינו יבול המצוי עדיין בשטחי הגידול בשלבי התפתחות שונים, משלב הזריעה ועד שלב תום ההבשלה וטרם הקטיף. המשיב פסל את ספרי החשבונות של המערער בטענה של חריגות רבות מהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ג - 1973 (להלן: "הוראות ניהול פנקסי חשבונות"). 1. המערער טוען, כי מי שהעיד מטעם המשיב הוא הרכז אלי קרמר, בעוד שמי שקיבל את החלטת הפסילה בעניין שנות המס 1995-1998 הוא פקיד השומה, ומשכך המדובר בעדות שמיעה, אשר אינה קבילה ודינה להיפסל. המשיב טוען, כי מר קרמר העיד מטעם המשיב בעניין מצב הספרים של המערער אשר ידוע לו מידיעה אישית בשל העובדה, כי הוא אשר טיפל בתיקו של המערער. אין בידי לקבל את עמדת המערער בנקודה זו. מר קרמר, אשר העיד מטעם המשיב, הוא שטיפל בתיקו של המערער, בחן בעצמו את הספרים והוא שמעיד על מצב הספרים. מידע זה ידוע לו ממקור ראשון. (פרוטוקול עמ' 10 שורות 10-20). למותר לציין כי נציגי המשיב המעורבים בשיקולים שהביאו בסופו של דבר לקביעה שקבע המשיב באמצעות המוסמך לכך מטעמו, אין מניעה כי יעידו בכל הנוגע למידע שהיה בפניהם. אין לחייב את פקיד השומה עצמו להתייצב ולהעיד בכל דיון ודיון הנוגע לצו שהוא חתום עליו. אחרת ימצא פקיד השומה עצמו מקדיש זמן מעבר לסביר בהתחשב במטלות המוטלות עליו מכוח תפקידו כפקיד שומה, למתן עדויות בבתי משפט. כך, שעה שמצויים במשרדיו נציגים מוסמכים שהיו מעורבים בשיקולים שבבניית הצו או ההחלטה בדבר הפסילה, לרבות בנוגע למידע שבבסיס החלטות אלה. אין מקום לקביעה ברגיל, למעט במקרים מיוחדים, כי בשל הפעלת הסמכות בידי פקיד השומה, מנוע נציג מטעמו המכיר את תיק הנישום ואשר היה מעורב בהליך השומה או הליך הפסילה נשוא הערעור, כדי להעיד מטעם המשיב. אין מניעה כי אילו יעידו מטעם המשיב כפי שנעשה כאן. עם זאת, אין בכך כדי לגרוע מחובת פקיד השומה או המוסמך מטעמו לשקול שקול דעת עצמאי בעת הוצאת הצו או קבלת החלטת פסילה. 2. המערער טוען, כי לא ניתנה לו זכות הטיעון, אשר הינה זכות יסוד, לה הוא זכאי, וניטלה ממנו האפשרות לטעון טענותיו בטרם התקבלה החלטה בעניינו ועל כן היא בטלה. עניין זכות הטיעון, מקבל משנה תוקף לשיטת המערער, שעה שהמדובר בהחלטה מעין שיפוטית. המשיב טוען, כי למערער ניתנה זכות הטיעון ולראיה, הוא ניהל עם המערער דיונים טרם הוצאת הצווים. בנוסף, הערעורים הוגשו בהפרשים של שנתיים במהלכן ידע המערער מהי עמדת המשיב ולא טרח להציג את גרסתו וטענותיו ולבסוף, המערער לא טרח להציג כל מסמך מאז הגשת הערעור הראשון, על אף שחלפו למעלה מארבע וחצי שנים מאז ועל אף שהמשיב הבהיר כי נכון הוא לקבל מסמכים התומכים בעמדת המערער. זכות הטיעון הינה אכן זכות יסוד אשר יש לקיימה, אולם כבר נפסק בעניין זכות הטיעון בכל הקשור לערעורי מס, כי: "כלל יסוד בשיטתנו המשפטית מורה כי רשות מינהלית תימנע מהחלטה בזכויותיו של אדם בטרם תעניק לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו... יחד עם זאת, חובת השימוע יכול שתהיה מוגשמת במספר רב של אופנים. יש שמדובר בשימוע בעל-פה בנוכחות שני הצדדים או בשמיעת הצדדים בנפרד; יש שמדובר בשימוע בכתב... ויש אף מקרים מיוחדים שמדובר בשימוע לאחר קבלת ההחלטה... נמצא, כי זכות הטיעון מוגשמת הלכה למעשה בהליך ההשגה, אלא שזו נעשית בכתב. בכך אין פסול כשלעצמו." (ראה: ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ). ראה גם עמ"ה 633/02 בנימין מוסאי נ' פקיד שומה ירושלים 1. מיסים יז/3 ה-24. יוער, בהמשך לעניין מוסאי, כי דחיית מועד מימוש זכות הטיעון למועד שלאחר הוצאת הצו או קבלת ההחלטה אינה מעשה מנהלי תקין שיש לעודדו. הכלל הוא מימוש זכות הטיעון קודם לכך. עם זאת, בנסיבות מסוימות כפי שצוין, בכל הכבוד, בצדק על ידי כב' השופט ענבר, בעניין מוסאי, שעה שהמשיב מאפשר לנישום, גם לאחר הקביעה המנהלית (שומה או פסילה) להשמיע את עמדתו והוא פתוח וקשוב באמת לשקילה מחודשת של החלטתו בהמשך לטיעוני הנישום, כשלנישום לא נגרם עוול בשל כך, אין לומר כי הפגם כאמור, מאיין בהכרח את ההחלטה או הצו. בשל נוהגו של המשיב להמשיך ולקיים דיונים עם הנישומים גם לאחר הגשת הודעות הערעור, קודם למועד שמיעת ההוכחות, תוך קבלת מסמכים שחסרו, שמיעת טיעוניהם לרבות מעיון מחודש בנימוקים כפי שאילו עולים מתוך ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור, וכיוצא בזה, על אף שפורמאלית ההליך השומתי תם עם הוצאת הצווים , הרי שכל עוד המשיב נכון להמשיך ולבחון את החלטותיו הרי שממשיך הוא, למעשה ובהסכמת הנישום (הסכמה הבאה מעצם הפניה לאחר הוצאת הצווים עם אותו מידע , טענות או מסמכים), להפעיל את שקול דעתו. משכך, בכל נקודת זמן קודם לתום הפעלת שקול הדעת, שבה ניתנת לנישום הזדמנות ראויה להשמיע את עמדתו וגרסתו הרי שבפועל עומד המשיב בדרישת זכות הטיעון. עם זאת, השלב הזה, שלאחר הוצאת הצווים והגשת הודעת הערעור, אינו מוסדר בחוק אלא בנוהג כאמור. לא מן הנמנע כי המחוקק ייתן דעתו לשלב זה תוך שהוא מביא בחשבון את הנוהג האמור בתוך כלל שיקוליו, על מנת שיקבעו כללים ברורים, נהירים ואחידים בקשר עם כך. אלא שאין לדבר במקרה זה על שלילת זכות הטיעון של המערער. ממסמכים שהוצגו על ידי המשיב עולה, כי התקיימו דיונים בפועל בעניינו של המערער לאחר שהמערער העלה בהם טענותיו (מש/5). יתרה מכך, המשיב עצמו בסיכומיו ציין, כי בא בדברים עם נציגים מטעם המשיב. אם כך, למערער ניתנה הזדמנות נאותה להעלות טענותיו בפני המשיב ואף העלה טענותיו אלו בפני המשיב. משכך טענותיו בעניין זה נדחות. 3. המשיב טוען, כי המערער עונה על הגדרת סיטונאי הקבועה בהוראות ניהול פנקסי חשבונות, בסעיף 1 לתוספת ב' (להלן: "התוספת") ובנוסף, הואיל ובחלק מהמקרים הוא רכש את היבול בדמאן, הוא עונה על הגדרת חקלאי בסעיף 1 לתוספת יב' להוראות ניהול פנקסי חשבונות. לטענת המשיב, מאחר ועיקר פעילותו של המערער הינה כסיטונאי, חלות עליו הוראות תוספת ב', שעניינן סיטונאים תוך התאמה לתוספת יב' שעניינה חקלאים. המשיב טוען, כי בשנים 1996-1997 וכן בשנים 1999-2001, העסיק המערער ארבעה עובדים ומעלה ועל כן, חייב היה לנהל מערכת חשבונאות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, בהתאם לסעיף 2(ב) לתוספת והוא לא ניהל ספרים בשיטת החשבונאות הכפולה בשנים אלה. יצוין, כי לגבי שנת 1999 טוען המשיב כי על אף שאין תיעוד על העסקת 3 עובדים, נוסף על המערער, לאור חקירת המשיב ממנה עלה כי המערער מעסיק עובדים נוספים ללא תיעוד כלשהו קבע המשיב, כי גם בשנת 1999 העסיק המערער לפחות ארבעה עובדים. המערער טוען כי העסיק בני משפחה וסבר כי עובדים אלה אינם כלולים במניין העובדים לעניין הניהול בשיטת החשבונאות הכפולה. עוד טוען המערער, כי מטרת החוק הינה להביא לניהול ספרים תקין אצל נישומים והיה על המשיב להתריע בפני המערער ולבקשו לתקן את הטעויות בטרם פסל את ספריו. אני מקבל את טענות המשיב בעניין זה. על פי תדפיס המחשב מתיק הניכויים עולה כי המערער העסיק, נוסף על עצמו, עוד שלושה עובדים בשנים 1995-1997 וכן בשנים 2000-2001 בין אם אילו עובדים בשכר או עובדים "מתנדבים" או בני משפחה ועל כן לאור לשון סעיף 2(ב) לתוספת, היה על המערער לנהל ספרים בשיטת החשבונאות הכפולה בשנים 1996-1997 ו- 2000-2001. כמו כן, לאור ממצאי המשיב בעניין העסקת עובדים ללא תיעוד, הרי שמסקנתו של המשיב בעניין זה סבירה והגיונית כשהמערער אף לא חלק עליה. לשון התוספת ברורה ונהירה ועל המערער היה לנהוג על פיה ולא ברור על מה סמך סברתו בדבר חובת המשיב ליידע אותו מבעוד מועד כי אינו עומד בדרישות התוספת. יתרה מכך, בנספח א' לטופס הדו"ח השנתי ליחיד לשנת המס 1999 (מש/7) אשר הגיש המערער, ציין במפורש כי הוא העסיק שני עובדים בממוצע שנתי. גם בשנת מס זו העסיק המערער את בני משפחתו ולא ברור מדוע לצורך דיווח סבר המערער, כי בני משפחתו המועסקים הינם עובדים אולם אינם נחשבים כעובדים לצורך ניהול הספרים. 4. המשיב טוען, כי המערער היה חייב לנהל רשימת יתרת לקוחות וספקים בשנים בהם לא היה חייב בניהול חשבונאות בשיטה הכפולה, לשיטת המשיב המדובר בשנים 1995 ו- 1998 ועל פי גרסתו של המערער המדובר בכל שנות המס שבערעור. המערער טוען, כי המשיב לא טרח להוכיח כי קיימת יתרה של חייבים או זכאים שלא נרשמה ועל כן לא חלה עליו החובה לנהל רשימת יתרות כנטען. אין בידי לקבל את עמדת המערער אף בנקודה זו. לשון סעיף 2(ג)(7) לתוספת הינה ברורה ועל המערער מוטלת חובה לנהל רשימת יתרות של לקוחות וספקים לסוף שנת המס. אין חובה על המשיב להראות כי אכן יש יתרות כאלה וככל שאין יתרות כאלה הרי שרשימת היתרות אשר היה על המערער לנהל הייתה אמורה להצביע על "0" יתרות. יתרה מכך, מקובלים עליי דברי מר קרמר אשר העיד מטעם המשיב וטען, כי המערער אף לא ניהל ספר תקבולים ותשלומים בנוסף לחשבוניות, וכלל לא ניתן היה לעקוב האם ישנן יתרות חייבים/זכאים, על סמך חשבוניות ו/או חשבוניות קבלה בלבד. (פרוטוקול עמ' 13 שורה 32- עמ' 14 שורה 4). על כן, בכל הנוגע לשנות המס 1995 ו- 1998, חרג המערער מאופן ניהול הספרים התקין בכך שלא ניהל רשימת יתרות לקוחות וספקים. 5. המשיב טוען, כי המערער לא ניהל ולא הנפיק תעודות משלוח בכל שנות המס שבערעור על אף שמוטלת עליו חובה לעשות כן, בין אם הייתה מוטלת עליו החובה לנהל ספרים על פי שיטת החשבונאות הכפולה (סעיף 2(ב)(5) לתוספת) ובין אם לאו (סעיף 2(ג)(3) לתוספת). המערער מכר את סחורתו הן לשווקים מוסדרים, דוגמת השוק הסיטונאי בתל-אביב והן לשווקים לא מוסדרים, לחנויות ולסוחרים אחרים. בכל הנוגע לשווקים המוסדרים, ישנו הסדר על פיו מועצת הירקות מאפשרת לחקלאי לשלוח סחורה עם תעודות משלוח המונפקות עבור החקלאי, אולם בכל הנוגע ללקוחות פרטיים סוחרים ושווקים בלתי מוסדרים חלה חובה על המערער להנפיק תעודות משלוח והוא לא עשה כן. המערער לא התייחס לעניין זה בסיכומיו ובעדותו טען, כי השווקים הם אלה שמוציאים את תעודות המשלוח תוך שאינו נותן הסבר המניח את הדעת לעניין תעודות משלוח לגופים אחרים כמפורט לעיל (פרוטוקול עמ' 2 שורות 30-32). לאור האמור, הרי שהמערער לא נשא בנטל לשכנע כי לא חרג מהוראות ניהול ספרים שעה שלא הנפיק תעודות משלוח כפי שמתחייב על פי החוק. 6. המשיב טען, כי המערער לא ניהל רשימות מלאי בשנים 1999-2001, אשר חייב היה לנהל, בין אם היה חייב לנהל ספרים לפי שיטת החשבונאות הכפולה ובין אם לאו וזאת על פי הוראות סעיף 2(ב)(7) לתוספת והוראות סעיף 2(ג)(8) לתוספת. המערער לא התייחס לעניין זה ואני מקבל את טענת המשיב על חריגת המערער מאופן ניהול תקין של הספרים גם בעניין זה. 7. המערער טוען, כי על פי סעיף 130(ב) לפקודה, כדי שתקום למשיב הזכות לפסול ספרים, הליקוי בספרים צריך להיות מהותי. לשיטת המערער הואיל והמשיב קיבל את חשבוניות הדמאן כנתון עובדתי, הליקוי אינו מהותי. אינני מקבל טענה זו. ראשית, על המערער הטוען, כי אין המדובר בליקוי מהותי להוכיח טענתו זו שכן המערער הוא המבקש לתקוף את פעולתה של הרשות ונטל ההוכחה מונח לפתחו. בעניין זה יפים דברי בית המשפט העליון ברע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף פ"ד מו (5) 101, 107-108: "היות רשות המס בגדר "נתבעת", המתגוננת, והנישום בגדר "תובע" נובע מהחזקה, שפעולתה של הרשות כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים. כל המבקש להתנגד להפעלת סמכות זו, עליו נטל הראיה ונטל השכנוע. פעולתה של רשות מס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעוניין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער עליו. לכן, על הנישום רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו. עם הוצאת הצו נוצר מצב מסוים, שאת שינויו מבקש המערער, ומי שמבקש את השינוי - עליו נטל השכנוע, זאת זולת אם קיימת הוראה מיוחדת בחוק לעניין נטל השכנוע ו/או נטל הבאת הראיות." יתרה מכך, הליקויים המנויים לעיל אינם ליקויים של מה בכך, כל אחד מהם בנפרד לא כל שכן כאשר כולם מתגלים בספריו של נישום אחד. מטרת הוראות ניהול הספרים הינה בן השאר יצירת מערכת מעקב נוחה לנישום עצמו וליועציו, מנהל החשבונות ורואה החשבון כמו גם לנציגי המשיב הן לצרך עריכת בקורת והן לצורך בחינת הדוחות ובניית השומות. ספרים המנוהלים כדין אמורים לשקף נאמנה ועל נקלה , בלא צורך בעבודת "בלשות ומעקב" מסובכת, את הוצאות והכנסות העסק כמו גם את סבירותן וכיוצא באילו. קיום ההוראות מנטרל את הצורך בהפעלת שקול דעת ואלתור באשר לניתוח העסק , הכנסותיו והוצאותיו, הן של הנישום והן של המשיב. תכליתן היא גם יצירת מנגנון מובנה וברור היוצר מערכת סגורה בעלת כלי ביקורת והשוואה פנימיים המפחיתים או אף מייתרים את חלק מן המחלוקות העלולות להיווצר בין הנישום ורשות המס. הלכה היא כי מקום שניתן לדלות מתוך ספרי הנישום מידע לשם בניית השומה, אף כאשר הספרים הינם פסולים, עדיפה דרך זו על דרך האומדנה. יחד עם זאת, העובדה כי המשיב בוחר להשתמש בנתונים הזמינים בכל זאת, על אף הפסילה, מתוך הספרים, אינה אינדיקציה להיות הליקויים, ליקויים שאינם מהותיים. המסקנה שהסיק המערער אינה המסקנה המתבקשת כלל ועיקר ויש לפעול לביסוס שומות המשיב על נתוני העסק, ככל האפשר מתוך הספרים, גם אם נפסלו, על מנת להגיע אל שומת האמת שהיא השומה הייחודית לעסק המסוים נשוא השומה. 8. די בליקויים אשר פורטו לעיל אשר נתגלו בספרי המערער בכדי להגיע למסקנה כי פסילת הספרים נעשתה כדין. משכך לא מצאתי לנכון להמשיך ולדון בשאר טענות הצדדים למשל בכל הקשור להפרשים בין דיווחי המערער למע"מ לבין דיווחיו למס הכנסה, בטענות המשיב בכל הקשור לפירוט חסר בחשבוניות הדמאן, בעניין טענות המשיב בדבר אי התאמה בין חשבוניות קניה ומכירה, בעניין העדר תיעוד (ספר) כניסת טובין ועוד. גם לו הייתה מתקבלת אחת או יותר מטענות המערער בקשר עם ליקויים אילו, הרי לא היה בכך כדי לשלול את עמדת המשיב בקשר עם פסילת הספרים. באשר לטענת המערער כי על פי סעיף 130(ג1) לפקודה, החלטת פסילה טעונה אישור המנהל הרי שנתפס הוא ככל הנראה לכלל טעות הואיל ואין הוא בא בגדר "מוסד" לצורך הסעיף. אשר על כן הערעורים, בכל הקשור לפסילת ספרי החשבונות של המערער, נדחים. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך של 1,000 ₪ ובשכר טרחת עו"ד המשיב בסך 16,000 ₪ כשהכול נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום אלא אם יוסדר התשלום בתוך 30 יום. מיסיםניהול ספרים / פסילת ספרים