להלן פסק דין בנושא ערעור מס הכנסה - עוסק מורשה: פסק דין א. מסגרת הערעור המערער, "עוסק מורשה" בעסקי עבודות בניה וקבלנות, מערער בערעור זה כנגד שלוש החלטות של המשיב. הראשונה - דחיית ההשגה שהגיש על שומת התשומות, לפיה ביטל המשיב ניכויי מס תשומות שניכה המערער מדוחות העסקאות שלו לשנים 1999-2004, בסכום מצטבר [קרן] של 2,310,389 ש"ח [להלן: "שומת התשומות]. השניה - דחיית השגתו על "שומת עסקאות" שהוצאה לו ע"י המשיב לשנת 2001 ובה הוסיף לדוחותיו לאותה שנת מס עסקאות בסכום [קרן] של 22,871 ש"ח [להלן: "שומת העסקאות"]. השלישית - החלטת המשיב לפסול את ספרי המשיב לשנים 1999-2003 ולהטיל עליו עקב כך [בהתאם לסעיף 95 (א) לחוק] קנס בשיעור 1% ממחזור עסקאותיו לאותן השנים, דהיינו - סכום [קרן] של 125,475 ש"ח [להלן: "פסילת הספרים"]. בסיכומיו חזר בו המערער מערעורו לעניין שומת העסקאות ונותרו איפוא ערעוריו כנגד שומת התשומות ופסילת הספרים. ב. שומת התשומות 1. בשומת התשומות לא הכיר המשיב בניכויי מס התשומות שניכה המערער מדוחותיו בחמש שנות המס דנן [1999-2004. באשר ל-2004, מתייחסת השומה לחודש ינואר בלבד], וזאת ביחס ל-213 חשבוניות מס הרשומות על שם 18 עוסקים שונים [בסכום קרן כולל של 2,310,389 ש"ח]. בנימוקי השומה וההשגה קובע המשיב כי כל אותן החשבוניות הן בדויות, כאשר העוסקים הנחזים להיות מוציאיהן, מעולם לא סיפקו למערער את התשומות נשוא אותן החשבוניות. בתצהיר עדותו הראשית של המערער, שהינו הראיה היחידה שהובאה מטעמו, יוחדו לעניין זה שורות קצרות כדלהלן [סע' 3-5 לתצהיר]: "לעניין שומת התשומות שהוצאה לי, אבקש לציין כי במסגרת עבודתי כקבלן בענף הבניה, הועסקו על ידי קבלני משנה אשר סיפקו לי כח אדם לבניה. את הכסף תמורת כח האדם שילמתי במזומן, לפי דרישת הקבלנים [קבלני המשנה הנ"ל - י.א.] כנגד החשבוניות. ברצוני להדגיש שהמדובר בפועלים שסופקו לאתרים ע"י קבלני כח אדם, וזאת לצד עובדים שכירים שהיו לי דרך שרות התעסוקה". המערער אינו טורח כלל לנסות ולטעון כי מי מבין 18 מוציאי החשבוניות אכן הוא שביצע עבורו את עבודות קבלנות המשנה, אינו נותן פרטים כלשהם לזהותו של אף לא אחד מ-18 מוציאי החשבוניות הנ"ל, אינו מייחס - ולו גם אחד ממוציאי החשבוניות - לאיזו מן העבודות שעסק בהן, אינו מייחס אף לא אחת מ-213 החשבוניות לאיזושהי עבודה כאמור - מאומה. למותר לציין כי המערער לא ניסה כלל להעיד מטעמו מי מ-18 מוציאי החשבוניות וגם לא להביא ראיה כלשהי בדבר עצם קיומו של מי מאותם 18 "עוסקים", אם בספרי רשם החברות, אם בכל רישום אחר. באחת, לא זו בלבד שהמערער לא עמד בנטל הראיה, המוטל עליו, להוכחת זהותם של מוציאי החשבוניות כמי שביצעו עבורו עבודות, הוא אף לא ניסה לעשות זאת כלל. 2. מתוך ראיות המשיב, כפי שהובאו בתצהירי עדותו הראשית, עולות מסקנות ברורות המחזקות את מסקנת המשיב בדבר הפיקטיביות של החשבוניות דנן. חלק מהעוסקים, שהחשבוניות נושאות את שמם, מסרו בהודעותיהם כי חשבוניות אלה מעולם לא הוצאו על ידם והן מזוייפות [מנהל "אורות אבי יהודה בע"מ", מנהל "להב מלכיאל לבניין", מנהל "כוכב השחר בע"מ", מנהל "באסל אסיל בע"מ", מנהל "א.א.ד. שרותי כח אדם בע"מ", רוה"ח של "המרכז הגדול לחומרי בניין"]. חלק מ"העוסקים" הודו בהודעותיהם כי עסקו בפועל בהפצת חשבוניות מזוייפות [אסמעיל אזברגה] תחת השם "חברת בגד תפר בע"מ" [נספח ח' לתצהיר סובר נקש]. חלק ניכר מהחשבוניות נושאות סימני זיוף ופיקטיביות על פניהן. הדברים האלה מפורטים כולם בתצהירו של מנהל תחום ביקורת חשבונות במע"מ, מר סובר נקש [להלן: "תצהיר נקש"] על נספחיו. 3. ב"כ המערער לא מנסה למעשה לטעון בסיכומיו למסקנה אחרת ממסקנת המשיב, לפיה לא הוכיח המערער כי מוציאי החשבוניות הנ"ל אינם אלה שביצעו עבורו את העבודות ו/או השירותים נשוא אותן החשבוניות, וכי "אובייקטיבית" אכן התבררו כל החשבוניות הנ"ל להיות חשבוניות שהוצאו למערער שלא כדין. עיקר טענתו הינה כי גם אם אובייקטיבית נתברר בדיעבד שהמדובר בחשבוניות שלא הוצאו כדין, הרי שבנסיבות עניינו של המערער יש להחיל את "המבחן הסובייקטיבי", שכן המערער עשה לטענתו ככל אשר לאל ידו לבדוק אמיתות החשבוניות ומוציאיהן עובר לקבלתן. המערער דנן בא לטענת בא כוחו בגדרו של החריג הסובייקטיבי ל"מבחן האובייקטיבי" שנקבע בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מע"מ כדלהלן: [מתוך ס' 24-25 לפסה"ד] "…התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה, בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. ניטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. לכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם [של הנושים - י.א.] לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות הוא המבחן האובייקטיבי. לא כל שכן, בשעה שמדובר בתופעה נרחבת יחסית של "חשבוניות פיקטיביות", ומן הראוי להעניק לרשות המס כלים להתמודד עמה, ולא לכבול את ידיה בצורה חזקה למדי… אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או לא יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות. בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבוניות כדין". טענת המערער בסיכומיו הינה כי אכן התברר בדיעבד שהחשבוניות דנן הוצאו שלא כדין, אובייקטיבית, אולם עומד הוא בנעלי הנישום הזכאי להחלת המבחן החריג - הסובייקטיבי - וזאת בעיקר מהסיבות דלהלן: א. אין מחלוקת כי המערער אכן ביצע את העבודות נשוא התשומות וכל המחלוקת היא מי ביצע עבורו עבודות אלה. ב. בטרם ניכה המערער את מס התשומות, נשוא החשבוניות דנן, הוא בדק את תקינותן עם יועצת המס שלו - גב' אסתי לוצאטו. כך עולה לדבריו מההודעה של הגב' לוצאטו מע/2, וכך טוען גם המערער בחקירתו הנגדית. 4. איני מקבל טענותיו אלה של המערער. אכן, המשיב אינו חולק על כך שהמערער הוציא תשומות לצורך ביצוע עסקי הקבלנות שלו. ברם, נוכח דבריו המפורשים של המערער בהודעותיו השונות [המצורפות לתצהיר נקש] ובחקירתו הנגדית כי אותן תשומות היו בדרך של תשלומי מזומן [בסכום העולה על שני מיליון ש"ח] לעובדים מזדמנים [להבדיל מתשלומים ששילם לעובדים "רשמיים" שהופנו אליו ע"י שרות התעסוקה] שאינם ברגיל "עוסקים" היכולים להוציא חשבוניות מס, הרי שלכאורה האינטרס ל"מסד" תשומות אלה בחשבוניות מס ואגב כך "להזדכות" באמצעותן בניכוי מס התשומות - שלא כדין ושלא כיושר - הוא דווקא אינטרס של המערער עצמו. על פני הדברים אין זו סיטואצית המוצא של הנישום התמים הנופל בפח שטמנו לו ספקיו. העובדה שהמדובר ב-18 מוציאי חשבוניות [213 במספר], שהמערער אינו מסוגל כלל ליתן פרטים כלשהם לגביהם, לגבי העבודות שביצע מי מהם, לגבי אתרי העבודות, סוגי העבודות - וכל כיוצ"ב - משמיטה מניה וביה את ההתייחסות המתבקשת אליו כאל "הקורבן התמים" שנפל לנכלי רמאים. 5. ומכאן לעניין מע/2, הודעתה של יועצת המס אסתר לוצאטו. טענת המערער הינה כי נועץ בה בטרם ניכה מס התשומות וכי ביקש את בדיקתה לעניין נכונות אותן החשבוניות. בטרם אבחן את האמור במע/2 לגופו, יש לציין כי המערער לא העיד כלל את הגב' לוצאטו מטעמו במסגרת תצהירי העדות הראשית. נתון זה אינו פועל כמובן לטובת המערער, הטוען כי הסתמכותו על עצותיה ופעולותיה הם העומדים לזכותו בערעור זה. ומכאן לדברי הגב' לוצאטו במע/2 [חקירתה במע"מ מיום 21.6.04] והלא הם כדלהלן: "ש: …האם סוויטי פריד [המערער] נתן לך את החשבוניות בשביל לבדוק במע"מ האם הן תקינות? ת: נהוג במשרדי, אם יש חשבונית מס שהיא חשודה, לבדוק במע"מ האם העוסק רשום במע"מ, וזאת מכיוון שמע"מ אינו נותן אינפורמציה מעבר לכך. התשובה שאנו מקבלים ממע"מ היא רק אם העוסק רשום או לא. לגבי החשבוניות שהוצגו בפני, אני לא יכולה לומר בוודאות איזה מהן נבדקו. אולם הנישום לרוב מבקש מהמזכירה שלי לבדוק את העוסק והוא מציג בפנינו את החשבונית לבדיקה ולעתים גם צילום מס במקור. אנחנו מסוגלים לבדוק אם הוא רשום או לא רשום בלבד. אבל לעניין אם החשבוניות תקינות או העוסק כשר, מעולם לא קיבלנו תשובה לעניין זה גם אם נסינו לסחוט אינפורמציה יש לציין שהעוסק בד"כ מקפיד לבדוק את החשבוניות שמקבל, לצורך ניכוי תשומות לפי מה שהסברתי למעלה. ש: איזה תשובה הייתם נותנים לעוסק? ת: אמרנו לו שהעוסק קיים בלבד, והוא הגיש לנו את החשבוניות לצורך קיזוז מס תשומות. כמנהלת חשבונות אני מעבדת את הנתונים שאני מקבלת מהלקוחות שלי, ובהתאם מגישה להם דוחות מע"מ. כך נהג משרדי לגבי הלקוח סוויטי פריד [המערער]. המערער בחר כאמור שלא להגיש תצהיר עדות ראשית של הגב' לוצאטו והסתפק בהצגת הדברים הנ"ל שבהודעתה מע/2, שנמצאים חסרים את העיקר. אותם הדברים רחוקים עד מאד מהנסיבות החריגות בהן יוחל "המבחן הסובייקטיבי" כמצוטט לעיל מע"א 4069/03. מוסרת ההודעה אינה יודעת אילו מהחשבוניות [213 במספר] הוצגו בפניה לבדיקה - אם בכלל - ואין היא יודעת מי מ-18 העוסקים "נבדק" ע"י משרדה - אם בכלל. גם "הבדיקה" עליה היא מוסרת, לאמור - פניה למע"מ אם העוסק ששמו מופיע על טופסי החשבונית רשום כעוסק במע"מ - אינה עולה כדי "נקיטת כל האמצעים הסבירים [ע"י הנושים] לוודא כי החשבונית הוצאה כדין". הדברים מקבלים משנה תוקף נוכח הליקויים המהותיים הניבטים על פני מרבית החשבוניות דנן, כמפורט לפרטי פרטים בתצהיר נקש. ועל הכל, המערער עצמו אינו מוסר נתון כלשהו לגבי אף לא אחת מ-213 החשבוניות שעשוי להצביע על "אמונתו הסובייקטיבית" בקיומה וכן לגבי אף לא אחד מ-18 "העוסקים". 6. אין חולק כי נטל הראיה בערעור זה הינו על המערער. זאת, הן לעניין טענה בדבר "האמיתות האובייקטיבית" של החשבונית, ושבעתיים הוא כך לעניין טענתו בדבר "אמונתו הסובייקטיבית" באמיתותן. המערער לא נשא במאומה בהרמת אותו הנטל, לא לעניין "האמיתות האובייקטיבית" ולא לעניין "אמונתו הסובייקטיבית". יתרה מזו, המשיב בתצהירו המפורט של מר סובר נקש על נספחיו, הניח יסוד ברמת הסתברות גבוהה לצידקת קביעותיו בשומת התשומות. לאור כל אלה, דין הערעור לעניין שומת התשומות - להידחות. ג. פסילת הספרים 1. המערער עוסק כאמור בענף הבניה, ועל כן חייב היה לנהל את ספריו עפ"י ההוראות הקבועות בתוספת ד(2) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) תשל"ז-1973 [להלן: ההוראות"] וזאת לשנים 1999-2002. בשנת 2003 חייב היה בניהול הספרים כקבוע בתוספת ד' (2)(א) להוראות, בנוסף לכך בהיותו ספק כח אדם לבניה, חלו עליו גם הוראות תוספת י"א להוראות. בתצהירו של מר דוד מינא, ממונה צוות ביקורת חשבונות במע"מ, מפורטים הליקויים המשמעותיים שנתגלו בספרי המערער - וביניהם: א. אי ניהול רישום לגבי תשלומים במזומן [נוהל רווח ביותר אצל המערער]. ב. אי ניהול ספר הזמנות. ג. הפקת חשבוניות שאינן נושאות פרטי העבודות, אתרי העבודות, מספרי עובדים ויחידות מדידה. ד. אי ניהול כרטסת ספקים ולקוחות. ה. העדר אסמכתאות לתשלום באופן המונע אפשרות אימות יתרות ספקים ולקוחות בכרטסות [שגם הן לא נוהלו כלל]. ו. אי ניהול יומני עבודה. על אלה יש להוסיף את מאות החשבוניות הבדויות, נשוא ערעור זה, אותן קיזז המערער בספריו - שלא כדין - מעסקאותיו, ואת העדרם המוחלט של הנתונים האלמנטריים הנדרשים לאימות או בחינת התשומות שנדרשו על ידו ב-213 החשבוניות דנן. 2. הודעותיו של המערער בחקירותיו [המצורפות לתצהיר נקש] ועדותו בחקירתו הנגדית, נושאים את אישורו המפורש בדבר חוסר יכולתו המוחלט לספק או להמציא נתונים כלשהם לגבי מס התשומות שניכה [נשוא שומת התשומות] בסכום העולה על 2 מיליון ש"ח והמהווה נגזרת לתשומות עצמן בסכום העולה על 12 מיליון ש"ח. לא לעניין האתרים בהם בוצעו העבודות, לא לעניין מועדי הביצוע, היקפי התשומות בפועלים ביחס לאתרים נתונים - או כל פרט אחר. ב"כ המערער לא הפנה כלל שאלות למצהיר המשיב - דוד מינא - לעניין רוב רובם של הליקויים בספרי המערער שפורטו על ידו בתצהירו. 3. אין ספק כי מסכת כל הליקויים הנ"ל בהצטברותה, עולה כדי ליקוי מהותי ומשמעותי בניהול ספרי המערער. לאור זאת, דין הערעור גם לעניין זה - להידחות. זאת הן לעצם פסילת הספרים והן לעניין הקנס שהוטל בעטיה. ד. שומת העסקאות כמפורט בפתח הדברים, חזר בו ב"כ המערער בסיכומיו מערעורו, ככל שכוון לעניין שומה זו. ה. ס י כ ו ם סוף דבר, אני דוחה את הערעור על כל חלקיו. המערער ישלם למשיב הוצאות ערעור זה בסכום של 25,000 ש"ח. עוסק מורשהערעורמיסיםמס הכנסהערעור מס