קיימות הוראות חוק שונות המסדירות באופן מפורש את הליכי ההשגה והשימוע מקום שהמחוקק מצא לנכון להבטיח הליכים אלו. למשל: בסעיף 77 לחוק מע"מ הקובע כי המנהל רשאי לערוך שומה לפי מיטב השפיטה וזכותו של העוסק להגיש השגה מנומקת בדרכים הנקובים בסעיף 82 לחוק ועליה זכות ערעור לבית המשפט המחוזי כאמור בסעיף 83 לחוק. המחוקק אף קבע, בסעיף 76 לחוק, הליכי השגה וערעור על קביעת מס למי שלא הגיש דו"ח תקופתי, בסעיף 79 לחוק על נסיבות של תיקון שומה ובסעיף 81א לחוק בנסיבות של קביעת מחזור עסקאות של עוסק. כך גם ניתן למצוא הוראה מפורשת בסעיף 77 א (א) לחוק בנסיבות של פסילת ספרים בגין אי רישום תקבול כאשר שם נקבעה באופן מפורש זכות השימוע לעוסק, עם זכות ערעור לבית המשפט המחוזי . להלן החלטה בנושא עבירות מס - זכות השימוע: החלטה 1. החלטה זו ניתנת לנוכח טענותיו המקדמיות של המערער, כפי שהועלו בכתב הערעור, לפיהן לא ניתנה לו זכות טיעון עובר למתן ההחלטה בדבר פסילת ספריו ולפיכך יש לקבוע כי ההחלטה בדבר פסילת הספרים הינה בטלה מעיקרה. לחילופין, טוען המערער כי נטל הבאת הראיות להצדקת השומות ולהוכחתן מוטל על המשיב לנוכח העובדה כי השומות קשורות ותלויות בספרי הנהלת החשבונות ועל כן יש לומר כי מדובר בשאלה פנקסית המעבירה אל המשיב את נטל הבאת ראיותיו. ולחילופין, באם תדחה טענתו טוען הוא כי יש לפצל את הדיון לשניים וכי תחילה יש לנהל הוכחות בעניין פסילת הספרים ורק לאחר מכן לדון בסוגיית השומות וכי נטל הראיה יהיה תלוי בהחלטה בדבר פסילת הספרים אם יקבע כי יש לבטל את הפסילה אזי נטל הבאת הראיות יהיה על המשיב. 2. הרקע לערעור: ספריו של המערער נפסלו על ידי המשיב ונקבע כי המערער ניהל את פנקסי חשבונותיו ו/או רשומותיו בסטייה מהותית מהוראות החוק או התקנות על פיו, או לא נוהלו כלל. בשל הפסילה הוטל על המערער קנס של 1% מהמחזור, בהתאם להוראות סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). במקביל, הוצאו למערער שומות לפי מיטב השפיטה, לפי סעיף 77 לחוק. שומת עיסקאות נקבעה בשל כך שהוצאות הדלק המוצהרות של המערער לא עלו בקנה אחד עם הפדיון המוצהר של המערער מהסעות וכן בשל כך שהמערער מכר כלי רכב אולם לא הוציא חשבונית מס בגין העסקה ולא דיווח עליה למשיב. שומת התשומות נקבעה בשל העובדה כי המערער כלל בפנקסיו, לצורך ניכוי מס תשומות חשבוניות שלא כדין (פיקטיביות) וכן בגין סירובו של המשיב להכיר קיזוז תשומות בעבור מזון לעובדים ושי לעובדים. 3. טען המשיב כי לא נפל כל פגם בהחלטה בדבר פסילת ספרי המערער מאחר וזכות הטיעון והשימוע אינה מוקנית למערער על פי החוק וגם אם נפל פגם כלשהו בהחלטת המנהל אזי אין מדובר בפגם היורד לשורשו של עניין המביא לבטלותה של ההחלטה המינהלית. אשר לטענת המערער בדבר הצורך בפיצול הדיון טען המשיב כי אין מקום לפצל את הדיון מאחר ויהא בכך כדי לגרום לטרחה כפולה ומשולשת לבית המשפט ולצדדים מאחר והתשתית הראייתית שיהא על הצדדים להביא בשאלת הפסילה ובסוגיית השומות חופפת במידה ניכרת. באשר לנטל הבאת הראיות טען המשיב כי ממילא נטל זה מוטל על המערער גם בשאלת הפסילה עצמה ומקום בו אין לפצל את הדיון יש להורות למערער להתחיל בהבאת ראיותיו. דיון 4. זכות השימוע: כאמור טוען המערער כי מקום שנשללה ממנו זכות הטיעון יש להורות על בטלותה של ההחלטה המינהלית לפסול את ספריו. טענה זו דינה להדחות. סעיף 95 לחוק (בנוסחו עד לתיקון 26 לחוק שתחילתו ביום 1.6.03) אינו קובע חובת שימוע על המשיב ואינו מקנה זכות שימוע לעוסק, עובר למתן ההחלטה בדבר פסילת ספרי העוסק. סעיף זה קובע: "(א) לא ניהל החייב במס פנקסי חשבונות או רשומות כפי שנקבע, או שניהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, רשאי המנהל להטיל קנס של 1% מסך כל מחיר עסקאותיו או מסך כל השכר והריווח, לפי הענין, לשנת המס שבה לא נוהלו הפנקסים או הרשומות כפי שנקבע, ובלבד שהקנס לא יפחת מ-259 ש"ח לחודש; (ב) על החלטת המנהל לפי סעיף-קטן (א) רשאי החייב במס להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי או ערר לפני הועדה לקבילות פנקסים שהוקמה על פי סעיף 127, תוך שלושים יום מיום שהודע לו על ההחלטה...." המחוקק הגדיר באופן מפורש את הליכי ההשגה והשימוע הקבועים בחוק לגבי הליכים שונים ובחר שלא להעניק זכות השגה או זכות שימוע לעוסק בנוגע לפסילת ספריו. מסקנה זו ניתן להסיק לנוכח העובדה כי קיימות הוראות חוק שונות המסדירות באופן מפורש את הליכי ההשגה והשימוע מקום שהמחוקק מצא לנכון להבטיח הליכים אלו . למשל: בסעיף 77 לחוק הקובע כי המנהל רשאי לערוך שומה לפי מיטב השפיטה וזכותו של העוסק להגיש השגה מנומקת בדרכים הנקובים בסעיף 82 לחוק ועליה זכות ערעור לבית המשפט המחוזי כאמור בסעיף 83 לחוק. המחוקק אף קבע, בסעיף 76 לחוק, הליכי השגה וערעור על קביעת מס למי שלא הגיש דו"ח תקופתי, בסעיף 79 לחוק על נסיבות של תיקון שומה ובסעיף 81א לחוק בנסיבות של קביעת מחזור עסקאות של עוסק. כך גם ניתן למצוא הוראה מפורשת בסעיף 77 א (א) לחוק בנסיבות של פסילת ספרים בגין אי רישום תקבול כאשר שם נקבעה באופן מפורש זכות השימוע לעוסק, עם זכות ערעור לבית המשפט המחוזי . גם בפרק י' לחוק שכותרתו "רישום" מצויות מספר הוראות שלגבי חלקן קבע המחוקק חובת שימוע בסעיף 62 לחוק. מאידך, נמצאנו למדים מהוראות סעיפים 112, 112א ו- 113 לחוק כי המחוקק מסר למנהל סמכויות ביצוע שונות כגון לדרוש מהעוסק ליתן ערובה לתשלום מס או חוב או לאסור על עוסק להותיא חשבוניות מס , וזאת מבלי שמוענקת לעוסק זכות שימוע בפני המנהל אלא רק זכות ערעור ישירה לבית המשפט המחוזי. מכך, ניתן להסיק כי מקום שרצה להעניק לעוסק את זכות השימוע קבע הוראה מפורשת לענין זה ומקום שלא מצא לנכון המחוקק לקבוע בסעיף 95 לחוק זכות שימוע למי שספריו עתידים להיפסל לא מוקנית לעוסק כל זכות שימוע. סעיף 95 (ב) לחוק מקנה למי שספריו נפסלו את הזכות לערער לבית המשפט המחוזי או לפני הועדה לקבילות פנקסים, תוך 30 יום מיום שהודע לו על ההחלטה. בד בבד, מתיר סעיף 95 (ה) להשהות את הגשת הערעור על הפסילה עד להגשת הערעור לבית המשפט המחוזי על החלטת המנהל בהשגה על השומה, לפי סעיף 83. ניתן להסיק מכל האמור לעיל כי בפני העוסק שספריו נפסלו פתוחות שלוש דרכים: האחת לערער על ההחלטה תוך 30 יום לבית המשפט המחוזי. השניה לערער תוך 30 יום לועדה לקבילות פנקסים. השלישית להמתין עד לתוצאות הדיון בהשגה על השומה ולהגיש ערעור על פסילת הספרים יחד עם הערעור על החלטת המינהל בהשגה. יתר על כן, בתיקון מספר 26 לחוק (שתוקפו מיום 1.6.03) הוסיף המחוקק מספר הוראות המעניקות זכות שימוע במקרים נוספים. כך הוסף סעיף 50 (א1) לחוק שעניינו כפל מס כמו כן הוסף סעיף 77 ב לחוק ובהוראות אלו הוסדרה זכות השימוע . יש להדגיש כי במסגרת תיקון 26 לחוק תוקן גם סעיף 95 (ב) לחוק, באופן הקובע כי ערעור על פסילת ספרים שניתנה בגין חשבוניות מס שלא כדין יהיה רק בפני בית המשפט המחוזי. הגם התיקון האמור שנעשה בהוראת החיקוק הנדונה לא מצא לנכון המחוקק לתקן את הוראת סעיף 95 לחוק ולקבוע בו זכות שימוע למי שעתיד להיפגע. סקירת הוראות החוק מובילה למסקנה כי כאשר המחוקק חפץ להעניק לעוסק זכות שימוע מצא הוא לנכון לקבוע זאת מפורשות ומקום שלא קבע כן אין לומר כי קיימת לעוסק זכות שימוע מוקנית. נסיונו של המערער ללמוד מן הפסיקה על זכות השימוע אין בו כדי לבסס את טענתו. מבקש המערער להסתמך על קביעתו של כב' השופט ברק בבג"ץ 654/78 גינגולד נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד לה (2) 649, אלא שענין אשר נדון שם אינו דומה לענייננו זה ואין להסיק מקביעתו של בית המשפט שם דבר לענייננו כאן. בעוד שבעניין גינגולד נדונה הוראה אשר מקנה זכות שימוע של עובד שיש רצון להוציאו לגימלה מוקדמת והדיון נסוב שם אודות פרשנותה של אותה הוראה הרי שבענינינו כאן סעיף 95 לחוק אינו מקנה זכות שימוע ועל כן אין גם מקום להפעיל פרשנות משפטית כלשהי כפי שנעשה בעניין גינגולד. גם בג"ץ 361/76 המגדר - ברזלית נ' ש' רפאלי , רכז בקורת וחשבונות של אגף גובה המכס והבלו, פ"ד לא(3) 291, עליו מבקש המערער להסתמך, אינו דומה לענייננו כאן שכן בפרשת המגדר ביטל בג"ץ את החלטת המכס להטיל קנסות כפל מכס על העותרת בשל היות הפגם יורד לשורשו של ההליך המינהלי שלא ניתן לרפאו בדיעבד. באותו ענין שם הוטל על העותרת חיוב כפל מכס לפי סעיף 83 לפקודת המכס, הקובע זכות שימוע למי שעלול להיפגע מהחלטת גובה המכס ובפועל הופרה חובת השימוע הקבועה בחוק ולא ניתנה לעותרת זכות השימוע. כאמור, אין הדבר דומה לענייננו כאן שכן הוראת סעיף 95 לחוק מע"מ איננה כוללת הוראה דומה המעניקה לנישום זכות קנויה להליך של שימוע. אין לשכוח כי בכל ההליכים המוסדרים בסעיף 95 לחוק נשמרת לעוסק הזכות לערער בפני בית המשפט המחוזי על החלטת המינהל. סמכותו של בית המשפט המחוזי בשמעו ערעורים לפי סעיף 83 לחוק, הינה סמכות רחבה ביותר כפי שמורה סעיף 83 (ה) לחוק הקובע כי : "בית המשפט יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה, או יפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון". נמצא כי עסקינן בבית משפט מיוחד לענייני מיסים הרשאי לתת כל החלטה שימצא לנכון. סמכותו של בית משפט זה אינה מוגבלת אך לבחינת סבירותה של ההחלטה אלא רשאי גם רשאי בית המשפט המחוזי להחליף את שיקול דעתו של המנהל בשיקול דעתו שלו, וזאת בשונה מסמכותם של בתי משפט מינהליים. סמכות רחבה זו יש בה כדי להראות כי "הפגם" אשר נטען על ידי המערער בכך שלא ניתנה לו זכות שימוע, אינו "פגם" היורד לשורשו של עניין אשר עשוי להביא לבטלותה של החלטת המשיב. לאור כל האמור לעיל, לא נותר לי אלא לדחות את טענת המערער כי הייתה קיימת חובה על המשיב לקיים הליך של שימוע בטרם החליט על פסילת ספריו. אין למערער זכות שימוע מוקנית וגם אם יאמר שזו קיימת אין מדובר בפגם אשר יורד לשורשו של עניין, אשר מצדיק את בטלות ההחלטה בדבר פסילת הספרים לרבות הקנס שהוטל על פיה. 5. נטל השיכנוע ונטל הבאת הראיות: סעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 מגדיר פנקסים קבילים כדלקמן: "פנקסים קבילים" - פנקסי חשבונות שפקיד השומה לא סירב לקבלם ולא פסל אותם, או שסירב לקבלם או פסלם אולם ועדה כאמור בסעיף 146 או בית המשפט ביטלו את החלטתו ובלבד שלא יראו פנקסים כקבילים אם הנישום הודה כי אינם קבילים ואישר בכתב שהוסברו לו התוצאות המשפטיות הנובעות מהודאתו; בעניננו הוטל על המערער קנס ופנקסיו נפסלו לפי סעיף 95 לחוק. כפי שציינתי לעיל, הערעור על קביעה זו מוסדרת בסעיף 95 (ב) לחוק המאפשר מסלולים מקבילים לערעור על החלטת הפסילה. האחד הליך ערעור בפני הועדה לקבילות פנקסים והשני הליך ערעור בבית המשפט המחוזי. הכלל הוא ועליו לא היה כל חולק כי נטל השכנוע מוטל על המערער. אשר לנטל הבאת הראיות תלוי הדבר בקיומה של שאלה פנקסית. קובע בענין זה סעיף 83 (ד) לחוק כי : "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". סוגייה זו נדונה ברע"א 3646/98 כ.ו.ע. נ' מנהל מע"מ, פ"ד נז(4) 755 . שם קבע בית המשפט העליון כי נטל השיכנוע תמיד רובץ על כתפי המערער ואילו נטל הבאת הראיות תלוי בנסיבות וכי במצב בו נפסלו הפנקסים מוטל גם נטל הבאת הראיות על המערער. יש להדגיש כי פסילת פנקסים הינה מעשה מינהלי בו מפעילה הרשות שיקול דעת מינהלי. מנהל מע"מ בענינינו זה קבע כי החייב במס כי המערער לא ניהל פנקסים ברשומות בצורה ובדרך שקבע שר האוצר. ההנחה היא כי הרשות המינהלית פעלה כדין ולפיכך מי שטוען אחרת עליו הראיה. (לעניין זה ראה רע"פ 1088/83 מחמוד ואח' נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה, פדי מד (2) 417; בג"ץ 4821/90 לב נ' רשם האגודות השיתופיות ואח' פדי מה (4) 39 וכן ברע"א 1436/90 ערד נ' מנהל מע"מ פדי מו (5).) לפיכך משנפסלו בענינינו זה פנקסיו של העוסק מוטל עליו נטל הבאת הראיות בסוגיית פסילת הפנקסים ורק בהעדר פסילה עובר הנטל למשיב כאשר עסקינן בשאלה פינקסית. 6. פיצול הדיון המערער אשר טוען כי פסילת הספרים לא היתה מוצדקת לא עובדתית ולא משפטית ומאחר שהכרעה האם הספרים פסולים משפיעה, לשיטתו, על נטל הבאת הראיות, מבקש הוא לפצל את הדיון כך שתחילה תידון שאלת פסלות הפנקסים ובהנחה שהפסילה תבוטל או אז יהיה על המשיב לפתוח בהבאת הראיות מטעמו. לאחר שחזרתי ועיינתי בדברים לא מצאתי כי המערער מצביע על זכות מהותית או דיונית אשר תצדיק את פיצול הדיון כמבוקש. אי פיצולו של הדיון לא יפגע בכל זכות מהותית של המערער שכן ממילא גלויים כיום בפני המערער כל המסמכים שעמדו בפני המשיב וזאת לנוכח ההלכה האחרונה שנקבעה ברע"א 291/99 ד.נ.ד אספקת אבן ירושלים נ' מע"מ, פ"ד נח(4) 221 מאידך, פיצול הדיון יביא לניהול הליך כפול ומורכב ולהטרדת העדים פעמיים לדוכן העדים באופן בלתי מוצדק. לאחרונה נדרש בית המשפט העליון לשאלה דומה ברע"א 1965/05 סוחייק מורד נ' מנהל מס ערך מוסף (טרם פורסם) , שם אישר בית המשפט העליון את החלטת בית המשפט המחוזי שלא לפצל את הדיון ולהורות למבקש להתחיל בהבאת הראיות לגבי כל הסוגיות שהתעוררו בערעור, אף אם בנושאים אחרים היה נטל הראיה מוטל על המשיב. 7. סוף דבר סוף דבר - אני דוחה את טענת המערער כי הייתה קיימת חובה על המשיב לקיים הליך של שימוע בטרם החליט על פסילת ספריו ובהתאם דוחה את טענו בדבר פסלות החלטת המשיב בדבר פסילת ספריו של המערער. כמו כן, אני דוחה את בקשת המערער לפצל את הדיון. כמי שספריו של המערער נפסלו מוטל נטל הבאת הראיות על המערער ועליו לפתוח בהבאת ראיותיו. עבירות מסשימועמיסים