להלן פסק דין בנושא סעיף 38 לחוק מע"מ: פסק דין 1. נימוקי הערעור: בנימוקי השומה אשר ההשגה עליה נדחתה, נאמר כי המערער ניכה תשומות בגין מסמכים הנחזים כחשבוניות מס לפי שרשימה שצורפה, מבלי שבוצעו בגינם עסקה או ניתן שירות, וזאת בניגוד לסעיף 38 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). החשבוניות אשר פורטו מחולקות למעשה לשלוש קבוצות - חשבוניות אוטונומיה פיקיטביות, חשבוניות אוטונומיה שדווחו באיחור וחשבוניות פיקטיבית. בכתב הערעור נאמר כי המשיב הוציא שומת תשומות למערער המתייחסת לשנים 98' - 99' ומחצית שנת 2000, כאשר השומה הינה בסכום קרן שלכ- 700,000 ₪. המערער השיג על שומת התשומות ובהחלטה הקטין המשיב את החיוב לשנת 98' מסכום של כ- 318,000 ₪ קרן לסכום של כ- 125,000 ₪ קרן. בהודעת הערעור נאמר כי עיקר טענות המשיב כלפי המערער, אשר עיסוקו בעבודות טיח וריצוף, הן כי מממצאי הביקורת עלה שלא בוצעו עסקאות בין המערער לבין אברהים עקל, והיל הינדי, סעיד אבדו וברגותי - מוציאי המסמכים הנחזים להיות חשבוניות מס. המערער טען כי אין לקביעות אלה של המשיב כל שחר, שכן לא ניתן היה לבצע עבודות טיח וריצוף ולשלם למע"מ את מס העסקאות מבלי להעסיק כ"א כמתואר בחשבוניות. המערער טען כי על המשיב להחזיר אם כן את כל מע"מ העסקאות. המערער טען עוד כי היו לו חוזים כתובים עם כל ספקי כ"א אשר צוינו לעיל שנתפסו על ידי המשיב ונמצאים ברשותו. הקבלנים נבדקו אישית על ידי רוה"ח של המערער כדי לוודא את רישומם כעוסקים ובעלי אישורים על פטור וניכוי במקור. המערער טען כי מי שערך מטעם המדינה את ההסכם עם הרשות הפלסטינית בדבר התחשבנות עם מע"מ, צריך לעמוד לדין על רשלנות בעריכת הסכם הפוגע באזרחי המדינה שלא כדין וכי עמדתו של המשיב היא שערורייתית. בסופו של דבר, נטען כי כל העסקאות המתוארות בחשבונית, הן עסקאות אמת של העסקת כ"א על ידי המערער מהגורמים שמסרו לו את החשבונית. 2. תשובת המשיב: בכתב התשובה נאמר כי המערער הוא קבלן כ"א וכי מחקירת המשיב עלה שהמערער ניכה תשומות שלא כדין. המשיב ציין כי איברהים עקל, אחד ממוציא החשבוניות הודה בחקירתו כי מכר למערער מסמכים הנחזים להיות חשבוניות מבלי שעמדה מאחוריהם כל עסקה. גם ג'אבר עאטף, מי שסיפק את החשבוניות לכאורה של חברת ברגותי, הודה בחקירתו כי מכר אותן למערער מבלי שעמדה מאחוריהן עסקה. והיל הינדי, אשר הוציא אף הוא חשבוניות לכאורה, לא אותר לחקירה. אולם, מחקירת המשיב עולה כי הסכומים הנקובים בחשבוניות לא שולמו לו בפועל על ידי המערער. אין מחלוקת כי המערער לא הגיש דו"ח נוסף, בגין עסקאות אשר ערך עם עוסקים הרשומים בשטחי המועצה הפלסטינית, ולכן לא ברורה טענתו כי פעל כדין. אין בדין הוראה המתייחסת להארכת מועד להגשת הדו"ח הנוסף. חשבונית שלא דווחה במשך שישה חודשים לאחר הוצאתה, לא תיכלל בהתחשבנות שבין הצדדים והמשיב לא יוכל לקבל מהרש"פ את המס שנקבע. לאור כל האמור לעיל, נטען כי יש לדחות את הערעור. 3. גירסת המערער בתצהיריו: בתצהיר הראשון נאמר על ידי המערער כי במסגרת החלטה בהשגה החליט המשיב לבטל חיוב בגין מספר חשבוניות אשר הוצאו על ידי איברהים עקל, והותיר את החיוב במספר חשבוניות אשר סומנו בצבע צהוב על ידי המערער בנספח לתצהירו. המערער טען כי לא יתכן כי חלק מהחשבוניות תהיינה כשירות וחלק לא. המערער טען כי בעת הכנת התצהיר מצוי כל חומר הספרים לשנים 98' - 99' במשרדי מע"מ. לכן, אין לו אפשרות לעבוד עם החומר בעת הגשת התצהיר. המערער טען כי כל החשבוניות אשר פורטו על ידו בנספח לתצהיר, הן חשבוניות תקניות וחוקיות. עוד נטען בתצהיר כי החלטת המשיב בעניינו של אברהים עקל היא מוזרה ואין זו אשמתו כי עקל לא שילם חלק מסכומי המס לרשות הפלסטינית. על פי עצת רוה"ח נדרש המערער לערוך חוזה עבודה עם כל קבלן, לוודא כי הוא רשום במע"מ ולצלם תעודת זהות. המערער טען כי כך נהג עם כולם. בעניינו של עקל אף נסע עימו לשכם, בנוכחות עד שהוא תושב השטחים, ונכנס למשרדי מע"מ ברשות כדי לוודא שהוא רשום והכל תקין. המערער טען כי הוא לא אחראי "על החכמה" של הסכמי פריז ומי שהכין את ההסכמים ולא דאג להארכת מועדים הוא שצריך לשאת באחריות. המערער טען כי עם ברגותי יש חוזה חתום ע"י עו"ד חייט מג'לג'וליה. המערער ציין כי הוא חולה קשה, מושתל כבד, סובל מסכרת ומחכה לניתוח לב מעקפים. בתצהיר משלים, אשר הוגש כשנתיים לאחר התצהיר הראשון, נאמר על ידי המערער כי לפרקליטות הועבר חלק מהחומר שנתפס אצלו, והוא מבקש כי לפני הדיון יועבר לידו כל החומר שנתפס במשרדי הפרקליטות. עוד צירף המערער מסמך ממנו עולה לדבריו כי רוה"ח שלו התקשר לתחנת מע"מ לברר אם המערער יכול לעסוק עם העוסקים ששמם צויין בחשבוניות. המערער לא מצא בחומר שהוצג לבא כוחו בפרקליטות את חוזי העבודה עם עקל, הינדי וברגותי, אך הוא מצא חוזה עבודה עם קבלן משני בשם טימין עבדל חק מוסא. בחוזים שלא נמצאו יש את המחירים שהוסכמו, אם בקבלנות ואם ביומיות. המערער חזר וטען כי יש מקום להאריך את המועדים להגשת חשבוניות מהרשות. 4. דיון והחלטה: בתצהירו של מר אורן בר, (להלן: "בר") מטעם המשיב, אשר שימש בזמן הרלוונטי מנהל תחום ביקורת במשרדי מע"מ בפתח תקווה, נאמר כי החקירה בענינו של המערער נפתחה בעקבות הודעה של הרשות הפלסטינאית (להלן: "רש"פ") על גניבת חשבוניות מס התחשבנות (P). בחקירה נמצא כי שתיים מאותן חשבוניות גנובות דווחו על ידי המערער ומס התשומות הכלול בהן נדרש על ידו. בעקבות זאת, נבדקו ספרי המערער והתגלה כי הוא דרש לנכות מס תשומות ממספר חשבוניות אשר הוצאו לו שלא כדין. נטל ההוכחה מוטל על המערער, שכן השאלה האם הקשר עם העוסקים שעל שמם הוצאו החשבוניות, והאם מדובר בעסקת אמת, הינה שאלת עובדתית לבר פנקסית. ברע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פד"י נ"ז(4) 891, קבע בית המשפט העליון באופן מפורש: "כבר נפסק, והדברים מקובלים עלי, כי כאשר מדובר בשאלה לבר פנקסית, הרי שבין אם העוסק ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו, עליו נטל השכנוע ועליו לפתוח בהבאת ראיותיו... הבעיה המוכרת של הוצאת חשבוניות שלא כדין עד כדי "ייצור חשבוניות" היא תופעה שיש ללחום בה, בין השאר, על ידי יצירת מסגרת משפטית מתאימה שתאפשר חיוב במס אמת ואי הערמת קשיים בלתי ראויים על דרכו הראייתית של המנהל". בהקשר זה יש להתייחס גם לשאלת הוראות תקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף ומס קנייה (סדרי הדין בערעור) תשל"ו - 1976. תקנה זו קובעת "בית המשפט יתיר הבאת ראייה עליה ביסס את המשיב את שומתו או את החלטתו או המערער את הדו"ח שהגיש או את טענותיו, גם אם ראייה כזו לא היתה קבילה בבימ"ש בדיון בהליך אזרחי". תקנה זו מתירה הבאת ראייה בערעור מע"מ גם אם הודעה זו היתה בלתי קבילה בהליך אזרחי רגיל, בגין היותה עדות שמיעה והודעה של מי שלא התייצב לחקירה בבימ"ש. בית המשפט העליון הסביר כי חיוני שבפני בית המשפט הבוחן את ההחלטה המנהלית, תעמוד התשתית העובדתית אשר עמדה בפני רשות המס כאשר קיבלה את ההחלטה שהיא נשוא הערעור. לכן, "ההסדר שבתקנה 10א מתבקש ממהותם של הדברים. אכן, עולה מן הדברים כי הגשת ראיות שאינן קבילות על פי דיני הראיות, מתחייבת מעצם טיב הדיון בערעור מס". ראה ע"א 5709/95 יעקב בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פד"י נ"ב(4) 241. יש לדון בערעור על פי החשבוניות אליהן התייחס המשיב בהודעת השומה, חשבוניות אשר אותן ציין המערער עצמו במסגרת תצהירו. א. חשבוניות על שם איברהים עקל - המערער דרש מס תשומות על סמך מסמכים אשר נחזו כחשבוניות התחשבנות, שסכום המס הכלול בהם הינו 297,500 ₪. הודעותיו של עקל צורפו כנספחים א' 1 ו- א' 2 לתצהיר. בחקירה מיום 5.6.00 הודה עקל כי הוא מכר למערער חשבוניות מס אוטונומיה שהוצאו על שמו, תמורת 5% מערכן אשר שולמו לו במזומן או בשיקים. עקל אף אמר בחקירה כי מסמך אשר נחזה להיות הסכם בינו לבין המערער, נכתב על ידי המערער בעת רכישת החשבוניות ואין הוא משקף עסקה כלשהי אשר נעשתה בין הצדדים. בחקירתו הנגדית העיד המערער כי עקל עשה עבורו עבודות וכי שילם לו במזומן ולא בשיקים. כאשר הוצגו לו השיקים, מש/1, טען כי מנהל העבודה שלו קיבל ממנו שיקים והעביר לעקל. עם זאת, חזר ואמר "עקל לא קיבל ממני שיק, הכל במזומן". עדות זו עומדת בסתירה גמורה לשיקים מש/1, אשר נמשכו מחשבונו של המערער לפקודתו של עקל בסכום עגול של 10,000 ₪ כל אחד. המערער לא סתר את גירסתו של עקל בהודעה ואף לא זימן אותו לעדות, על מנת להתמודד עם גירסתו בדבר מכירת החשבוניות הפיקטיביות אשר הוצגה כדין על ידי המשיב על פי תקנה 10 א. המערער אף לא הציג כל גירסה של ממש מטעמו, שיש בה כדי להבהיר את מסגרת ההתקשרות הנטענת שבה נמסרו החשבוניות בעסקה שהיתה לכאורה בסך של מליוני שקלים. בר הסביר במסגרת תצהירו כי בכל מקרה לא ניתן היה להכיר בחשבוניות, מאחר וחלק מהן לא אושרו על ידי הרש"פ. עם זאת, הרש"פ השיב למשיב סכום של 193,800 ₪ מתוך המס הכלול בחשבוניות ולכן החליט בר, לפנים משורת הדין, שלא לחייב את המערער בסכום זה שכן הכסף הושב בסופו של דבר לקופת המדינה. זאת למרות שמדובר כאמור בחשבוניות פיקטיביות אשר הוצאו על ידי מי שלא רשאי להוציאן. מקובל עלי בעניין זה הסברו של בר בחקירה הנגדית, כי עצם החזרת הכספים בגינה הופחת סכום החיוב של המערער, אין בה כדי לענות לשאלה האם עקל שילם את הכסף בפועל לרשות הפלסטינאית וכי אין לו אפשרות לענות על שאלה זו. לאור האמור לעיל, אין מקום לטרוניה אשר מעלה המערער בסיכומיו באשר לניכוי זה, ואין מקום לטענתו כי היה על המשיב להחזיר את הכספים לרשות הפלסטינאית. במסגרת סיכומיו, העלה המערער טענה חדשה, שאין לה זכר בכתב הערעור, על פיה אין בסיס לשומה על יסוד החשבוניות על שם עקל, שכן ההחלטה בהשגה עוסקת בתקופה שבין ינואר לדצמ' 99', והחשבוניות נוכו כתשומות לכאורה בדיווחים תקופתיים של שנת 98'. לכן, נטען ע"י המערער כי אין יסוד חוקי מנהלי לחיוב המערער בסכום של 103,700 ₪. לטענה זו אין כל מקום, שכן החלטת המשיב התייחסה במפורש לכל החשבוניות אשר נכללו בטבלה שהיוותה חלק מנימוקי השומה, המתייחסות גם לשנת 98'. עוד יש לציין בהקשר זה כי המערער עצמו התייחס בערעור לשומה המתייחסת לשנת 98', להשגה שהוגשה המתיחסת אף היא לשנת 98', ולטבלת החשבוניות אשר צורפה כנספח ו' לתצהירו של המערער. שאלה זו של החיוב בגין שנת 98' היתה במחלוקת לאורך כל הדיון. עד לשלב הסיכומים לא הועלתה כל טענה בדבר חוסר סמכות ובר אף לא נחקר עליה במסגרת חקירתו הנגדית. לאור כל האמור לעיל, אין כל בסיס לערעורו של המערער באשר לחשבוניות שהוצאו על ידי עקל. ב. חשבוניות על שם ברגותי: בתצהירו של בר נאמר כי מדובר בשלוש חשבוניות P. בתצהירו של בר נאמר כי על פי הודעת הרש"פ, נגנבו מסמכים אלה ממשרדי הרש"פ ולכן אינם מהווים חשבוניות מס התחשבנות. לאור זאת, השיבה המדינה את כספי המס המדווחים במסמכים אלה, ולא התירה למערער לנכות אותן כמס. באשר לאחד המסמכים הרי שלא הוגש דו"ח במועד. לגופו של עניין, אישר המערער בחקירתו בפני המשיב כי איש הקשר בינו לבין ברגותי היה עאטף. בחקירתו מש/2, נאמר למערער כי עאטף בחקירתו הוא טען כי מכר את החשבוניות למערער, כי מעולם לא עבד אצלו וכי החשבוניות המופיעות אצל המערער מברגותי גנובות מהרשות. המערער ענה: "ג'אבר עבד אצלי ונתן לי חשבונית לגבי מה שהיה עובד". עאטף עצמו אמר, כאמור, בהודעתו כי מכר יחד עם אחרים חשבוניות מס אשר הוצאו לו כדין למערער (נספח ג' לתצהירו של בר). עאטף גם הסביר כי על המסמך הנחזה להיות הסכם בין ברגותי לבין המערער, חתם ביום שבו נפגש עם המערער בלוד. עאטף העיד כי ההסכם נכתב בכתב ידו כאשר המערער ישב מולו. בנסיבות בהן העיד עאטף כי נמכרו חשבוניות פיקטיביות, הרי שאין לראות בהסכם כמשקף הסכמה כלשהי לביצוע העבודות. המערער עצמו טען בתצהירו כי יש הסכם עם ברגותי שמצוי אצל עו"ד בג'לג'וליה, אולם הסכם זה לא הוצג במהלך הדיון. מכל האמור לעיל, עולה כי המערער לא הוכיח כי החשבוניות הוצאו כדין על ידי ברגותי. ג. חשבוניות על שם והיל הינדי: המערער צירף בעניין והיל הינדי הסכם עבודה בעברית, בו נאמר באופן כללי כי מוזמנים פועלים לעבודות טיח באתרים צור יגאל , כפר סבא וצהלה, וכי מבוקשים 20 עובדים מקצועיים ו- 15 עוזרים. על פי רשימת החשבוניות אשר צירף המערער לתצהירו, מדובר לכאורה בעסקה בהיקף של כמליון ₪ בתקופה של חודשיים. המערער לא הציג כל מסמכים שיש בהם כדי להוכיח קיומה של עבודה זו, כגון התחשבנות, ביצוע תשלומים לפי התקדמות העבודה וכדומה. אין גם ראייה לביצוע תשלום מלבד שני שיקים אשר לא נפרעו. יש לציין כי בר העיד בתצהירו כי והיל הינדי מוכר לו מתיקי עוסקים אחרים כמי שעוסק במכירת חשבוניות. לכן, גם ברור מדוע לא עלה בידי המשיב לאתר אותו. המערער מלין בתצהירו השני כי לא יכול היה להציג מסמכים שכן החומר נתפס על ידי מע"מ ב"ש. בעניין זה מקובלת עלי עמדת המשיב, כי כל החומר אשר היה בידיו היה פתוח לעיונו של המערער. אם אכן נתפס חומר כאמור בידי המשיב, הרי שהמערער יכול היה לעיין בו. למערער לא היתה כל גירסה של ממש המפרטת את העבודות אשר בוצעו עבורו על ידי והיל הינדי. לאור כל האמור לעיל, לא עמד המערער בנטל להוכיח כי החשבוניות ע"ש והיל הינדי הוצאו כדין. ד. טענות המערער באשר לבדיקת העוסקים: בסעיף 11 לתצהיר הראשון נטען על ידי המערער כי על פי הוראת רוה"ח שלו, נדרש המערער לוודא כי כל קבלן עימו התקשר רשום במע"מ ברשות ולצלם תעודת זהות שלו וכך גם עשה בפועל. מטעמו של המערער העיד רוה"ח שלו מר אלי קרן, אשר לא הגיש תצהיר. בחקירה הראשית נאמר על ידו כי המערער נהג להעסיק פועלים מהשטחים וכי "אנחנו היינו מודעים לבעייתיות של הנושא והצענו למערער להביא אותם למשרד שלי, את קבלני המשנה". מעדותו עולה כי לטענתו מי שביצע את הבדיקות, היה הוא עצמו ולא המערער וכי הוא, מר קרן, היה מזהה את העוסקים עם תעדות זהות, רואה את אישורי המס ואת התיק במע"מ. כמו כן נאמר על ידו כי נהג להתקשר למע"מ כדי לוודא "שהתיק חי". בחקירתו הנגדית אמר העד כי היום הוא איננו יכול לזהות את קבלני המשנה ולא יכול לומר דבר באופן ספציפי, אם כי הוא יודע שהאנשים שבהם עוסק המשפט היו אצלו במשרד. על יסוד עדות זו, לא ניתן לקבוע כממצא עובדתי כי העוסקים אשר שמם מופיע בחשבוניות נבדקו אכן על ידי רוה"ח של המערער. בכל מקרה, עצם בדיקת תעודת הזהות או המצאת האישורים בדבר ניכויי המס, כפי שנטען על ידי המערער כי נדרשו, אין בהם כדי לעמוד במבחן האובייקטיבי החל על חוקיות הוצאת החשבוניות. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק ומתכות בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים יט'/2 עמ' ה - 86, קבע כב' הנשיא ברק באופן חד משמעי כי יש להחיל את המבחן האובייקטיבי באשר לקיומה של חשבונית כדין כפי שנקבע בע"א 3758/96 סלע נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים י"ג/4 ה- 74. "ראוי איפוא להסיר את העננה לה טוענת המערערת ולקבוע כי המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי. אכן, אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטט את ההגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף, ולהביא להפחתת מס, ואף נטילת מס מקופת המדינה. שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן... תהליך זה ממחיש את עקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף. התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. נטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. ולכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות, הוא המבחן האובייקטיבי". התוצאה מכל האמור לעיל היא כי דין הערעור להידחות. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 7,500 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)